稅務檢查制度的公權和私權的平衡
——兼論《稅收征管法》第四章的修改

徐 健，王廣輝

（1.平頂山學院 政法學院，河南 平頂山 467000；2.華中科技大學 教育立法研究基地，湖北 武漢 430074；3.中南財經政法大學 法學院，湖北 武漢 430064）

一、問題的提出

與經濟社會的發展相比，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的制度建設明顯滯后，亟須在稅收征管理念、流程、制度上予以重塑[1]。就功能發揮而言，稅收征管根植于稅務機關權力運作的職權邏輯，主要以稅務機關為主導[2]。這就引發一體兩面式的基本問題：一方面針對稅務機關的權力限制不足，另一方面對保障納稅人權利不利。對此，有學者指出，在《稅收征管法》修改時應立足于征管過程的權力屬性，對稅務機關賦權與控權并舉，強化納稅人權利保護[3]，最終達到調和公權和私權的目的[4]。同理，有學者指出，在稅收之債理論下，應遵循權力限制與權利保障的法治精神[5]。在此基礎上，有學者指出《稅收征管法》的修訂應堅持行政法平衡論[6]；也有學者指出修訂后的《稅收征管法》需全方位引進稅收法定、正當程序、誠實信用等原則，以實現保障納稅人權利的根本目的[7]。

加強權力控制，抑或加強納稅人權利保護，乃至稅權平衡的主張，需在具體稅收征管制度修訂過程中加以體現，用以改變不平等的甚至一元化的稅收征管法律關系。具體而言，在《稅收征管法》中要形成稅務管理、稅款征收、稅務檢查這三大基本制度。我國的稅務檢查制度采用典型的職權邏輯，稅務機關絕對主導的狀態已然不符合現代法治精神，存在著定義模糊、職能不清、相對人權益保護不足等問題。對此，有學者指出，稅務檢查制度改革應全面保護納稅人的合法權益[8]，明確現場檢查的權限及規范強制措施的行使[9]，并在立法上增強銜接法規的剛性[10]。也有學者從職權角度出發，認為《稅收征管法》中“稅務檢查”一章主要應增加稅務機關的強制性措施[11]。

現有研究的不足之處在于：針對《稅收征管法》失衡的權力（利）結構，大多數學者的主張從理念著手，缺乏具體制度佐證；與此同時，稅務檢查制度研究又缺乏一種總體性的指導理論，就制度論制度難以得出導向性的改革思路。對此，本文秉持納稅人權利保障的立場，主張對稅務檢查制度的法律關系進行實質性調整，故選擇稅權均衡理論作為基本思想，并在權力發揮、程序規則、納稅人保護等方面提出修改建議。本文的研究思路在于：其一，通過分析稅務檢查制度的法權結構，得出稅務檢查制度采用職權主義模式，進一步指出納稅人、扣繳義務人與稅務機關權利與權力結構失衡的問題。其二，采用行政法上的平衡理論，具體指出稅務檢查權的改革需要加強內部約束與外部監督，一方面改革稅務檢查機關的內部組織構架與行為模式，另一方面形成納稅人、扣繳義務人的權利范式。其三，通過權力制約權力、責任制約權力、權利制約權力三個維度對“稅務檢查”章進行條款修改或設計。

二、稅務檢查制度的職權主義模式

在維護稅收征管秩序的目標之下，我國稅收征管法制建設一直致力于稅收征管權力的高效運作，稅務檢查權的運行方式就是典型的以職權運作為中心的體現。法治政府建設的逐步推進，對原有的職權邏輯進行解構，對稅收征管職權的規范運作不斷提出要求。因此，《稅收征管法》的修訂應該解決稅收征管關系中不平等的法權結構，對稅務管理、稅務征收與稅務檢查的法律關系進行進一步調整。

