會計信息質量相關性與可靠性特征的文獻評價

李能飛 胡 陽，2 張萍萍

（1.天津商業大學 會計學院，天津 300134；2.天津商業大學 管理創新與評價研究中心，天津 300134）

一、引言

在相關學者和準則制定機構的推動下，財務會計概念框架雖然已經形成較為成熟的體系，但是仍然沒有形成統一規范的原則基礎，而是時常處于爭論的狀態，爭論的焦點仍然聚集在會計信息質量的相關性和可靠性特征。然而在實際經濟事項的處理過程中，會計信息質量相關性和可靠性特征經常相互矛盾，突出一個特征的時候可能會舍棄另一個特征，目前還很難達到均衡狀態。相關性和可靠性特征的權衡是一個動態的過程，還需要考慮實務處理中的現實問題。信息使用者過于強調相關性特征不利于會計信息的公正、客觀和可靠，或者過于強調可靠性都可能是不恰當的。信息使用者沒有必要追求信息的絕對可靠，相關性與可靠性應該是對立統一的關系，共同服務于會計信息的有用性。對信息使用者而言，會計信息是評價公司資產價值的重要信息來源，因此提高會計信息質量有助于改善投資者決策。但是關于會計信息質量的相關性和可靠性特征，在實際處理經濟事項時，應該優先考慮哪一個特征，大多數已經發布的財務會計概念框架公告都模棱兩可或者語焉不詳。那么在實務處理時究竟應該如何考慮，本文試圖從已有文獻與已經發布的公告中梳理問題的內在邏輯。

二、會計信息質量的相關性特征

美國注冊會計師協會（AICPA）在1994年發布的《改進企業報告：側重于用戶》中，著重強調會計信息質量的相關性特征的重要性和財務報告的改進方案，同時AICPA也將財務報告的概念擴展到企業報告的范圍；Wallman（1997）認為財務報告是為了更好滿足信息使用者的需求，因而對會計信息相關性和可靠性特征的界定應該更加靈活。并且在他首次提出彩色模式的五個層次中，Wallman分情況討論了會計信息質量的相關性和可靠性特征[1]。他認為對于只包含相關性，不包含可靠性特征的會計信息，在財務報告中是可以披露的，相關性是一個不可或缺的質量特征。但是對于那些包含可靠性，而不包含相關性特征的會計信息是可以舍棄的。Wallman的觀點也體現了相關性在會計信息質量特征的重要地位。

同樣，早期美國財務會計準則委員會（FASB）認為，滿足信息使用者的最佳決策需要，關鍵在于如何使會計信息質量的相關性和可靠性特征保持平衡狀態。余應敏（2002）認為，如果會計信息的相關性和可靠性特征相互沖突，那么選擇最可靠信息中的最相關信息應該是恰當的[2]。2004 年，FASB和國際會計準則理事會（IASB）在已有概念框架的基礎上，合作了聯合概念框架項目，隨后聯合概念框架委員會接連發布了《財務會計概念框架：財務報告目標與決策有用的會計信息質量特征》的初步意見稿和征求意見稿。在征求意見階段，聯合概念框架委員會曾經明確指出，會計信息質量的相關性和可靠性特征的關系非常復雜。通過分析初步意見稿和征求意見稿，發現IASB在考慮包括相關性在內的主要信息質量特征時沒有先后順序，但FASB在考慮信息質量的相關性和可靠性特征時，傾向于優先考慮相關性特征。2010年，聯合概念框架研究組認為，會計信息質量的相關性優于可靠性特征[3]（IASB，2010）。這也是聯合概念框架委員會首次明確界定了會計信息質量相關性和可靠性特征的邏輯關系。但是姚海鑫和鹿坪（2013）通過建立會計信息使用者的效用函數和預算約束方程發現，聯合概念框架中對于相關性和可靠性的邏輯關系的界定，會導致現有財務報告漏掉一些已經可靠計量的項目，一些不可靠的會計信息也會使投資者的投資風險增加[4]。2018年3月，IASB最新發布的財務報告概念框架中指出，由于信息受限于高度的不確定性，只要其可能具有相關性，便可以納入會計準則的核算體系[5]（IASB，2018）。

因此，雖然FASB沒有明確地對會計信息質量的相關性和可靠性特征進行排序，但從這些文獻和公告等折射出的觀點和態度來看，美國的部分學者和會計準則制定機構仍然偏向優先考慮會計信息質量的相關性特征，甚至認為相關性和有用性是同等重要的。然而，值得關注的是，英國會計準則委員會明確規定：如果會計信息的相關性和可靠性特征存在矛盾，利用衡量信息相關性最大的方法，確定會計信息的相關性質量特征。

三、會計信息質量的可靠性特征

葛家澍（1999）認為，即使未來在公允價值應用廣泛的條件下，會計信息質量相關性和可靠性特征的地位仍然是不可取代的，可靠性是會計信息最基本的核心特征[6]。在安然、世通等公司發生重大財務丑聞的背景下，美國立法機構出臺了《薩班斯—奧克斯利法案》。這一法案也是基于內部控制的角度，體現了會計信息可靠性特征的重要程度。并且依據利益相關者理論，劉駿（2010）認為，缺乏可靠性的虛假信息，不能引導投資者進行正確的經營決策[7]。雖然在現實經濟事項的處理過程中，必不可少地存在著一些需要判斷或者估計的事項，會計信息質量的可靠性特征也并非都是絕對和唯一的。但是在二者相互博弈的過程中，對財務報表使用者而言，會計信息質量的可靠性特征是財務會計信息有用性的保障。在處理實際發生的交易和事項時，可靠性特征要求保證實務與會計信息完全一致，這也體現了可靠性在實務處理中的重要性。董盈厚等（2008）基于思想實驗的方法，探究了會計信息質量的相關性與可靠性特征的定位問題。他利用經濟學偏好假定提出了推斷性假設，研究結果表明：可靠性是會計信息質量特征的必要條件，是更基礎的硬性質量標準[8]。并且從更深層次上分析，可靠性特征是效果問題，而相關性特征是效率問題。效率應該服務于效果，會計信息質量的可靠性要優先于相關性特征。潘蕾（2011）認為，所有的會計信息都應該具有客觀性和可驗證性，如果信息不具有可靠性或者可靠性較弱，那么對于經營決策可能是無益的甚至還會造成決策失誤[9]。李曉冬等（2019）從微觀經濟理論中效用與預算的經濟學視角，堅持認為可靠性優于相關性的邏輯順序，但可靠性始終不能完全替代相關性特征[10]。通過閱讀文獻發現，我國一些學者傾向于認為會計信息質量的可靠性是優于相關性特征的，缺乏可靠性的信息，相關性特征再強也要慎重考慮。

四、結論

在企業深化改革高質量發展的背景下，高質量的會計信息對企業的發展尤為重要。會計信息質量的相關性與可靠性特征之間的爭論，雖然形式上是會計信息質量特征的選擇問題，本質上卻是財務報告的目標偏好與會計計量的屬性選擇問題。如果財務報告偏好決策有用性，那么公允價值計量屬性將受到更多推崇，會計信息質量的相關性特征會優于可靠性特征。相反，如果財務報告包含決策有用性和受托責任，可靠性特征的重要性程度會超過相關性特征。同樣，將可靠性修訂為如實反映，也不僅僅是語言文化方面的變化，還包括會計準則是遵循原則導向還是目標導向的制度基礎問題。