《審計署關于內部審計工作的規定》實施效果：基于調查問卷的分析

朱錦余 李螢 陳紅 余秋宏 黃曉穎 劉鯤鵬 陳靜

[摘要]《審計署關于內部審計工作的規定》（2018）是目前指導我國內部審計工作的重要文件，為了驗證該政策的執行效果，本文采用問卷調查法從內部審計機構設置、領導隸屬關系、內部審計工作內容、審計機關對內部審計的指導與監督等方面，比較分析了《審計署關于內部審計工作的規定》（2018）實施后近兩年內部審計的發展變化，發現了落實政策過程中內部審計工作取得的進步和存在的不足，并提出了相應的改進建議。

[關鍵詞]內部審計? ? 發展變化? ? 問卷調查

一、問題的提出

《審計署關于內部審計工作的規定》（以下簡稱《規定》）最早在1989年頒布實施，是我國關于內部審計工作的最高法規性文件，對內部審計的機構設置和領導體制、職責權限和程序、法律責任等作出了要求。隨著社會經濟發展和內部審計理論、實務的進步，審計署先后在1995年、2003年和2018年三次對《規定》進行修訂。三次修訂都引起了廣泛評價和討論，大多數學者對政府部門和監管機構通過頒布指導、規定的方式推動內部審計發展持肯定態度（趙勤興，1996;鹿云飛，2003;孫國萍，2003;王寶林，2004;鮑國明，2018;張曉瑜和瞿曲，2019），但也有學者認為，此方式雖然可以快速推動相關組織設立內部審計機構，但無法解決其在組織中發揮作用的問題，極端情況下還可能使內部審計組織形同虛設（王兵和劉力云，2015）。那么，經過近兩年的實踐，《規定》（2018）落實情況如何？內部審計工作發生了哪些變化？是否達到了預期政策效果？這些都是內部審計職業界、學術界迫切希望了解的。

現有研究已對《規定》（2018）的重要變化作出了分析。時現（2018）認為《規定》（2018）在目標層次、內涵與外延、主體模式、審計機關對內部審計工作的指導監督、功能拓展五個方面發生了主要變化，與現代內部審計理論保持高度一致，展示了制度設計的先進性、前瞻性和科學性。《規定》（2018）是我國依法治國、完善內部審計法規體系的重要體現（余銳，2018）;對提高內部審計獨立性有制度保障作用（劉亞強和袁小潔，2019）;拓展了內部審計職能范圍，為其更好發揮組織價值增值、完善治理、實現目標的作用指明了方向（朱珈儀，2019）;細化了審計機關指導與監督內部審計工作的具體方法和路徑（朱錦余等，2020）;對審計機關和內部審計機構都有指導性意義，具有很強的可操作性（尚曉霞，2018）等。研究普遍認可《規定》（2018）對促進內部審計發展具有積極的政策意義。但在目前的文獻中，對《規定》（2018）執行效果的實證研究（問卷調查研究）較少。2016年習近平總書記在中央全面深化改革領導小組第二十一次會議上指出，將政策措施改革效果的檢驗標準具體化為“兩個是否”，即是否促進經濟社會發展;是否給人民群眾帶來實實在在的獲得感。結合《規定》（2018）的改革重點，本文將其實施效果聚焦于是否促進了內部審計的發展，是否給內部審計人員帶來實實在在的獲得感，其在組織中的獨立地位、業務范圍、受到審計機關的指導與監督是否切實提高，有助于他們在組織中更好地開展工作、發揮作用。基于此，本文從內部審計人員視角，以問卷調查的方式，聚焦《規定》（2018）的三個重要制度變化：（1）提高內部審計組織的獨立性;（2）擴大內部審計職責范圍;（3）提高審計機關對內部審計指導與監督的效果，分析其實施以來的執行效果，并為進一步落實政策提供建議。