（一）稅務檢查制度的職權化立場

稅務檢查在性質上屬于行政職權，《稅收征管法》上的稅務檢查制度運行依賴于稅務機關正確履行職責（即稅務檢查權）。以行政職權為核心要素建立的規范制度，不僅需要涉及程序性規定，而且應具備實體功能[12]。在此種以公權為出發點的制度運行中，職權主義占據了主導地位。在公權邏輯中，職權主義并非訴訟模式中的特有概念，其在一系列以公權干預、權力本位為核心的制度類型中都可以加以運用。在實際的稅務檢查過程中，無論是為了查明違法事實，還是為了確保稅收征管秩序的預防（威懾）效果，都要求稅務機關的主動干預。在這種公權力運行的邏輯中，肯定會增強稅務機關的能動作用，同時也會弱化納稅人的相關權益，在制度設計上也會讓稅務機關處于主導地位。在制度建設及其實踐中，由于負有查明違法和預防違法的職責，稅務機關具有相當大的主動權。例如，在何種情況下進行稅務檢查、如何進行稅務檢查以及發現違法行為如何移送執行等方面，稅務機關都扮演了最重要的角色。不可否認，這種以稅務檢查權為核心的職權主義更容易發現或預防稅收征管方面的違法行為，也更有利于提高執法效率。尤其是稅務工作人員在稅收征管執法中積累了豐富的經驗之后，稅務職權的主動發揮與行使對違法行為的查明甚至證據收集都有非常明顯的積極效果。因此，稅務檢查上的職權主義有利于打擊和預防稅務違法行為。但是，這種公權發揮邏輯不僅可能存在職權偏袒或道德風險，而且可能造成職權濫用和稅務腐敗。

究其原因，在于我國一貫采取的傳統稅收征管方式更多把稅收工作看成單向度的征收和管理，這一點從《憲法》只規定公民的納稅義務便可初見端倪。在這樣的背景下，必然的結果是長期堅持稅收的強制性和無償性，注重稅務專管員的職責或稅務機關的職能。隨著市場經濟的深入發展，為保障稅務機關有效地行使征稅職能，立法上需賦予稅務機關及其工作人員在征稅方面的強有力的職權。這樣，稅務主體在征、管、查方面就享有優越地位和方便條件：一是其職權本身享有稅收征管的優先地位，在權限與程序方面所受限制相對較少；二是強調相對人給予支持和協助，更多將納稅人視為義務人而非完全的權利主體。據此，基于稅務檢查是實現稅收征管職權的重要一環，立法上盡可能賦予其充分的權能，以便于稅務檢查職權實現征與管所有環節的全覆蓋，并且向納稅人、扣繳義務人施加若干配合的義務以及不配合的先行處置權（包括采取強制措施等）。可以說，稅務檢查制度作為《稅收征管法》上權力本位的重要體現，必然重視稅務檢查權而忽視納稅人、扣繳義務人的相應權利。

（二）現行《稅收征管法》中稅務檢查制度的設定缺陷

綜上所述，采納職權主義立場的稅務檢查制度具備兩方面的功能：一是加強對納稅人的監督，通過稅務檢查權的行使對納稅人、扣繳義務人的申報、繳納行為是否真實合法進行檢查和督促。二是對涉嫌稅收違法行為進行查明并采取強制性措施，從而打擊和懲處稅收違法行為。《稅收征管法》第四章圍繞這兩方面的功能進行了一系列的條款設計，具體表現在：第五十四條具體列舉了可以開展稅務檢查的情形；第五十五條規定了稅務機關在稅務檢查中可以對違法行為人采取限制（強制）措施；第五十六條規定了納稅人、扣繳義務人在接受稅務檢查中的義務；第五十七條規定了稅務機關的調查對象與調查內容，并規定了相應單位和個人的義務；第五十八條規定了稅務機關調查稅務違法案件時所具有的證據搜集權限；第五十九條規定了稅務機關進行稅務檢查應遵守的程序限制，并賦予被檢查人相應的拒絕權。可以看出，所有條款設計始終圍繞稅務檢查權的發揮而展開，考慮的核心在于是否有利于稅務檢查權的行使。在《稅收征管法》第四章中，只有第五十九條涉及對稅務檢查權的限制，并且該條規定的程序限制是最基本的，亦是任何執法主體都應遵守的限制要素。可以認為，在職權主義模式下，《稅收征管法》第四章表現出非常明顯的職權主義立場，對納稅人、扣繳義務人的權利保障基本無從談起。以此出發，《稅收征管法》第四章的制度設定存在以下幾方面問題：

首先，整個條款設計以職權發揮為核心，明顯造成檢查權的強勢，使稅務檢查法律關系失衡。從《稅收征管法》第五十四條至第五十九條的規定可以看出，稅務檢查權包括檢查稅務資料權、檢查稅務財產與經營情況權、詢問稅務情況權、特定場所稅務檢查權、存款賬戶檢查權、采取保全措施與強制執行措施權、稅務調查權等權限，整個制度設定中幾乎不存在權力限制，而是一種充分的權力授予，這可能會造就強勢的職權行為。例如由最高人民法院院長周強審理的涉稅案件“〔2013〕行監字第460號行政裁定”中，曲陽縣國稅局在稅務檢查中將楊某校確立為待納稅義務人，并對其貨物采取強制措施；裁定書認為該行為并不合理適當，不符合比例原則的要求①。

