地方特色生物資產的確認與計量探析
——以寧夏中寧枸杞為例

王健華 劉寧寧

一、引言

寧夏中寧縣栽種枸杞的歷史已有600多年，是我國及世界人工種植枸杞的發源地和正宗產地，1995年被國務院命名為“中國枸杞之鄉”。2009年，“中寧枸杞”榮膺中國馳名商標，并被評為全國最具影響力的地理標志。國家醫藥管理局將寧夏枸杞定為全國唯一的藥用枸杞產地，列入全國十大藥材生產基地之一。2014年，中寧枸杞這一品牌價值已達23.42億元，位居全國農產品品牌價值榜第五位。擁有中寧枸杞、寧夏紅、百瑞源3個中國馳名商標，11個寧夏著名商標，培育出“杞王”、“杞之龍”、“早康”、“寧安堡”、“DDST”等34個自主品牌。

對種植枸杞的企業—農場與個體農戶而言，是重要的資產——生物資產。如何從會計的視角對其進行合理的確認并進行正確的計量就成為一個重要的問題。會計具有“價值記錄”的重要功能，伴隨社會的發展，其“價值創造”的職能也不斷顯現，而能夠創造價值的前提之一就是準確地“記錄價值”。本文以會計的“價值記錄”功能為基礎背景，以寧夏中寧枸杞為對象，依據現行生物資產準則和農業企業會計核算辦法的規定分別從生產性生物資產、消耗性生物資產兩個方面進行論述，旨在為類似資產的核算提供基礎，并期望通過本研究的成果為寧夏中寧枸杞的合理定價提供必要的理論基礎。

二、生物資產確認與計量的一般規定

（一）《CAS5—生物資產》的相關規定

我國《CAS5—生物資產》準則將生物資產分為消耗性生物資產、生產性生物資產和公益性生物資產。消耗性生物資產，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農產品的生物資產；生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產；公益性生物資產，是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括：防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。根據其是否具備生產能力或是否達到預定的生產經營目的，生產性生物資產應進一步劃分為未成熟和成熟兩類。

根據準則規定，農業企業生物資產通常按照成本計量，但有確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的除外。采用公允價值計量的生物資產，應同時滿足兩個條件：一是生物資產有活躍的交易市場；二是能夠從市場上取得同類或類似資產的市場價格及相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。

《CAS5—生物資產》準則要求企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產按期計提折舊，并根據用途分別計入成本或當期損益。同時，每年年度終了對消耗性生物資產和生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使消耗性生物資產的可變現凈值或生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，需按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備。

（二）《農業企業會計核算辦法—生物資產和農產品》規定

2004年4月，財政部發布了《農業企業會計核算辦法—生物資產和農產品》（財會〔2004〕5號）。該核算辦法規定了我國境內農業企業的生物資產和農產品的會計核算和相關信息的披露問題。主要包括：生物資產應分為消耗性生物資產和生產性生物資產。生產性生物資產應進一步劃分為成熟生產性生物資產和未成熟生產性生物資產。農產品，指生物資產的收獲品，包括種植業產品、畜牧養殖業產品、水產品和林產品。

企業應通過“生產性生物資產”科目，核算成熟生產性生物資產的原價；通過“生物性在建工程”科目，核算未成熟生產性生物資產發生的實際支出。通過“農業生產成本”科目，核算農業活動過程中發生的各項生產費用。生物資產的初始計量應當按實際成本入賬。自行營造具有生產性特點的林木，如橡膠樹、果樹、桑樹、茶樹和母樹林等，按達到預定生產經營目的前營造林木發生的必要支出，作為實際成本。

企業應至少于每年年度終了對生產性生物資產和消耗性生物資產進行檢查，如果由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應計提生產性生物資產減值準備；若使消耗性生物資產的成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于成本的部分，計提存貨跌價準備。

企業應至少于每年年度終了對農產品進行檢查，如果由于農產品毀損、陳舊過時或銷售價格低于成本等原因，使農產品成本高于可變現凈值的，應按可變現凈值低于成本的部分，計提農產品跌價準備。

企業應根據成熟生產性生物資產的性質和消耗方式，合理確定成熟生產性生物資產的預計使用年限和預計凈殘值，并選擇合理的成熟生產性生物資產的折舊方法（平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等），按月計提折舊，借記“農業生產成本”，貸記“生物資產累計折舊”科目。