二、研究方法與設計

云南省內部審計協會組建了內部審計人員工作群，群員是來自本省國家行政機關、事業單位、企業的內部審計人員。此次問卷調查就在云南省內部審計協會建立的內部審計人員微信群中實施，既方便填寫，又方便回收和問卷統計。為了比較《規定》（2018）實施效果，我們向同一群體做了內容相同的兩次問卷調查。2018年4月首次實施，共有166名內部審計人員作答;2019年9月再次實施，共有105名作答。兩次調查問卷均通過“問卷網”制作;后期數據處理方法相同，均運用 SPSS23.0 進行分析，以確保兩次調查數據的可比性。

本文參照已有文獻資料的問卷設計（時現等，2008;王兵和劉力云，2015）和前期實地調研訪談掌握的信息，確定問卷的內容。主要為：（1）基本信息，包括內部審計人員個人基本情況和所在單位情況，前者如年齡、性別、學歷、專業、職稱、崗位等信息，后者如單位性質、員工數量、年度收入規模等信息。（2）《規定》（2018）執行中需重點關注的問題，如內部審計機構設立和隸屬領導關系、內部審計工作開展范圍、接受國家審計機關指導與監督情況等。

三、調查結果與分析

（一）受訪者基本情況

此次問卷調查對象均為內部審計人員，來自不同性質、不同規模的機關企事業單位，調查從年齡、性別、學歷、專業、職稱、崗位六個方面來了解其基本情況，結果是：以45歲以下的中青年居多;以女性居多;以本科學歷人員居多;以經濟管理類專業為主，其中又以會計、審計和財務管理居多;既有內部審計機構負責人又有一般內部審計人員;以中、高級職稱居多。詳見表1。兩次調查受訪者在上述六個方面的特征符合組織中人員結構的基本規律，具有一定的代表性。此外，兩次調查結果的卡方檢驗表明，他們在年齡、性別、學歷、專業、職稱、崗位的漸近顯著性均大于0.05，這六項特征的兩次調查結果均無顯著差異。因此，本文兩次問卷調查結果存在差異，不是因為樣本顯著不同而產生，而是政策執行前后的效果存在不同。

（二）政策執行效果分析

1.內部審計的獨立性。內部審計的獨立性直接影響到內部審計活動能否順利開展（李明輝，2009），《規定》（2018）進一步完善了內部審計機構設置和隸屬領導關系、人員和經費、權限等方面，以期提高內部審計的獨立性。學術界對內部審計獨立性的衡量尚未取得統一結論，但普遍認為組織機構的獨立是保障內部審計獨立性的重要條件（Gilmour，1998;韓曉梅，2001;Mutchler，2003;姚瑜琳和吳文勇，2007;陳瑩等，2016），單獨設置內部審計機構是確保內部審計獨立性的前提和基礎（時現等，2008）;內部審計隸屬領導關系也是影響內部審計獨立性的重要因素（Dezoort等，2000; Mazlina和 Nava，2007;馮立新和蘭曼，2007），且內部審計直接領導層級越高，內部審計面對的跨部門沖突越小，獨立性越強（朱永永，2009;梅丹，2018），內部審計工作開展越順暢。此外，設置總審計師對提高內部審計獨立性和客觀性也有重要作用（孫立，2003;李章，2018;劉晨等，2019）。因此，本次調查中關于內部審計獨立性主要涉及三個問題：單位內部審計機構設置情況、內部審計隸屬領導關系和總審計師崗位的設立情況。具體問卷統計情況及卡方檢驗結果詳見表2和表3。

表2顯示，內部審計的機構設置形式可分為有獨立機構、無獨立機構有專職人員、僅有兼職人員三種形式，其獨立程度依次遞減。從統計比例上看，設置獨立內部審計機構的單位有較小幅度增加，從68%上升至70%，但卡方檢驗結果顯示顯著性系數大于0.05，不存在顯著差異，即被調查單位內部審計機構設置沒有發生根本變化。因此，我們認為《規定》（2018）的實施對提高內部審計機構獨立性有一定促進，但效果相對有限。這可能有兩方面原因：一是前期已有大部分單位選擇建立獨立內部審計機構，在《規定》（2018）執行前已經具有良好基礎，進一步改進的空間有限;二是組織機構設立或調整需要較長時間。

