關(guān)于政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的文獻(xiàn)述評(píng)

張芳麗 陳愛(ài)偉 蘇哲

摘 要：通過(guò)回顧2007—2019年我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展過(guò)程，總結(jié)了國(guó)內(nèi)外權(quán)責(zé)發(fā)生制下政府會(huì)計(jì)改革發(fā)展的歷史經(jīng)驗(yàn)，分析了我國(guó)全面實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度后資產(chǎn)負(fù)債表編制應(yīng)用現(xiàn)狀及存在問(wèn)題，提出了完善政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的措施。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)制度;資產(chǎn)負(fù)債表;權(quán)責(zé)發(fā)生制

文章編號(hào)：1004-7026（2020）21-0162-02? ? ? ? ?中國(guó)圖書(shū)分類號(hào)：F810.4 ? ? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

政府會(huì)計(jì)長(zhǎng)期存在政府資產(chǎn)管理、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、績(jī)效評(píng)價(jià)等方面的問(wèn)題，影響和制約著國(guó)家治理能力。政府會(huì)計(jì)改革旨在完善與政府經(jīng)濟(jì)運(yùn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，這樣有利于國(guó)家和各級(jí)地方政府摸清家底，全面反映政府預(yù)算執(zhí)行情況和運(yùn)行成本。國(guó)家出臺(tái)了一系列文件，將政府會(huì)計(jì)改革工作作為重中之重。2016年《政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》等一系列政府會(huì)計(jì)制度及文件陸續(xù)發(fā)布，要求建立具有中國(guó)特色、統(tǒng)一完善的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。截至2018年底，我國(guó)基本形成了適用于行政單位、事業(yè)單位、高校及醫(yī)院等各類事業(yè)單位且綜合性強(qiáng)的會(huì)計(jì)制度。《政府會(huì)計(jì)制度》已于2019年1月1日全面實(shí)施，此次政府會(huì)計(jì)改革重構(gòu)了政府會(huì)計(jì)“雙核算”模式，兼具預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙重功能，改革面廣、政策性強(qiáng)、重視度高、核算范圍多、可操作性強(qiáng)、技術(shù)性強(qiáng)。

1? ? 國(guó)外文獻(xiàn)

1.1? ? 關(guān)于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表改革研究

國(guó)外對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制納入政府資產(chǎn)負(fù)債表的研究開(kāi)始得較早，具備豐富的理論和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)改革方面形成了相對(duì)完備的政府會(huì)計(jì)體系。Anderw Likierman（1998）[1]的研究結(jié)論證實(shí)了權(quán)責(zé)發(fā)生制在推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革方面存在顯著的積極作用，權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅有利于政府加強(qiáng)管理體制轉(zhuǎn)型升級(jí)，還可以起到提高財(cái)政資金使用效益的作用。Schneider等（2004）[2]認(rèn)為，政府資產(chǎn)負(fù)債表等財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該在識(shí)別財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)和協(xié)助政府審慎采用財(cái)政政策方面發(fā)揮積極作用。為了使政府全方位掌握財(cái)政信息，更好地發(fā)揮宏觀調(diào)控作用，政府財(cái)務(wù)部門應(yīng)積極嘗試形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告。Cadogan-Cowper等（2009）[3]提出，應(yīng)擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債表核算范圍，探索納入土地、礦產(chǎn)等自然資源的資產(chǎn)負(fù)債表的編制框架及其背后機(jī)理，加速促成覆蓋面廣、內(nèi)容更加全面、指標(biāo)設(shè)計(jì)日漸合理的政府資產(chǎn)負(fù)債表報(bào)告體系。