三、中寧枸杞的確認與計量

（一）枸杞樹的確認與計量

1.育苗。枸杞苗木是建立枸杞園的物質基礎，育苗任務就是要為枸杞生產提供大量優質苗木。苗圃地的建設主要包括：苗圃整地（翻耕、耙地和平整等）、土壤處理（用辛硫磷微膠囊，每畝用量0.5-0.8千克，拌土撒施，防治地下蟲害）、施肥和做床。育苗的方法有：播種育苗、扦插育苗等。在苗期管理過程中，有灌溉與排水、除草松土、間苗與定苗、防蟲等工作，其支出均應借記“生產性生物資產—枸杞樹”科目，貸記相關科目。

2.施肥與灌溉。在枸杞生長過程中，要消耗大量的營養物質，施肥就是要不斷增加土壤中的養分，為枸杞創造良好的生長環境。施肥分為基肥與追肥。基肥以農家肥為主，化肥為輔。追肥是在枸杞生長結果期間增施速效肥，以彌補基肥的不足。追肥以速效化肥為主，農家肥為輔。在施好基肥的基礎上，花果期間進行葉面噴肥能減少落花落果；葉面噴稀土微肥及植物生長調節劑。在此期間發生的各項支出，應進行如下賬務處理：借記“生產性生物資產—枸杞樹”，貸記“原材料—農藥等”科目。根據枸杞園的需水情況，可把一年的灌水分為：采果前，3-4次；采果期，3-5次；采果后期，通常為2次。在此期間發生的各項支出，應進行如下賬務處理：借記“生產性生物資產—枸杞樹”，貸記“銀行存款等”科目。

3.整形與修剪。整形與修剪是枸杞樹生長過程中重要的管理環節。整形可以使枸杞樹具有牢固的樹冠骨架和合理的冠形結構，為今后的耕作管理、生長結果和豐產打下基礎。修剪則是在整形的基礎上，進行繼續培養和維持一個通風透光良好、枝條分布均勻、樹冠面大而圓滿的豐產樹形，調節生長與結果的關系，使枸杞樹達到長久持續高產的一項田間措施。枸杞樹在幼樹期、盛果期和盛果后期均需要整形與修剪。幼樹期一般從定植后4-5年，在此期間，整形修剪過程中發生的技術人員勞務費、人員工資等費用，都應該計入枸杞樹的價值之中，即“生產性生產資產—枸杞樹”。對于盛果期枸杞樹，整形修剪過程中發生的技術人員勞務費、人員工資等費用，都應該計入枸杞樹的價值之中，即“生產性生物資產—枸杞樹”。對處于盛果后期的枸杞樹整形與修剪支出也應該計入枸杞樹的價值之中，即“生產性生物資產—枸杞樹”。

4.病蟲害及其防治。枸杞的主要害蟲包括：枸杞蚜蟲、枸杞木虱、枸杞銹螨、印度谷螟等。枸杞的病害主要有：枸杞黑果病和枸杞根腐病。由于枸杞的病蟲害既影響枸杞樹，也影響枸杞果，因此，基于“受益原則”，病蟲害的防治支出應首先計入“農業生產成本”，在期末時選擇合理的分配基礎分配計入枸杞樹與枸杞果的價值當中。此時的賬務處理為：借記”生產性生物資產—枸杞樹”，借記“消耗性生物資產—枸杞果”；貸記“農業生產成本”科目。

（二）枸杞果的確認與計量

如前所述，枸杞果在包裝完成之前應確認為“消耗性生物資產”，待包裝完成后則轉入“農產品”科目。對于在其生長過程中各種支出均應選擇歷史成本屬性或公允價值屬性計入資產價值。枸杞果核算的主要環節包括：

1.采收環節。寧夏枸杞的采摘期一般在6月下旬至8月中旬。對成熟的枸杞果實進行適時采收，是確保枸杞果實質量和提高商品價值的重要措施之一。由于枸杞果實具有易碎的特性，同時，枸杞樹的樹形結構也不利于機械采收，因此，目前主要依靠人工進行果實采收。在采收過程中發生的各種支出均可計入枸杞果實的價值之中，即計入“消耗性生物資產—枸杞果”科目。

2.制干環節。枸杞果實的制干方法分曬干和烘干兩種。曬干法是將采下的鮮果攤在果棧上利用太陽直接曬干。這種制干的方法雖然簡單，但耗時較長，并且曬干后的果實顏色較暗，如遇陰雨天，還易引起霉變。因此，較大規模的生產企業通常選擇烘干的方法。若企業自有烘干設備，則包括烘干設備折舊費在內的各種費用均應計入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物資產—枸杞果，貸：累計折舊等”。若企業沒有烘干設備，則可以選擇租入該種設備進行，或委托其他企業代為烘干。據調查，枸杞的烘干費用為5 000元/噸。此時，設備的租賃費、向受托方支付的費用也應該計入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物資產—枸杞果，貸：銀行存款等”。此外，在枸杞鮮果曬、烘之前，企業可以使用脫水助劑縮短枸杞果的干燥時間。該過程中使用的脫水助劑成本也應該計入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物資產—枸杞果，貸：原材料—脫水助劑”。

