公立醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》相關(guān)難點問題探討

劉娟娟

摘要：依據(jù)財政部發(fā)布的《政府會計制度》和制度實施以來醫(yī)院的實踐，通過對政府會計制度施行中會計科目設(shè)置和“結(jié)算差額”科目處理中相關(guān)的難點問題進行探討，為政府會計制度實施中實務(wù)工作提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;公立醫(yī)院;醫(yī)院會計制度;會計科目

引言

為了加快建立健全政府會計核算標(biāo)準體系，財政部以夯實部門和單位編制權(quán)責(zé)發(fā)生制財務(wù)報告和全面反映運行成本并同時反映預(yù)算執(zhí)行情況的核算基礎(chǔ)為目標(biāo)，建立了統(tǒng)一現(xiàn)行各類行政事業(yè)單位的會計標(biāo)準。2018年8月，財政部《關(guān)于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會

〔2018〕21號）規(guī)定，政府會計準則制度在全國各級各類行政事業(yè)單位全面施行。但是公立醫(yī)院具有資金規(guī)模大，來源多，業(yè)務(wù)活動復(fù)雜等特點[1]，本文根據(jù)政府會計制度實施一年以來，在實務(wù)中的會計核算難點問題進行探討和研究。

一、會計核算的復(fù)雜性增加了科目體系設(shè)置的難度

（一）會計科目體系設(shè)置難點的具體體現(xiàn)

《政府會計制度》在原《醫(yī)院會計制度》的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用5個會計要素基礎(chǔ)上增加了預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余3個會計要素并規(guī)定了103個一級會計科目，相比較原有的醫(yī)院會計制度的52個一級科目，增加了將近一倍。

通過對各事業(yè)單位會計制度進行統(tǒng)一，提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并財務(wù)報表的編制和逐級匯總編制部門預(yù)算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。但是，與其他政府會計主體相比，公立醫(yī)院會計核算的復(fù)雜性和醫(yī)院業(yè)務(wù)的多樣性增加了會計科目設(shè)置的難度。

1.財務(wù)報表體系繁多增加了會計科目設(shè)置的難度

政府會計制度主要有財務(wù)會計報表、預(yù)算會計報表、成本報表三類報表。財務(wù)會計報表主要反映整體的財務(wù)狀態(tài)。預(yù)算會計報表體系主要反映醫(yī)院的預(yù)算管理和財政收支決算情況，設(shè)置了預(yù)算收支表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表、財政撥款預(yù)算收入支出表。成本報表是為了醫(yī)院成本核算和歸集設(shè)置的，為醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目價格的測定和醫(yī)保改革奠定基礎(chǔ)。

2.財務(wù)報表附注要求披露的內(nèi)容繁多增加科目體系設(shè)置的難度

政府會計制度新增了貨幣資金等20項會計報表重要事項說明，因此，我們在設(shè)置會計科目時，也需要考慮年末重要事項說明的需要，比如單位（對象）輔助核算項設(shè)置時，要考慮到該輔助核算項在多個會計科目配套使用。因此我們將單位類別和支付對象同時設(shè)置在單位（對象）輔助核算項中，既滿足應(yīng)收賬款按照債權(quán)人類別進行說明的需要，又滿足業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用按照支付對象披露的要求。具體設(shè)置參照表1。

（二）會計科目體系設(shè)置建議及舉例

1.明細科目和輔助賬相結(jié)合，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計的適度分離、相互銜接

由于會計科目的設(shè)置既要達到核算和管理需求，又要簡單明了，提高效率，醫(yī)院應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)類型、管理流程和管理需求，采用明細科目核算和輔助賬核算相結(jié)合的方法。輔助賬核算主要有以下優(yōu)勢：設(shè)置一套輔助核算類可以在多個會計科目中使用，一個會計科目也可以設(shè)置多個輔助核算項，所以使用輔助核算可以實現(xiàn)會計多維度核算。由于財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接的會計核算模式，在設(shè)置科目體系時還應(yīng)該按照財務(wù)會計和預(yù)算會計的側(cè)重不同，做到繁簡結(jié)合、突出重點、簡化操作。

2.本文以費用類科目為例說明會計科目設(shè)置思路

《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》中提到，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在新制度規(guī)定的“5001業(yè)務(wù)活動費用”科目下按照經(jīng)費性質(zhì)（財政基本撥款經(jīng)費、財政項目撥款經(jīng)費、科教經(jīng)費、其他經(jīng)費）進行明細核算。另外，在《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》中提到，為滿足成本核算需要，“業(yè)務(wù)活動費用”科目下應(yīng)按照“工資福利費用”“商品和服務(wù)支出”“對個人和家庭的補助費用”“對企業(yè)補助費用”“固定資產(chǎn)折舊費”“無形資產(chǎn)攤銷費”“公共基礎(chǔ)設(shè)施折舊（攤銷）費”“保障性住房折舊費”“計提專用基金”等成本項目設(shè)置明細科目，歸集醫(yī)院能夠直接計入業(yè)務(wù)活動或計算計入業(yè)務(wù)活動的費用。醫(yī)院根據(jù)制度規(guī)定和結(jié)合實際情況，可以按照如下思路設(shè)置費用類明細科目，具體如表2所示。