表3顯示，內部審計直接領導人有單位主要負責人、其他董監高、部門負責人三種，獨立程度依次遞減。從統計比例上看，隸屬主要負責人的單位迅速增加，從49%躍升到62%，本單位“一把手”直接領導內部審計。其中，受黨委書記直接領導內部審計的比率增加最明顯，從5%提高到23%;受單位黨組織領導（包括受黨委書記領導和受紀委書記領導）的從30%增長到40%;而隸屬于財務部門負責人的則由3%減少到1%，隸屬于其他董監高的單位也從48%縮小到37%。同時，卡方檢驗的結果顯著性系數小于0.05，說明兩次調查結果之間有顯著差異，內部審計隸屬領導關系有明顯變化，進步明顯。但是，兩次調研數據均顯示還沒有單位設立總審計師崗位。《規定》（2018）中“國有企業應當按照有關規定建立總審計師制度”的表述區別于《規定》（2003）“可以根據需要設立”的表述是相對硬性的要求，但截至調查時還沒有單位落實這一條規定。

2.內部審計的職責。擴大內部審計職責范圍，讓內部審計更好地發揮作用，是理論界經常討論的話題（王光遠和瞿曲，2006;賈云潔，2009;李越冬，2010）。內部審計職能領域越廣泛，內部審計在組織中擔任的角色就越重要（王光遠，2007）。《規定》（2018）增加了如下6項職責：（1）貫徹落實國家重大政策措施情況審計;（2）發展規劃、戰略決策、重大措施以及年度業務計劃執行情況審計;（3）自然資源資產管理和生態環境保護責任的履行情況審計;（4）境外機構、境外資產和境外經濟活動審計;（5）協助督促落實審計發現問題的整改工作;（6）指導監督所屬單位內部審計工作。我們將內部審計履行的職責區分為《規定》（2003）要求的“原有職責”和《規定》（2018）要求的“新增職責”兩類。其中，“原有職責”主要包括財務收支審計、經濟責任審計、固定資產投資項目審計、內部控制審計、采購工程合同審計等;而“新增職責”對其進行覆蓋面分析。同時，為區分兩類職責的變化趨勢是否同質，采用分層卡方檢驗確定大類間前后有無顯著差異。結果見表4。

表4顯示，新增職責和原有職責的開展程度不同。其中，新增職責“重大政策或制度落實情況審計”開展比例快速提高;“發展戰略審計”增加9個百分點，增幅較大;“自然資源資產管理審計”“生態環境保護審計”首次調查時覆蓋面較低，但兩年來增長迅速，發展態勢良好。原有職責中，“財務收支審計”“經濟責任審計”“內部控制審計”三項業務均為內部審計的主要工作領域，其余原有職責覆蓋比例變化較小。

分層卡方檢驗結果顯示，新增職責漸進顯著性小于0.05，說明前后兩次調查存在顯著差異;原有職責漸進顯著性大于0.05，說明前后兩次調查不存在顯著差異。層間幾率比均一性檢驗的顯著性小于0.05，說明層間不同質，新增職責和原有職責兩年來的變化趨勢確有不同。基于此，我們得出內部審計職責變化的兩大趨勢：一是新增職責快速發展;二是原有職責繼續得到重視。除此之外，我們在問卷另設開放選項“其他職責”，發現部分單位根據自身業務情況開展了建設項目后評估審計、薪酬個稅審計、風險管理審計、專項資金審計、黨費使用情況審計、科研經費審計、專項審計調查、三公經費審計等，根據單位實際情況和領導要求對內部審計職責進行拓展。