其次，從職權主義立場出發，《稅收征管法》必然強調納稅人的配合義務，進而忽視相應的權利設置。換言之，采取稅務檢查的職權主義立場，可能會導致稅務檢查權的強勢，從而致使稅務爭議增多。在目前的《稅收征管法》中，納稅人、扣繳義務人在一般的稅務檢查中具有無條件予以配合和提供資料（證明材料）的義務。對此，《稅收征管法》在第五章“法律責任”中，專門設定了納稅人、扣繳義務人不配合稅務檢查的法律責任（第七十條），還設定了金融機構拒絕配合稅務調查的法律責任（第七十三條）。而對于稅務檢查行為，納稅人、扣繳義務人沒有任何抗辯以及說明理由的權利，更沒有針對職權侵犯行為的救濟權利。可以說，這種缺乏相對人權利保障的義務規范，雖有利于稅務檢查職權的行使，但相對人的權益保障在立法及其修訂過程中基本被忽視。這種單方強調相對人的配合義務的職權主義立場與現代法治精神格格不入。據此，在權利不斷得到重視的新時代，針對納稅人、扣繳義務人的權利設置及權利救濟也愈發重要，迫切需要在稅務檢查制度中進一步弱化強勢的職權主義立場，建立相應的相對人權利保障機制，以維護納稅人、扣繳義務人的合法權益。

此外，《稅收征管法》第四章對稅務檢查權運作的程序性限制不足，現有的限制僅限于第五十九條，并且該條也難言程序性限制。再者，在涉及可以行使稅務檢查權的情形的第五十四條中，卻沒有針對這些情形進一步設定程序。例如，稅務機關可以到納稅人的生產、經營場所和貨物存放地進行檢查，但沒有時間、地點限制，導致這種檢查權具有非常大的時空權限。無論是一般檢查，還是強制檢查，都會給納稅人、扣繳義務人的工作或生活帶來非常大的干擾。如果在程序上缺乏嚴格的限制，在職權主義模式下，稅務檢查權具有非常大的運作空間，那么強大的自由裁量權很容易對公民合法權益造成侵害。另外，稅務檢查中對查明違法和一般監督缺乏明確區分，導致關于例行檢查與稅務稽查的界定非常不明確。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第九條規定“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”，說明稅務檢查制度執行層面對查明違法和監督違法的規定非常明確。但從立法層面而言，沒有區分例行檢查與稅務稽查的目的、標準、程序和措施，導致實務中對兩種檢查的目的、手段和執法尺度時常混淆[10]。例如在浙江省高級人民法院“〔2020〕浙行再6號”一案中，國家稅務總局寧波市稅務局第三稽查局與寧波億泰控股集團股份有限公司就稅務檢查及其后續行政措施中的聽證、聽取陳述申辯等保障行政相對人合法權益的重要程序產生了爭議，后經浙江省高級人民法院再審后認為，國家稅務總局寧波市稅務局第三稽查局在作出對行政相對人產生重大不利影響的處理決定過程中，未能按照正當程序原則的要求，充分保障行政相對人陳述申辯的權利，因程序違法給行政相對人造成了權益損害②。

（三）稅務檢查職權模式的解構方向

改變現有的職權主義模式，需確立一種結構調整類型的解構方向，而主要方向無非兩個方面：一是重視稅務機關依照職權檢查的界限；二是從制度設計層面重視納稅人、扣繳義務人的權益保障。

首先，就稅務檢查權的界限來說，雖然稅收行為是國家財政保障的基礎，但是這種必要性抑或正當性不足以成為職權本位的充分理由。在稅務檢查權行使過程中，不能對被檢查人采取過度權力化的恣意檢查，否則將與我國建設法治國家、法治政府、法治社會的目標相左。據此，對于稅務檢查權，一方面需要在其必要性基礎上形成規范立場，另一方面需要在其正當性基礎上形成限制立場。所以，對稅務檢查職權形成程序約束、強化制約監督、加強責任成為新時代的基本方向。