從表2可以看出，費用類科目僅設(shè)置到二級明細科目，其他明細核算通過經(jīng)濟分類輔助賬實現(xiàn)。經(jīng)濟分類按照《政府收支分類科目》中“部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目”結(jié)合醫(yī)院實際情況設(shè)置。費用類科目輔助賬核算設(shè)置方法主要有以下優(yōu)點：（1）減少明細科目級次，大大減少了會計科目數(shù)量。如果費用類科目全部采用明細科目核算，在每一個經(jīng)費來源下都要設(shè)置一套相同的明細科目，使會計科目數(shù)量成倍增長，不但重復(fù)煩瑣，而且不易操作。按照政府收支分類科目設(shè)置經(jīng)濟分類輔助核算，部門預(yù)算支出經(jīng)濟分類科目中的“類”與我們設(shè)置的二級明細科目存在對應(yīng)關(guān)系，期末可以通過核對收入費用明細表和業(yè)務(wù)支出明細表，對賬務(wù)處理的準確性進行核對。（2）對業(yè)務(wù)活動費用和單位管理費用的商品和服務(wù)支出二級明細科目同時設(shè)置部門和單位（對象）輔助核算，既能滿足成本核算要求，又能滿足會計報表重要事項說明中業(yè)務(wù)活動費用的披露要求。

二、“結(jié)算差額”會計科目期末處理方法

《關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》中規(guī)定，醫(yī)院應(yīng)該在事業(yè)收入下設(shè)置結(jié)算差額明細科目。但是對于“結(jié)算差額”會計科目的處理《政府會計制度》中并沒有明確說明。對于“結(jié)算差額”會計科目的會計處理本文從以下三個方面分析。

（一）沿襲原有的醫(yī)院會計制度處理，按比例調(diào)整收入，月末無余額

2012年衛(wèi)生部規(guī)劃財務(wù)司編寫的書中對“結(jié)算差額”的處理方法做了詳細說明。計算該結(jié)算差額和產(chǎn)生該結(jié)算差額的醫(yī)療收入的比例，按照計算出來的比例調(diào)整醫(yī)療收入的明細。但是藥品零加成已施行多年，2020年衛(wèi)生材料也開始施行零加成，如果繼續(xù)按照該計算方法，會影響藥品和衛(wèi)生材料的收入，繼而藥品和衛(wèi)生材料收入和支出的不配比，導(dǎo)致財務(wù)賬務(wù)上藥品和衛(wèi)生材料不是零加成。

若要沿襲使用上述方法，我們對具體做法進行如下改進。我們在計算結(jié)算差額和醫(yī)療收入的比例時，將醫(yī)療收入中扣除藥品收入和衛(wèi)生材料收入，在將結(jié)算差額在醫(yī)療收入的各明細項目進行分配時也不考慮藥品和衛(wèi)生材料明細科目。

（二）期末將“結(jié)算差額”結(jié)轉(zhuǎn)到“本期盈余”會計科目

期末，不對結(jié)算差額明細科目做特殊處理，直接同醫(yī)療收入的其他明細科目一樣，結(jié)轉(zhuǎn)入“本期盈余”。

但是該處理方法有以下不足：醫(yī)療收入數(shù)據(jù)有一定偏差，該處理方法下，填報的醫(yī)療收入包含了可能無法收回的收入部分。現(xiàn)有的醫(yī)保形勢下，直接將“結(jié)算差額”計入“本期盈余”可能會虛增收入。繼而期末計提醫(yī)療風(fēng)險基金和職工福利基金的數(shù)額可能變大。

結(jié)語

綜上所述，政府會計制度在醫(yī)院全面實施是一個復(fù)雜的工程，必然會面臨新問題，需要醫(yī)院行業(yè)同仁共同研究。醫(yī)院財務(wù)人員也應(yīng)從“業(yè)務(wù)處理型”轉(zhuǎn)向“管理型”，促進醫(yī)院業(yè)財融合，不斷提升財務(wù)管理價值，為醫(yī)院的發(fā)展發(fā)揮更大的作用。

參考文獻

[1]鄭大喜.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計制度》會計標(biāo)準的比較分析[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟，2017，36（1）：85–89.