3.接受國家審計機關指導監督的情況。內部審計接受國家審計機關指導和監督是我國特有的做法，也是政治制度優越性的體現。國家審計與內部審計理論淵源均為受托經濟責任，并且國家審計機關在我國審計體系中處于主導地位，二者業務范圍、業務實施過程高度相似，因此審計機關指導和監督內部審計工作既有必要性也具有可行性（朱錦余，2020）。審計機關指導與監督內部審計工作，可以在推動微觀主體價值增值的同時，推動國家治理能力和治理水平的提升（畢秀玲和郭駿超，2015）。我國審計法和歷次《規定》（1989、1995、2003）均要求，屬于國家審計機關審計監督的部門或單位的內部審計工作，審計機關應對其進行指導與監督，這些單位的內部審計工作也應當接受審計機關的指導和監督。《規定》（2018）繼續加強對本方面的工作要求，專章規定審計機關指導與監督內部審計工作的內容、方式、依據、處罰等，要求更具體明確。為驗證兩年來《規定》（2018）在本方面的落實情況，特就國家審計機關8類27個監督和指導事項的開展比例進行了調查。同時，為確認8類事項開展前后是否存在顯著差異，進行分層卡方檢驗。結果詳見表5。

表5顯示，兩次調查8類27個事項，國家審計機關開展比例全部過半。其中：“相關政策解讀與制度制定”“對內部審計人員的指導與培訓”“對內部審計項目和人員的評選和表彰”“支持內部審計人員”大類的工作，比例總體保持在70%左右甚至更高，這些工作一直是內部審計指導與監督的重點，國家審計機關指導經驗豐富、水平成熟，兩年來保持較高水準;“內部審計工作的備案”類別是《規定》（2018）的新增要求，所屬兩個事項分別提高2個百分點和3個百分點，工作成效初步體現，但分層卡方檢驗結果漸進顯著性大于0.05，變化尚未達到顯著程度，后續需要在現有工作基礎上持續加強力度;“指導內部審計工作的開展”和“對內部審計機構設置指導”類別的工作各事項覆蓋比例降低，且兩類工作的分層卡方檢驗漸進顯著性小于0.05，呈現顯著降低的趨勢，可能的原因是：兩類事項涉及業務流程的細節指導，需要根據具體對象“量體裁衣”并注意區分好指導邊界，國家審計機關投入大量精力逐個進行事倍功半，因此從工作方法和效率考量，對這兩方面的投入有所降低。

四、主要結論與建議

根據以上分析，從這兩次調查問卷中可得到如下關于我國內部審計發展變化的結論：（1）大部分單位更重視內部審計工作，近70%的單位設置了獨立的內部審計機構。（2）內部審計隸屬領導關系呈現出多元化現狀，總體合理且向好的方向發展趨勢明顯，單位主要領導（黨委書記、董事長、行政負責人）直接領導內部審計的機構超過一半，其中受本單位黨委書記直接領導的比例大幅提升。（3）單位內部審計工作職責呈現出多元化發展趨勢，審計內容越來越豐富;原有職責依然是內部審計的重點領域;新增職責得到了廣泛開展。（4）內部審計人員普遍感知到審計機關對內部審計工作的指導與監督，大部分工作總體保持了較高指導與監督水平;“內部審計工作的備案”類別開展程度有所提高，但仍需加大力度，凸顯效果;“指導內部審計工作的開展”和“對內部審計機構設置指導”類別覆蓋面明顯下降。

調查表明，《規定》（2018）雖得到了較好執行，但仍需改進。建議：（1）各單位主要領導要深入學習和貫徹《規定》（2018），進一步健全本單位內部審計制度，設置獨立內部審計機構，根據本單位實際情況配備恰當的內部審計人員，并由單位黨組織或行政負責人領導內部審計工作。（2）在做好傳統內部審計工作的同時，廣泛開展內部控制審計、風險管理審計、國家重大政策執行情況審計、發展戰略審計、自然資源資產審計、生態環境保護審計等。（3）大型國有企業應建立總審計師制度，設立總審計師崗位。（4）審計機關應根據審計署要求建立健全指導與監督內部審計工作機制，突出重點、注重實效、講究方法，更好地對內部審計工作進行指導與監督。

本文的局限在于：（1）僅在云南省內進行問卷調查，樣本數量偏少，代表性也不強，可能使結論存在一定局限。（2）本文只調查了《規定》（2018）執行近兩年的初期效果，僅能反映一些見效快、直觀感受明顯的政策落實情況，后續還需對包括內部審計質量、審計結果運用等在內的政策執行效果進行調查。

（作者單位：云南財經大學會計學院，郵政編碼：650221，電子郵箱：527263662@qq.com）

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