其次，就納稅人、扣繳義務人的權益保障而言，重視權利、加強利益保護是一種趨勢。稅務檢查權與納稅人、扣繳義務人的權利是相對應的，主張對稅務檢查權進行規范限制時，必然會帶來納稅人權益地位的提升。即便存在配合、協助稅務檢查職權的義務，這種義務的設置也必須建立在稅務檢查職權的規范和限制的基本立場之上，維持權力與權利的相對平衡。在日益復雜的稅務行為中，納稅人、扣繳義務人的權利或權益在法律關系中應該占有一定比重。具體而言，在稅務檢查法律關系中，被檢查人的權利結構、要素并不能被抽象的法律原則或規則一筆帶過，而需要形成具有實質影響意義的法律效果，即納稅人、扣繳義務人在面臨稅務檢查機關的命令或規則限制時，其應有權利、救濟路徑和法律責任都需要通過具體的法規范明示出來。

三、稅權均衡理論的引入與建設

在稅務檢查法律關系中，傳統上往往強調稅務機關的檢查權力與納稅人、扣繳義務人的義務，而忽視稅務機關的職責與納稅人、扣繳義務人的權益。這種稅權關系以稅務檢查權為主導，強調納稅人、扣繳義務人的配合、服從義務。據此，要解構這種法權關系，必須建立權力與權利趨于平衡的法律關系，即納稅人有權制約稅務檢查權力，這正是運用稅權均衡理論和體系的意義所在。

（一）稅權均衡理論的引入

日本稅法學家北野弘久教授認為，可以將憲法視為規定稅收國家的稅收方式和使用方法的法律規則[13]。現代憲制上限制權力、保障公民權利的核心價值已經被廣泛采納，但由此衍生的稅權均衡價值則存在一定的爭議，很多學者指出稅權因主體、內容、性質的不同導致其平衡不具有實際意義。就理論層面而言，一些學者認為稅權均衡無法打破“稅權一元論”的基本框架，即職權主義立場下的國家稅權本質上是權力的單獨締造，所謂的“納稅人權利”依賴國家權力的“恩賜”。另外，在實踐層面，雖然法律也會賦予納稅人一定的權利，如行政復議權、知情權、參與權、監督權等，但是，由于其形式化、程序化的性質，這類權利難以對抗權力。然而，稅權均衡論提出的意義不在于反轉所謂的“稅權一元論”，而在于調整不平衡的權力-權利關系，以更好地保障納稅人的權利。當“納稅人”作為一個法律概念出現時，無論法權關系多么弱小，也應具備權利哲學。在這種理論之下，提倡法律人格平等，并以此構建公法上的債權人和債務人的關系，可以增強納稅人的能動作用。同時，稅權均衡論有助于國家稅權保護，通過明確的權力（利）邊界彌補稅收法定原則的不足，有利于防止稅收權力的濫用及由此引發的腐敗。

具體而言，稅務檢查本質上屬于行政行為，而針對行政主體與行政相對人的權力-權利關系，行政法理論上有一重要理論，即“平衡論”，主張權力與權利的配置總體上趨向于平等主體之間的法律關系[14]。“平衡”抑或“均衡”的概念在不同場合被使用，但內涵有所差別。公法與私法中“均衡”的區別在于，前者側重不平等主體的結構趨勢，而后者側重平等主體的權利對比。稅權均衡屬于公法范疇，要求稅收征管法律關系的締造要以稅務機關權力與納稅人權利不斷走向平衡為中心，在執法或法律適用過程中以利（權）益平衡為核心價值。據此，有學者主張《稅收征管法》的修訂應采取行政法平衡論[6]。

就單純的稅務檢查而言，稅權均衡理論將稅務機關和納稅人之間的稅權關系轉換成了雙向的、動態的結構。在這種理論視域下，原本基于職權主義的稅務檢查權具備了“限制”與“權利”的要素，使得稅務機關與納稅人、扣繳義務人的法律關系不斷趨于平衡。這樣，稅務機關與納稅人、扣繳義務人之間的利益關系的實質是稅權分配關系。《稅收征管法》需要對稅務檢查關系進行全方位的調整，重新配置權力、權利、義務。基于此，對“債務關系說”進行批判性反思，建立公法上的債權債務關系實屬必要[3]。這樣，稅務機關享有對稅收征管的監督權力，納稅人負有積極依法納稅的義務、享有不受過度干預的權利。總體而言，實現稅務機關與納稅人、扣繳義務人之間的稅權平衡，核心目的在于保障公共利益與個人利益之間的公平分配，促進公共服務與個人行為良性發展。

