數字化轉型背景下商業銀行財務審計的難點及對策建議

李紅明 閆景峰 謝娟 問亞楠

計算機與互聯網技術的飛速發展促使對大數據的挖掘梳理利用更為便捷，進一步加快了經濟社會全方位、大規模、多層次的數字化轉型速度。數字化轉型在催生產業技術升級、經營模式轉換、消費理念更新的同時，也會因為人們思想觀念和體制機制的不適應，使轉型發展過程中遭遇到新的困難和挑戰。本文擬從數字化轉型對商業銀行財務工作帶來的影響入手，簡析內部財務審計可能遇到的困難及對策建議。

較之過去吸收公眾存款、發放貸款、結算服務等傳統業務，現代商業銀行經營范圍已經得到很大擴展，幾乎涉及公眾生產、生活的方方面面，這既得益于有關經濟金融政策的逐步完善，也得益于數字化轉型的加快。在數字化轉型背景下，商業銀行依靠較為健全的體制機制，內部管理工作的精細化程度也達到了一個新的高度，數字化對財務會計工作的影響是巨大的，甚至可以說，成也數字化，敗也數字化。一方面，數據的歸集、整理、分析大多由機器系統替代，節約了大量的人工成本，使得核算更為便捷精準;另一方面，基于經濟社會整體數字化水平的大幅提升，商業銀行及其相關服務需求方對財務會計工作提出了新的更高的要求，這就是目前盡管商業銀行財務管理系統較為健全，人工智能水平較高，但仍有大量的財務人員疲于應付，需要經常加班加點向內外監管和上級單位報送各類分析數據和報告。面對數字化轉型帶來財務管理理念、手段、方式方法的深刻變化，內部審計工作如何跟隨改進是每一位審計人員應思考的問題。

一、數字化轉型背景下內部財務審計的難點

（一）審計目標和重點不夠清晰

傳統時期，商業銀行內部財務審計比較關注財務收支的真實性和核算的準確性，分支機構、會計科目都可能是一個或者一類明確的審計目標，審計發現的問題多以合規性問題為主。數字化轉型前，不論是在傳統銀行時期，還是在電子信息化發展的初級階段，商業銀行財務審計目標比較明確，從上世紀90年代完成商業化改革到股改上市，大約20-30年時間，各家商業銀行每年都會組織開展經營指標真實性審計，而且是內審部門年度工作的重中之重。那個時期，財務審計的目標明確、重點突出，收入成本尤其是貸款利息收入和存款利息支出的真實性更是審計的重點所在，當然，這也與當時計算技術不夠高、核算手段單一而且不夠精準等有一定的關系。隨著商業銀行內部管理系統的不斷升級改造，特別是股改上市后，公司治理結構、內控機制日趨完善，核算分析差錯幾率大幅下降，致使審計人員對財務審計的目標和重點感到迷茫。眾所周知，不論銀行業還是實體企業，所有經營活動的成效最終都會通過財務收支與經營損益體現出來，但是在數字化轉型大背景下，沒有一項經營活動是財務部門可以單獨控制的，這一點在集約化經營程度很高的大型商業銀行表現得更為突出，以費用列支而言，不論審計是只關注列支結果是否合規，還是從費用分配、收益匹配、激勵作用發揮等方面綜合分析評價財務管理工作的效果，這些都可能涉及有關費用實際列支的基層網點、核算分析分支的內部財務部門，以及負責戰略決策的高管層等，有些事關全行經營戰略的財務資源匹配則可能涉及到客戶和市場營銷的主管部門等等。這些變化，本質上是由商業銀行自身經營的多元化引起的，過去貸款利息收入、存款利息支出基本都要占到收入、成本的70%以上，隨著商業銀行經營管理的精細化程度不斷提升，經營收入日趨多元化，貸款利息收入獨大的局面有了較大改善，中間業務收入、投資收益成為商業銀行收入的主要來源，在有些股份制商業銀行，中間業務收入占比甚至達到與貸款利息收入平分秋色的狀況。商業銀行經營的多元化、復雜化，客觀上增加了財務審計目標和審計重點選擇的角度和緯度，數字化轉型后，核算的便捷化和簡單重復性差錯率大幅下降，也促使高管層降低對財務審計目標的關注度，甚至有些人會質疑開展財務審計的必要性是否存在，這就會使得財務審計目標和重點看起來更加撲朔迷離。