1.2? ? 政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制與應(yīng)用現(xiàn)狀

國(guó)外學(xué)者對(duì)編制政府資產(chǎn)負(fù)債表及其應(yīng)用情況的研究較早且比較全面，基本形成了較成熟的框架體系。美國(guó)學(xué)者Dickinson等（1936）[4]曾經(jīng)構(gòu)想，是否能夠?qū)⑵髽I(yè)普遍使用的資產(chǎn)負(fù)債表技術(shù)應(yīng)用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。20世紀(jì)60年代，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家RaymondW.? Goldsmith（1962）[5]首次分析了政府資產(chǎn)負(fù)債表在國(guó)家治理方面的應(yīng)用效果，開(kāi)啟了政府資產(chǎn)負(fù)債表在國(guó)家治理方面研究的先河。他認(rèn)為編制政府資產(chǎn)負(fù)債表有以下作用：可以反映一個(gè)經(jīng)濟(jì)體在某一時(shí)點(diǎn)的資產(chǎn)債務(wù)關(guān)系，從而分析資產(chǎn)與債務(wù)兩者的匹配關(guān)系;觀察一國(guó)某一時(shí)點(diǎn)的金融債權(quán)債務(wù)的縱向變化情況，研究和分析各國(guó)金融深化進(jìn)程;借助資產(chǎn)負(fù)債表具體數(shù)據(jù)，針對(duì)性分析特定項(xiàng)目存在的問(wèn)題以及如何進(jìn)一步完善政府功能結(jié)構(gòu)。RaymondW. Goldsmith（1982）[6]試編了美國(guó)從20世紀(jì)初到20世紀(jì)80年代的綜合和分部門資產(chǎn)負(fù)債表。英國(guó)、加拿大等國(guó)家也陸續(xù)開(kāi)啟了政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。2009年，加拿大統(tǒng)計(jì)局分析了次貸危機(jī)前十幾年政府資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)數(shù)據(jù)的變動(dòng)情況，總結(jié)了金融模式的變化及其影響，得出了加拿大次貸危機(jī)的影響遠(yuǎn)小于美國(guó)的基本結(jié)論。Kalsom Salleh（2014）[7]從增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)信息可靠性的角度開(kāi)展研究，指出以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)披露的會(huì)計(jì)信息在評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)績(jī)效方面存在的天然信息優(yōu)勢(shì)，是收付實(shí)現(xiàn)制所不能及的。

2? ? 國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)

2.1? ? 關(guān)于引入權(quán)責(zé)發(fā)生制資產(chǎn)負(fù)債表的改革研究

常麗（2009）[8]提出，政府權(quán)責(zé)發(fā)生制改革應(yīng)采取循序漸進(jìn)的改革策略，統(tǒng)籌規(guī)劃財(cái)政資源、會(huì)計(jì)主體以及會(huì)計(jì)要素等多個(gè)方面，從而建立起適合我國(guó)國(guó)情、以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告綜合體系。陸春陽(yáng)（2013）[9]結(jié)合我國(guó)國(guó)情，反向推理得出了與國(guó)外學(xué)者Kalsom Salleh一致的結(jié)論。林忠華（2014）[10]從會(huì)計(jì)信息各方需求主體角度出發(fā)，認(rèn)為只有實(shí)現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，才能滿足資產(chǎn)負(fù)債表的編制需求，反映當(dāng)下政府真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)，李霽友（2016）[11]、劉玥（2017）[12]認(rèn)為，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革不應(yīng)一蹴而就，直接跨越到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，而是應(yīng)該分階段、漸進(jìn)式、有計(jì)劃引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，先從收付實(shí)現(xiàn)制到“修正”的權(quán)責(zé)發(fā)生制，再到全行業(yè)、統(tǒng)一的權(quán)責(zé)發(fā)生制，形成服務(wù)企業(yè)、行政事業(yè)單位、醫(yī)院乃至政府非營(yíng)利組織等多維會(huì)計(jì)主體和具有中國(guó)特色的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

2.2? ? 政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制與應(yīng)用現(xiàn)狀

我國(guó)部分學(xué)者探討了權(quán)責(zé)發(fā)生制下編制資產(chǎn)負(fù)債表在國(guó)家治理、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)、提高政府會(huì)計(jì)信息透明度等方面的重要作用。馬駿（2012）[13]發(fā)現(xiàn)，政府資產(chǎn)負(fù)債表在識(shí)別、量化未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)以及提高政府財(cái)務(wù)透明度等方面存在不可替代的天然優(yōu)勢(shì)。余斌（2015）[14]分析了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制的政府資產(chǎn)負(fù)債表在促進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)透明和提升政府財(cái)政抗風(fēng)險(xiǎn)能力等方面的重大意義。

