視同銷售稅務問題探討

□文/王 慧 侯 新

（沈陽化工大學 遼寧·沈陽）

［提要］近年來，隨著我國稅法體系和會計體系的發展完善，增值稅和企業所得稅視同銷售業務范圍逐步擴大，視同銷售是區別于一般銷售的特殊銷售行為，雖然從會計角度上來看沒有給企業帶來實際的現金流，但是在稅收角度認為企業已經實現了銷售，需要承擔納稅義務，因為在企業經營活動中常常會發生與視同銷售相關的經濟業務，因此研究視同銷售的稅務問題是十分有必要的。首先，對視同銷售業務的概念進行概述；其次，通過對增值稅與企業所得稅視同銷售會計和稅務處理上的差異進行分析和比較，主要得出其會計和稅務差異產生的原因；最后，通過分析產生差異的原因，并提出解決辦法。

一、視同銷售業務概述

視同銷售既是一種特殊的行為，視同銷售與普通的銷售有所區別，而且在很多稅務定義上都對其進行了解釋說明，比如在增值稅和企業所得稅中。但其解釋有所不同，對于視同銷售劃定的范圍也有所區別。

視同銷售行為，全稱“視同銷售貨物行為”。意為其不同于一般銷售，是一種特殊的銷售行為，只是在稅務的角度為了計稅的需要將其視為“視同銷售”。因此，視同銷售指的是對一項經濟業務本來不屬于會計上正常銷售行為的情形，不符合會計上收入確定的條件，但是因為稅法權威性、嚴肅性和規范性的特點，將它看作銷售行為。

二、增值稅與企業所得稅視同銷售業務的差異

視同銷售是一個稅法概念，會計上無此概念。會計的核算會依據相關的準則，其不會特別關注視同銷售，這將會導致稅法規定某種經濟活動應當納稅，但會計在按照準則核算時卻未將此經濟活動納入銷售范圍中。但即使未納入，也應當按照稅法的相關規定對該項經濟活動繳納增值稅。若是將貨物、物品作為自用品或者是當作福利發給其手下員工，則其不屬于增值稅的納稅范圍，也就不用計算和抵扣增值稅，那么會計上將不用作銷售處置，需要將進項稅額進行轉出。從上述描述中我們可以看到視同銷售在會計準則與稅法中的一些區別，以下是幾種需要繳納增值稅的情況：

（一）代銷業務。當企業不具有銷售能力或者銷售能力不足的時候，往往會通過交付他人代銷的方式來解決此類問題，例如某汽車零配件生產企業委托實體店代銷汽車零配件。若是出現此類情形，則委托方應當根據代銷者傳遞的銷售收入情況繳納增值稅，當然其也可以選擇在收到代銷者歸還的全部代銷盈利后再進行繳稅。而在會計清算時也應當明確寫出收款金額以及應當繳納的增值稅額。

（二）把貨物作為資本對外投資。如若企業對外進行投資是以非貨幣性資產形式時，那么這些非貨幣性資產在交換之前應當按照當時市場上的均價來換算出其價值，計算出將其所有權轉讓使可能會產生的價值損益。當此項投資正式達成后稅法便會將其視同銷售，則企業需繳納所得稅。從增值稅層面來講，只要是將自己所有的商品對外投資或是交換，均應視同銷售業務供應量計量的銷售額，應當以此貨物當時在市場上的均價來計算其最終銷售額。

（三）將自己生產、外購或者委托別的公司加工發放給公司的投資人或是股東。企業在年終時往往會給股東或者投資者分配股息紅利，有些企業在年終時不是以分配現金的方式，而是將自產、購買或委托加工貨物分配給股東或者投資者，發放給公司的投資人或是股東等，或者將該貨物代替現金，作為股權利息發放給股東。例如，電器企業將自己出產的電器分配給股東或者投資者，在商品分配給股東或者是投資者時確認商品收入，當貨物被當作股息時，則其應當被納入增值稅范圍，會計應詳細記錄應付給股東的利息、應當繳納的增值稅。

（四）將貨物作為集體福利。第一，將自產、委托加工收回的貨物用于發放集體福利，例如甲企業將自產的啤酒在節日期間發放給員工，增值稅應視同銷售計算銷項稅額，會計核算時，借記“應付職工薪酬”，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“主營業務收入”。因為啤酒的所有權未發生轉移，所以企業所得稅不應視同銷售。第二，若是給員工發放的福利屬于外來產品，即不是自己公司所生產的而是公司購買的，那么這些產品將不用繳納增值稅，當然購買時所產生的增值稅額也不予退還。會計在記賬時也應將其記為員工薪資發放，并且標出購買此產品時繳納的增值稅。

三、視同銷售業務下增值稅和企業所得稅產生差異的原因

（一）界定依據和方法不同

1、歸屬權。增值稅的視同銷售貨物有自產的、委托加工的、購買的，而企業所得稅主要對自產的產品才視同銷售，與貨物的來源無關。稅務部門依照相關的法律條款對增值稅的視同銷售范圍做出了劃分：（1）企業將所有權歸本公司的貨物用于尚未完成的建筑工程上、用在研發上、集體福利、企業內部消費等不是以生產為目的時，首先需要思考企業貨物的出處，如果該貨物原本不是該企業所有，而是通過購買或等價交換的形式獲得的，則其應交增值稅不能進行抵扣，會計也應將其轉出到有關條目里面；但若是該貨品、物品是自己生產或者是委托別的企業加工，加工完成后企業收回的，這種行為當成視同銷售處理。（2）企業將貨物、物品用于企業投資、償還債務、捐獻社會、利潤分紅、非貨幣性資產交易，包含母公司將貨物移送分公司進行出售等行為，此時不管貨物是自制的還是購買的，其都屬于增值稅上的視為銷售。這也就造成了所得稅在增值稅與企業所得稅調整時有明顯的差異存在。企業貨物的所有權產生移動，但可能該行為在增值稅上不作銷售看待。