（二）內部核算關系較為復雜

過去較長時間內，存貸款利率由央行直接管控，商業銀行財務核算較之工業企業，少了內部各類成本的核算分攤等，嚴格說主要是收入和支出的核算，核算內容和方式、手段則更為簡單，從財務收支核算到會計科目列支對應關系直觀明了，資金的流入流出清晰可追溯。上世紀80年代末開始，商業銀行從最初的儲蓄通兌、電子聯行到目前互聯網和人工智能技術的廣泛運用，促使銀行經營的業務種類發生了天翻地覆的變化，僅過去單一的信貸客戶就可以細分為公司類、機構類、個人等等。一方面，使得銀行業務更加廣泛地深入民眾生活的方方面面，大到貸款投資，小到代繳水電費等，另一方面，也使得內部核算關系更為復雜，過去明晰的資金流向，由于系統核算的需要，較多的資金需要通過內部賬戶過渡、歸集匹配，債權債務關系和借貸方向看起來不甚明晰。對于脫離財務崗位實際工作較長時間的審計人員來說，要追索一筆資金的來龍去脈，必須弄清楚內部賬務核算勾稽關系，否則真有點霧里看花的感覺。數字化轉型后，商業銀行內部財務核算內容更為豐富、核算手段更為多樣復雜。這里不妨以一個正常的貸款客戶為例予以說明，過去國家對銀行業管控較為嚴格，企業取得銀行貸款后，投入生產經營活動，并按期歸還貸款利息，直到上世紀90年代中期，通貨膨脹較為嚴重，央行多次調高存貸款利率，并在較長時間內實行儲蓄存款利息保值政策，如果經營情況良好，資金充裕的企業也會被容許在政策許可的范圍內辦理單位協議存款等差異化存款品種，即便這樣，商業銀行對該貸款企業的核算無非是發放貸款、收取貸款利息、支付存款利息，并提供資金匯劃結算等簡單的金融服務，但是，隨著我國加入世貿組織，特別是商業銀行股份制改制后，經營范圍較之前大幅擴充，加之有些大型集團客戶內部推行資金商業化配置，促使眾多央企或者處于壟斷地位的資源型企業紛紛成立內部財務公司，有些財務公司事實上已經代替了大部分商業銀行職能。目前，國有商業銀行早已失去了計劃經濟時代被企業追捧的“蜜月”時期，準確地說，銀行、企業是互為客戶的，單一的貸款客戶數量大幅下降，隨之代替的是集貸款需求者、理財投資者、債券發行者等多重身份于一身的綜合型客戶，可以說銀企關系密不可分，你中有我、我中有你，這樣一來，銀行內部的財務核算關系較之過去必然復雜許多。