（二）納稅人權益的對抗性及其調整

在稅權均衡理論下，賦予納稅人、扣繳義務人的權利需具有對抗性。保障納稅人、扣繳義務人的權利理應成為《稅收征管法》的重要任務。這種均衡態度可以歸結為：讓納稅人、扣繳義務人針對稅務檢查權具有一定的對抗性。這種對抗性可以從稅收征管法制建設及其執法改革中獲得。稅收征管是國家財政收入的最重要保障，自稅收產生以來，防止納稅人的權益被公權力不當侵犯一直是稅收征管的重點內容。從歷史維度來看，每一次大的社會革命都直接或間接地與納稅人權益相關。歷史的經驗和時代的要求表明，稅收征管法治化及其建設過程中必須重視納稅人權益。《稅收征管法》中對權益的保護與其他部門法制度建設不大相同，即強調私權與公權之間的對抗性，決定了《稅收征管法》本身的屬性及其修改走向。

大體而言，《稅收征管法》中納稅人權益的對抗性主要表現在對納稅人合法財產及其相關權利的保護。包括稅收的類別、內容、范圍等都需要嚴格的法律授權，不得隨意更改各種課稅要素；在征收程序方面，職權主義立場也要求不得隨意征收和管理相關納稅人的私有財產；在過程性管理方面，稅收監管（包括稅務檢查）不得具有隨意性，也不得濫用。

具體而言，在稅務檢查中存在納稅人、扣繳義務人權益調整的問題，這是《稅收征管法》修訂過程中的核心問題。由于稅務檢查是基于對納稅人、扣繳義務人納稅行為的過程性監管或者結果性督查，那么在足以證明其具有偷稅、漏稅、欺詐等違法行為的情況下，稅務機關可以對納稅人、扣繳義務人的權益保護進行一定程度的壓縮；而對于一般性抽查、排查等過程性監管，在相對人權益保護方面則應予以重視。這就要求稅務機關在檢查過程中需要在詢問程度、檢查力度、強制性措施等方面都具有一定程度的自由裁量權。因此，稅務檢查權的行使須遵循比例原則，即稅務機關在執法過程中應充分考量監督目標與納稅人、扣繳義務人的合法權益，稅收征管監督的實現對納稅人、扣繳義務人權益的不利影響應被限制在盡可能小的范圍和限度之內，二者應有適當的比例[15]。比例原則構成納稅人、扣繳義務人權利保護的基本要素，以納稅人權益的對抗性進行權利設置，可以在過程論與結論意義上兼具完整形態。

（三）稅務檢查權的內部約束與外部監督

在稅權均衡理論之下，稅務檢查權需得到一定程度的限制，因此，建立權力制約監督機制與權責體系至關重要，主要表現在稅務檢查權的內部約束與外部監督兩個方面。

首先，在合理配置稅務執法權限的基礎上，對稅務檢查權的內部約束成為首要考量。所謂的內部約束，主要是通過稅務機關內部機制的設置，使稅務檢查權的執法主體能夠自覺或受約束地行使權力，保障稅務檢查權的規范運作。這主要涉及三方面的機制建設：一是建立稅務檢查執法責任機制。這種機制的核心在于“以責任制約權力”，通過執法責任制的建立，明確稅務檢查主體應該承擔的相應責任，建立檢查執法效果的考評體系。與此同時，在稅法檢查執法方面建立明示和公告制度，增強稅務檢查執法的透明度。二是建立稅務檢查的執法合議機制。執法合議，是現代法治對職權運行的要求[16]。為避免稅務檢查權力的個人運作，應當建立稅務檢查執法的集體合議制。例如，對稅務檢查實行集體決策制，對重大稅務檢查事項建立相應的分級負責制度。三是完善稅務檢查崗位體系，明確崗位設置的合理銜接。在征收、管理、檢查、稽查各環節之間建立科學、嚴密、高效的崗位銜接和協同體系。

其次，在內部約束之外，還需建立外部監督機制，與之形成相互聯系、互為補充的體系。按照一般法治原理，按監督主體不同，外部監督可分為組織監督、職能監督、司法監督、納稅人監督、社會監督等類型。其中，在納稅人監督方面，納稅人權利所對應的是稅務機關的義務。因此，應當進一步改造職權主義模式，在法律上對稅務檢查機關施以約束、限制（義務），并相應賦予納稅人、扣繳義務人以抗辯權、說明理由權以及控告、投訴、舉報、申請救濟等方面的權利。