目前，政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的實(shí)踐工作還處于起步階段，實(shí)際工作困難重重。相關(guān)學(xué)者的研究目前集中于以案例進(jìn)行政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編研究、借鑒國(guó)外先進(jìn)政府資產(chǎn)負(fù)債表編制經(jīng)驗(yàn)的研究及政府資產(chǎn)負(fù)債表編制中針對(duì)性問(wèn)題的改進(jìn)措施3個(gè)方面，研究成果處于摸索階段。李一花等（2017）[15]從政府債務(wù)的角度出發(fā)，在編制山東省代表性城市2011—2013年的政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)采用了估值法，認(rèn)為目前市級(jí)政府的債務(wù)負(fù)擔(dān)率、資產(chǎn)負(fù)債率和債務(wù)率處在相對(duì)可以接受的范圍內(nèi)，但是債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有逐漸擴(kuò)散的態(tài)勢(shì)。陳斐等（2019）[16]以三沙市2017年政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制為研究背景，認(rèn)為報(bào)告在信息披露、資產(chǎn)計(jì)量、數(shù)據(jù)質(zhì)量及報(bào)告分析等方面存在問(wèn)題，從政府財(cái)務(wù)報(bào)告的指標(biāo)分析體系、內(nèi)容分析體系的應(yīng)用需要及應(yīng)用保障的制度建設(shè)等方面提出了改進(jìn)措施。部分學(xué)者通過(guò)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，提出了完善我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的建議。張志平（2018）[17]通過(guò)借鑒英國(guó)、美國(guó)、澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)，提出從深化國(guó)有體制改革、健全社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)核算體系等方面完善我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表編制工作。

3? ? 文獻(xiàn)述評(píng)

通過(guò)梳理國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，在編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府資產(chǎn)負(fù)債表的必要性、重要性以及改革發(fā)展趨勢(shì)等方面，專家已達(dá)成共識(shí)。國(guó)內(nèi)外學(xué)者均認(rèn)為權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府資產(chǎn)負(fù)債表改革是大勢(shì)所趨且屬于系統(tǒng)性工程，需分階段、分步驟穩(wěn)步推進(jìn)。與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)2019年才建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系，對(duì)這種“報(bào)告導(dǎo)向”政府會(huì)計(jì)的探索和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)嚴(yán)重不足，存在的問(wèn)題較多。權(quán)責(zé)發(fā)生制視角下編制政府資產(chǎn)負(fù)債表在管理政府資產(chǎn)與負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)、管控行政成本以及綜合評(píng)價(jià)政府績(jī)效等方面均發(fā)揮了積極作用，對(duì)此，國(guó)內(nèi)外學(xué)者達(dá)成了學(xué)術(shù)共識(shí)。

4? ? 結(jié)束語(yǔ)

積極探索基于“報(bào)告導(dǎo)向”的權(quán)責(zé)發(fā)生制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度意義重大、任務(wù)艱巨。要加快政府會(huì)計(jì)相關(guān)法律、法規(guī)、制度建設(shè)，利用大數(shù)據(jù)等信息技術(shù)創(chuàng)新政府會(huì)計(jì)核算方法，逐漸擴(kuò)大政府資產(chǎn)負(fù)債表的核算范圍，為編制全行業(yè)統(tǒng)一的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告奠定基礎(chǔ)。完善政府會(huì)計(jì)法律法規(guī)體系和政府會(huì)計(jì)配套措施，為政府會(huì)計(jì)改革保駕護(hù)航。加強(qiáng)政府智能會(huì)計(jì)研究與開(kāi)發(fā)，形成大數(shù)據(jù)背景下的政府智能會(huì)計(jì)體系，改進(jìn)政府會(huì)計(jì)信息披露與訪問(wèn)方式，提高政府會(huì)計(jì)效率，支持政府防范有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。

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