（三）審計事項相對較為敏感

人、財、物都是較為敏感的事項，這就無形中增加了財務審計人員的工作壓力，重大財務問題，都會涉及被審計單位的核心商業秘密，牽扯到重要崗位人員，甚至是領導層，加之內審工作的獨立性是相對的，如果能溝通協商一致，審計結果處理得好，審計與被審計雙方皆大歡喜，如果雙方各持己見，一定程度上不僅影響審計整體形象，甚至審計人員個人成長與發展也會受到影響。也正是因為受國情、世情和財務審計敏感性的影響，導致商業銀行高層管理者對財務審計的關注和重視程度相對較弱。近年，中央出臺了一系列落實八項規定的細則，總的趨勢是財經紀律要求更為嚴格，一旦發現問題就會追責，這也使得商業銀行對于財務類問題及其風險研判處于兩難境地，不嚴格執行有關財務政策制度規定，就會造成風險疏漏，引發審計風險，遭遇監管處罰風險，但嚴格執行政策，在同業競爭日趨激烈的市場大環境下，沒有較強的財務資源支撐的市場競爭是蒼白無力的，長此以往，丟失市場份額是遲早的事情，最終也會影響全行業務的穩健發展。財務審計事項之所以成為敏感事項，也與我國現有的經濟制度、人們的慣常認識不無關系。筆者以為，銀行業商業化改革至今30多年，從上世紀引入學習貸款風險五級分類、到后來從國家層面主導成立金融資產公司專門負責收購銀行不良資產，雖然短期內減輕了銀行的經營壓力，但是并沒有從根本引起國家、央行、客戶等各層面對商業銀行商業性的足夠認識，因為貸款形成不良大多被認定為市場變化等客觀因素所致，這導致不良貸款剝離核銷一批又出一批，大家見怪不怪。反觀財務類問題，即便涉及金額很小，人們主觀上都傾向于分析是否有主觀人為原因，是否涉及道德問題，甚至是違法犯罪，這些固有的觀念客觀上增加財務類問題的敏感性。

（四）審計人員畏難與輕視情緒并存

一方面，不論是傳統時代，還是數字化轉型大背景下，財務審計較之信貸審計，要求更為具體精細，沒有在財務及相關崗位工作或者經歷過嚴格的實操培訓，是很難勝任的，即知之為知之，不知為不知也，但信貸或政策制度落實類審計則不同，即使沒有相關從業經歷，審前經過突擊學習，基本上是可以應付的，政策制度吃得透、把握準，就會查得深，基本不會出現審計交不了差的尷尬情況。信貸類審計與財務類審計，就好比高考前夕的文科與理科，信貸類審計是可以突擊訓練的，而突擊財務類審計相對就比較困難。以上如此種種，使不少財務審計人員心生畏懼，望而卻步。另一方面，財務較之其他業務，管理相對較為嚴格精細，出審計成果的難度相對較大，即使查出問題，可能也只是表現在基層，病因可能在于高層，責任很難認定，這樣一來，審計人員認為查出財務問題本身比較難，即使查出也不一定得到高層的關注，而且處理追責也比較難，長此以往，審計人員業績也將無從體現，難免產生畏難與輕視財務審計的情緒。

二、提升內部財務審計質量的對策建議

（一）樹立大財務理念，厘清財務審計目標及重點

方向問題是根本性問題。商業銀行業務處理的集約化、自動化程度越來越高，財務審計原來所關注的查錯糾弊已經過時，換句話說，數字化背景下，該如何定位商業銀行內部財務審計目標和重點，是一個需要思考的現實問題。總的來說，要從過去的查錯糾弊型、復合型向風險防控和效益促進方面轉變。在商業銀行經營日趨多元化、信息化、數字化的大趨勢下，已經沒有單純的財務可言，要做好現代商業銀行內部財務審計，必須樹立大財務的理念，要把財務管理上升到集團戰略管理的高度，不搞條線或者板塊的固步自封，要把風險防控、效益導向等觀念納入大財務，并隨著財務工作的延伸滲透到經營管理的各個方面和階段。要從落實黨中央決策、外部監管及本行戰略決策等多個緯度梳理財務審計的目標和重點。一是關注黨中央和國務院有關金融工作大政方針在商業銀行財務工作方面的貫徹落實情況。如中央八項規定精神在本行是否得到落實，防范化解金融風險以及金融供給側結構性改革有關要求，是否結合本行工作實際得到落實等;二是關注外部監管的要求。近年來，銀保監會、人民銀行等監管部門對商業銀行的監管檢查趨于嚴格，銀行業真正進入強監管、強問責的時代，要把外部監管所關注的金融亂象納入財務審計的范疇，對理財業務的真實性、負債業務的效益性以及客戶信息保障性等做好核查和審計評價，盡可能減少因此引起的監管處罰和聲譽風險;三是關注體制機制中的風險隱患。現代商業銀行風險防控是一項綜合性系統工程，既有系統機器的控制，也有人工干預，最終都要通過制度、流程、機制和人防的綜合控制發揮效能，財務審計人員要關注其中的風險易發環節，將密碼控制、不相容崗位交流等作為控制的重點;四是要關注重大財務事項安排與企業總體戰略規劃的協調統一性，發揮財務審計前瞻性監督服務職能。不論在過去傳統銀行時期，還是現代商業銀行，“三重一大”始終是商業銀行內部審計關注的重點。數字化轉型后，網上獲取客戶、臨柜辦理業務都比過去更為便捷了，但是內部真實的核算和風險控制卻更加復雜嚴密，這樣一來“三重一大”要求的執行情況就成為財務審計的重要抓手;五是要關注財務資源配置的效益性和公平性。在審計中要多角度研究分析財務資源對總體業務經營的支撐和促進作用，既不能拋開占有財務資源的基礎，單純分析某一業務或者某一時期業務經營發展情況，要最大限度地做到財務資源與經營規模、發展質量相匹配，既要保證有限的財務資源配置合理，并能盡最大可能發揮效益性，又要充分考慮各個機構、產品條線的具體情況，兼顧公平，最大限度發揮財務配置對全員工作的激勵作用。