四、回應稅權均衡理論的制度規范再造

為適應現代法治政府、服務型政府建設的要求，稅務檢查需要從傳統的“監督”“打擊”轉向“服務”“執法”。以此為大方向，以稅權均衡理論為具體指導，稅務檢查制度的設定應一定程度地傾向于納稅人、扣繳義務人的權益保障，以此重置稅務檢查機關的職權，改變既有的以職權運作為中心的行為模式。對此，應從權力制約權力、責任制約權力、權利制約權力三個層面進行規范設計。

（一）建立權力制約權力的規范

在稅務檢查制度中，權力制約權力的模式可有效消解不對稱的職權中心主義，需對權力運作作出必要的限制和約束。這種制約并不是為了限制稅務檢查主體的積極性，而在于讓稅務檢查權力具備一定的謙抑性。具體而言，權力制約著眼于把制約看作一種手段和方式，讓稅務檢查權具備良性的運行機制。目前《稅收征管法》的修訂可以從“以責任制約權力”“以程序制約權力”這兩種模式出發，并行不悖地設置約束性和內控性的權力限制條款。

首先，推行行使稅務檢查權的“相關性”原則。這種相關性主要表現在兩方面：一是針對稅務檢查權的相關性。需要對稅務機關行使檢查權進行一定限制，形成日常檢查與稅務稽查兩種類型。針對日常檢查，可建立一種“非必要不檢查原則”，即日常稅務檢查需具備一定的介入標準，主要針對經營情況、納稅狀況、信用不好的納稅人、扣繳義務人實施檢查；針對稅務稽查，可建立一種“必要檢查原則”，即在有一定理由相信納稅人、扣繳義務人可能實施偷稅、漏稅等行為時可以進行稅務檢查。二是稅務檢查的內容也需要具備一定的相關性標準，稅務機關行使稅務檢查權時只能針對具有“相關性”的信息、單據、材料等進行檢查。據此，可以對《稅收征管法》第五十四條進行全面修改，即在相關性原則之下設置各種情形的稅務檢查權。具體的做法是，先規定日常檢查與稅務稽查兩種類型的介入標準，再列舉稅務機關有權進行稅務檢查的各種情形。

其次，強化對稅務檢查權的內部程序限制。主要有三種措施：一是加強稅務機關程序分配機制建設，強化內部程序制約；二是建立稅務檢查的考核機制，如建立稅務檢查情況反饋、定期通報、核查整改制度；三是建立稅務檢查對外的程序銜接機制，如建立與公安機關涉稅案件刑事偵查的程序對接機制等。由于《稅收征管法》的程序限制條款主要集中在第五十九條，可以在此條款基礎上全面增加程序限制情形，對內部程序、考核機制、對外程序銜接機制等予以大致規定，使其形成程序限制的基本條款。

再次，增強對稅務檢查機關的義務性限制。針對稅務檢查具體情形的義務限制不足，有必要對稅務檢查的時間、地點進行積極性限制，還應對稅務檢查的不良影響、相關干擾因素進行消極性（禁止性）限制。具體來說，需要對《稅收征管法》第五十四條的各種檢查情形進行具體限制。在積極性限制方面，應明確稅務檢查須從速進行，并對檢查場所進行必要的限制；在消極性（禁止性）限制方面，增加不得影響日常經營、不得損害人身財產權、不得造成不良影響等規定。

（二）形成責任制約權力的規范

所謂有權必有責，就以責任制約稅務檢查權而言，需加入稅務檢查主體行使權力的相關責任，進而有效約束和控制檢查主體的行為。本著稅權均衡理念，對于稅務檢查權需要建立法律責任制度。目前《稅收征管法》第五章“法律責任”中主要針對納稅人、扣繳義務人的法律責任進行設置，關于稅務機關的法律責任規定很少。其中，對稅務檢查行為的法律責任尚未有明確規定，體現出稅務檢查制度中責任監督機制的缺乏。