3.脫把環節。枸杞果實經過曬干或烘干之后，應及時進行脫把。所謂脫把是指將果實與果柄分離的過程，通常使用專門的脫把機器進行。之后裝進風車，除去果把等雜質。若企業自有該類設備，則包括設備折舊費在內的各種費用均應計入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物資產—枸杞果，貸：累計折舊等”。若企業沒有該類設備，則可以租入該種設備進行，或委托其他企業代為處理。此時，設備的租賃費、向受托方支付的其他費用也應該計入枸杞果的成本之中，即“借：消耗性生物資產—枸杞果，貸：銀行存款等”。

4.分級環節。國家標準（GB/T18672-2014枸杞），根據果實大小、色澤及破粒等感觀指標，枸杞果分為四級，分別是：特優、特級、甲級、乙級。在分級環節，首先要根據果實的大小，用不同孔徑的分果篩進行篩選分級，之后再通過人工對油粒、破粒、雜質、霉變果粒等進行揀除。在此期間發生的支出，應借記“消耗性生物資產—枸杞果”，貸記“應付職工薪酬、累計折舊”等相關科目。

5.包裝環節。枸杞果經過分級和雜質去除過程之后，進入包裝環節，此時應進行的賬務處理是“借：消耗性生物資產—枸杞果，貸：周轉材料—包裝物”科目；包裝后入庫，應進行的賬務處理為“借：農產品—特級果等，貸：消耗性生物資產—枸杞果”科目。

四、處理方式比較

（一）與我國現行處理方式的比較

與我國現行的規定相比，本文的處理方式與其差異主要表現在：枸杞果何時具有價值，進而需要單獨核算。現行規定將枸杞果歸為生產性生物資產—枸杞樹收獲的農產品，即在成為農產品時獨立核算。本文則認為枸杞果從掛果時就具有價值，因而在掛果時就進行獨立核算，計入消耗性生物資產，并認為枸杞果的價值形成是一個不斷累積的過程，而非一次性完成的。

本文中所采用的處理方式如圖1所示；現行規定的處理方式如圖2所示。

（二）國際比較

1.國際會計準則IAS41的相關規定

《國際會計準則第41號—農業》（以下簡稱IAS41），主要從生物資產和農產品的分類、確認、計量、披露等方面進行規定。IAS41將生物資產分為生產性生物資產和消耗性生物資產，生物資產與農產品的確認條件與一般資產的確認條件相同。

生物資產和農產品的計量屬性取決于公允價值能否可靠取得，如果可以則以公允價值為計量基礎，否則選擇歷史成本計量。

2.美國的相關規定

美國將生物資產分為消耗性生物資產與生產性生物資產，并且按照生產性生物資產的種類分為生產性家畜和生產性植物兩類，并將生產性生物資產歸為固定資產，將消耗性生物資產和收獲的農產品歸為存貨。

美國對生物資產和農產品主要是采用歷史成本法計量。具體的計量方法是：生產性家畜，歸集在成長期間所發生的所有的直接和間接成本，并按預計的壽命攤銷；生產性植物，歸集在成長期間所發生的所有的直接和間接成本，并按預計的壽命攤銷。

消耗性生物資產的計量方法是：處于成長中可供銷售的農作物和家畜采用成本與市價孰低法計量。農產品的計量方法可以采用成本與市價孰低法計量，也可以采用市場凈值計量，市場凈值是指銷售價格減去預計處置成本。

3.加拿大的相關規定

加拿大將生物資產分為消耗性生物資產和生產性生物資產，同時將生命周期長于一年的生產性生物資產列為固定資產，生命周期短于一年的生產性生物資產列為存貨。

加拿大對生物資產和農產品的計量主要采用歷史成本法，生物資產和農產品具體的計量規定是：生命周期長于一年的生產性生物資產，如生產性家禽，成本為從購買或出生直至成為生產性生物資產止發生的買價加上勞務費、飼料費等間接成本，并在期間內計提折舊。對于生產性植物沒有給出在成熟之前的規定，僅規定應將其作為資產進行資本化后攤銷成本計量，按預計的壽命計提折舊。生命周期短于一年的生產性生物資產，如生產性家畜，其初始成本減去殘值后再對生物資產計提減值準備，培育的生產性生物資產由初始成本和成熟期間發生的材料成本、人工成本等成本構成。消耗性生物資產，以歸集的直接成本和間接成本進行計量。