（二）運用管理會計成果，提高內部財務審計質效

管理會計更多地為企業集團內部經營管理和決策服務。目前管理會計在制造業、商業等行業的財務領域已經得到了廣泛的應用，但是在商業銀行普及應用程度較低，這主要是銀行在過去較長時間內屬于嚴格管控行業，諸如利率、外匯等受央行和外匯監管部門管控，商業銀行各級經營機構的自主權有限，開發應用管理會計系統的內生動力不足。目前情況已經有所改變，多數商業銀行已經把管理會計系統嵌在了內部財務管理平臺或者其他綜合分析系統，為內部管理和進行戰略決策提供幫助，這也為內審計工作借鑒管理會計成果提供了基礎。審計人員要主動向財務人員學習，熟悉管理會計系統及其在各分支機構的推廣應用情況，充分利用各類分析結果數據，為內部財務審計選樣、確定重點提供幫助，同時，也可以利用管理會計系統進行數據挖掘和精準整合，直接出具管理類財務審計底稿，以提高財務審計工作質量和效率，達到事半功倍的效果。

（三）內挖外引，多策并舉，提升財務審計人員綜合素質

商業銀行內部審計體制改革后，絕大多數審計人員離開業務崗位較長時間，超過10年以上者達到50%左右，面對日新月異的業務發展，審計人員普遍感到難以適應工作要求，日常通過學習政策制度、在審計現場向業務骨干學習等方法，或許能滿足信貸審計的基本需要，但相對于技術性要求更高的財務審計，僅靠制度辦法是難以勝任工作的。為此，加強財務審計培訓必須要像推進商業銀行數字化轉型一樣，常抓不懈。一是要定期開展業務培訓。開展新的制度辦法、新系統上線升級等針對性培訓，使審計人員熟悉各類核算管理系統，必要時候可以選派業務骨干到經營分支跟班學習。通過學習，使審計人員熟悉掌握數字化轉型后，資金流向、資源分配、損益歸集等具體業務的操作流程及其控制要點，明白審計的切入點;二是開展業務人員與審計人員的輪崗，對審計人員進行“回爐”培訓。一方面，讓審計人員貼近業務經營管理實際，了解全行的戰略決策意圖，便于站在經營管理的角度思考審計，開拓審計視野，提升審計層次。另一方面，也讓經營管理人員近距離了解風險防控的形勢，以及監管部門和董高監對內控合規和審計工作的最新要求;三是適當抽調業務人員參與新型業務審計工作，針對國際業務、保理業務等新業務，如果現有審計人員素質難以達到，可以通過總行協調專業人員參與審計，遇有資產處置業務審計的，也可以聘請外部專業評估機構或外審部門給予協助。

參考文獻：

[1]曹卓.數字化背景下商業銀行的戰略財務管理，[J]天津科技，2019.

[2]盧聯歡.從審計的視角分析銀行財務管理工作，[J]財訊，2017.

作者單位：中國農業銀行審計局西安分局