在目前的行政執法領域中，強化執法過錯追究、以責任來制約職權已基本達成共識。在稅務檢查領域，建立法律責任制度是落實責任追究的前提條件。據此，《稅收征管法》第五章“法律責任”針對稅務檢查應建立過錯責任制度，明確過錯責任的主體、內容、標準以及對直接執行人和相關負責人的追責方式。其中，重點需要對違反法定程序、濫用檢查權以及造成不良后果的行為進行明確和規范。與此同時，《稅收征管法》上設置的責任規范可以考慮與行政（政務）處分結合起來，推動稅務權與行政（政務）處分法律制度的對接。

（三）設置權利制約權力的規范

在職權主義立場下，納稅人、扣繳義務人的權利很大程度上構成一種無法證成的復雜問題，這也導致長期以來立法與執法部門對納稅人權利保持審慎的態度。貫徹稅權均衡理念，我們并非意在推行“公民主權”來全面建立納稅人權利保障體系，而是要打破稅務檢查權在稅權結構中的絕對主導優勢，初步確立稅務檢查權的天然界限。此外，賦予納稅人、扣繳義務人以抗辯權、說明理由權、申訴權等權利，也可以使其真切感受到自身權利的享有及實現路徑。

在稅權均衡理念下，“確立納稅人、扣繳義務人權利也是一種底線規則”[17]，其目的在于打破納稅人、扣繳義務人與稅務檢查機關之間完全不對稱的關系，摒棄原有的“霸權式”的職權主義思維，使相對人在現實中具備“平等對話”的基本條件。我們不是要主張納稅人權利本位邏輯，而是要恪守一種權利范式，即納稅人、扣繳義務人在稅務檢查過程中應得到最起碼的正義對待，稅務檢查機關在此基礎上在自由裁量權范圍內作出合理的取舍和權衡。即便職權主義模式無法撼動，這種權利范式也有利于贏得納稅人與扣繳義務人的支持與合作。

在稅法上，權利制約權力大致有以下幾種模式：對應設立管理權-參與權、征收權-抗辯權、審批權-申請權、處罰權-救濟權等[18]。就稅務檢查權而言，需要在執行過程中充分尊重納稅人、扣繳義務人的知情權、意見（陳述）權、申辯權。之所以這樣設置，一方面因納稅人、扣繳義務人的意見和質疑可以得到保障，有助于增進檢查雙方的相互理解，有利于雙方對檢查事項、內容及其制度適用形成共識；另一方面稅務機關負有聽取被檢查人意見和申辯的義務，有利于促進規范執法、文明執法，也有利于促進稅務機關與納稅人、扣繳義務人對立矛盾的緩解，有助于稅務檢查機關更加全面、翔實地了解和掌握稅務信息，更有利于稅務機關甄別和研判案件在調查和執行中可能面臨的風險，避免執法中征納矛盾的產生。對此，在《稅收征管法》具體修訂時，可以考慮為納稅人、扣繳義務人增加一條概括性的權利條款，就知情權、意見權、申辯權、申訴權進行基本規定，以期形成權益維護的原則性條款。

五、結語

行政法上的平衡理論作為重大理論創新，可以用于解釋和彌補《稅收征管法》中對納稅人權利保護不足的缺陷。同時，在方法論意義上，稅權均衡理論對接了財稅法制建設方案，由此提供了一種新的路徑。在此視角下，我們需要對稅務檢查制度的概念和范疇、原則和精神進行全面審視和重塑。對照稅權均衡理論，我們能夠清晰地看到職權主義模式不平衡的權力與權利結構，尤其是稅務檢查制度趨于一元化的法權結構，這為我們準確把握稅務檢查制度的癥結提供了明確的思路，為制度完善提供了理論支撐和具體方向。鑒于此，《稅收征管法》上的稅務檢查制度需要進行相應的修改。本文關于稅務檢查制度的條款修訂是大體意義上的，稅務檢查職權的具體限制以及相關權利的設置，需要更加精細的設計。

注釋：

①具體參見：https：//www.baidu.com/link？url=IIrjn2 w4FgU_fAJMGc4T9UW esBPyFB2qNvaBcwZ3tW D_xbxzRdH1MHEmzpBsb-LYWGMNG-g_8oIp5Z dZxy_Hna&wd=&eqid=a637899e0011ab2200000 0065fbd37ad，2021年4月25日訪問。

②具體參見：浙江省高級人民法院〔2020〕浙行再6號行政判決書，https：//wenshu.court.gov.cn/website/wenshu/181107ANFZ0BXSK4/index.html?doc Id=a6606463083a4edfb800ac1300f2a974，2021年4月25日訪問。