4.澳大利亞的相關規定

澳大利亞會計準則委員會（AASB）在1998年8月發布了《AASB1037：自生和再生資產》，要求按照資本市場的凈值來計量自生和再生資產。市場凈值是指在活躍和流動的市場上處置資產預計將取得的收入減去至預計處置時所發生的成本之后的金額。在AASB1037發布之前，大多數澳大利亞企業是按照歷史成本計量生物資產的。AASB于2004年7月頒布了AASB141準則，該準則適用于與農業活動有關的生物資產，即活的動物或植物。要求其農業上市公司于2005年1月1日起實施。AASB141規定，生物資產按公允價值減去預計至銷售時所發生的費用之后的金額計量，并且假設大多數生物資產的公允價值能夠可靠取得。如果這些假設條件不再具備，則可以選用其他指標替代。

從以上內容可以看出，我國的處理方式與國際上其他國家的規定主要存在以下差異：第一，計量屬性選擇上不同。由于我國目前的市場發育程度并不高，公允價值的獲取較為困難，因此以歷史成本為主要計量屬性。第二，處理過程的復雜程度不同。由于我國的農業企業以農場和個體農戶為主，國內一些上市公司的業務涉及農業，但數量不多，因而我國的規定較為簡單。而國外的農業企業在規模、產值、證券市場中的地位等均不同于我國，因而業務處理的過程更為復雜。

五、重要意義與面臨的困難

（一）重要意義

1.本文所呈現的核算過程是對包括CAS5在內的農業企業會計核算的一次有益嘗試，從中可以發現準則規定中未考慮完備的內容，進而為生物資產準則的未來修訂提供必要的內容與方向。

2.具有一定的推廣價值。與一年生的植物相比，多年生植物的生物特性決定了在會計核算上也存在明顯不同。與枸杞類似的多年生林果較多，如蘋果、香蕉、菠蘿、梨、火龍果、石榴等。該類水果都存在如何進行正確的價值計量問題。同時，正確的會計確認與計量為該類生產企業提供了必要的評價基礎。由于現行規定的籠統性，具體企業、具體農產品的會計核算如何進行，實際上處于并不明確的狀態。

3.這是一種不同于傳統核算過程的核算方法。從目前各類企業的實際核算情況來看，多數企業采用傳統的會計核算方法。傳統的會計核算方法僅核算企業當年的實際投入，并將其轉化為當年農產品的種植成本，而對歷年投入應該進行分攤的成本沒有考慮，因此其農產品的成本結構是不完整的。相比較傳統的核算方法，本文所述的核算方法則可以提供相對完整和豐富的農產品成本信息。企業在此基礎上的管理決策就更加合理。

（二）面臨的主要困難

1.對生產性生物資產—枸杞樹計提折舊時，折舊年限如何確定？枸杞樹的經濟壽命很長，可達20-25年，甚至60-70年。折舊計提的基礎應該是什么？由于枸杞樹的特點決定了其凈殘值很低，因此折舊計算時可以忽略。所以該問題就演變為生產性生物資產—枸杞樹的“原值”如何確定。具體包括：哪些支出可以計入原價？截止到什么時間的支出可以計入原價？

2.當生產性生物資產—枸杞樹的折舊年限到達之后，后續發生的支出應如何列支？是計入“農業生產成本”還是其他賬戶？本文認為，枸杞樹的后續支出應計入“消耗性生物資產—枸杞果”，因為枸杞果為該后續支出的唯一受益主體。

3.“農業生產成本”賬戶在類似枸杞種植企業中應該核算什么內容？枸杞種植企業的產品單一，雖然產品內部存在差異但類別相同，基于此，為受益主體單一的企業單獨設置“農業生產成本”賬戶其必要性下降。本文認為，如果設置“農業生產成本”賬戶可以將生產性生物資產與消耗性生物資產發生的共同性費用先計入“農業生產成本”賬戶，期末再選擇合理的標準進行分配。但如果這樣處理，就產生了一個新的問題，采用什么標準才可以將共同性費用進行合理分配？

六、結語

農業企業的特點決定了生物資產具有不同于一般資產的諸多屬性。盡管在制定相關會計準則過程中已經考慮了這樣的差異，但由于生物資產內部仍然存在明顯的差異，導致目前的會計規范在指導企業會計核算實際效果方面受到影響。本文以寧夏中寧枸杞為例，以現行的相關規定為基礎，集中闡述了確認與計量環節中涉及的主要問題，目的在于為涉農企業提供實務指導，并指明現有規定中的不足之處，為未來的準則修訂提供參考。