2、界定范圍。根據貨物的來源與其是否屬于視同銷售有密切聯系。一般來說，若是該物品是該公司自己生產制造的或者是提供原材料讓別的機構為其加工成為成品的，則都應當算作視為銷售，那么也要繳納相應的增值稅。

在《企業所得稅實施條例》中，視同銷售行為的范圍沒有具體的限定，但是在用途上有了具體的限定，當該貨物是用于廣告宣傳、股息分配、樣品推廣、償還債務等活動時，其屬于視同銷售范圍內，如若該貨物被當作員工補貼或者僅個人使用時，則不應將其與視同銷售掛鉤，企業所得稅的視同銷售范圍更廣闊一些，其包含了貨品和勞務兩類。

3、界定用途。增值稅將企業將貨物、物品以捐贈的形式獻給社會大眾或是社會公共福利機構的行為屬于視同銷售行為，稅法如此的劃定本來可以防止企業通過實物捐贈來轉移利潤，但同時會影響企業對社會實物捐贈的積極性，不利于實物在捐贈中發揮更大作用。

盡管在某些情況下，貨物、物品用于公益事業也能夠免征增值稅，但限制前提較多，例如需要注意捐贈渠道。

4、詞義表述。對稅法的語義描述各不相同，例如用于投資的視同銷售行為，增值稅表述為“投資”，而所得稅則被稱之為“集資”；用于無償奉獻社會的視同銷售，增值稅稱其為“贈送”，所得稅將其命名為“捐贈”；公益性事業的概念在稅法文件上的描述不夠明確、清晰，很容易造成各種誤解。公益性事業的概念有兩種：狹義的一種是指由民間組織的，不追求利益的，一種奉獻活動，其具有非強制性和奉獻性的特點；廣義的公益事業除了包含狹義的公益事業的特點，還包括一些為社會提供的無償幫助。而企業公益性的無償捐贈尚未明確規定廣義和狹義之分等。

（二）征稅對象、課稅方法不同

1、征稅對象。對不同納稅人增稅區別對待，在增值稅視同銷售行為中，稅法規定對納稅人用于公共事業或以社會公眾為對象轉讓無形資產、不動產、無償提供服務的情形不視同銷售行為處理，而增值稅將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人一律按視同銷售處理，而忽略了這種行為是否具有公益性。

2、課稅方法。稅法所規定的貨物包括承包給別的公司，委托別的公司加工和公司自己生產的商品，例如公司在用本公司購買的商品來進行公司之間的社交娛樂或者員工福利時，增值稅的會計處理是需要把之前購買貨物的進項稅額進行轉出處理，而企業所得稅則按照視同銷售進行會計處理，會計相關二級科目應計為業務招待費員工補貼。企業所得稅中明確提出，企業可以為了經營活動的順利進行而支出一些必要的招待費用，并且在繳稅時如果此項支出低于總得銷售收入的千分之五，那么此部分的繳稅只需繳納總費用的40%即可；當企業給員工發放的各種福利、補貼金額不超過總工資的1/7時，則無需繳納此部分費用。

（三）計稅原理的特殊性。增值稅的征稅對象是提供加工、修理修配勞務、無形資產、進口貨物、銷售服務、不動產流轉過程中的增值額，稅基相當于包含在貨物當中活貨物的價值和剩余勞動價值之和。因此，增值稅將代銷業務作為視同銷售，從而保證增值稅抵扣鏈條的完整性。

四、視同銷售業務下增值稅與企業所得稅產生差異的解決方法

（一）規范財稅法的制定與修改。第一，根據征稅對象、計稅原理、稅款歸屬、課稅方法等不同的稅種可以設定各自的范圍，但不同稅種對視同銷售的界定方式應當規范統一。對視同銷售采用例舉法進行界定范圍的，要在法規條例上補充具體的細則，并對視同銷售的具體細則進行必要的補充、說明、解釋、規范，不能含糊、遺漏、有歧義。第二，規范我國現行財稅的制定，提高財稅的含金量。現行我國稅法尚不完善，經常會出現新政剛出臺，隨后一段時間相關部門就會又出臺相關的命令、通知、補充規定、解釋等。這樣既會降低相關工作人員的工作效率，又會影響納稅人對新稅法的理解，從而影響稅法的征收管理。因此，建議相關部門在立法時，先做大量的研究和社會調查，多集思廣益，與納稅人討論它的可行性，還可以借鑒外國稅法方面的相關經驗，以此來減少稅法的補充次數。第三，在稅收制定過程中，相關部門要秉持虛心的態度，認真好學的精神，無時無刻地傾聽納稅人的心聲，對于法規中不合理、不科學的部分，及時與相關人員溝通，立即修訂更改。

（二）消除視同銷售的歧視性條款。從立法的公平性和規范性來看，對同一稅種的不同納稅人視同銷售行為界定方法需要一致，不能在稅制設計上帶有歧視，導致納稅人稅務負擔加重。

（三）建立一個更為專業、科學的評估機構。積極借鑒國外經驗，科學分工，建立第三方專業機構，用于評估和鑒定涉稅價格，有效解決因涉稅價格引起的爭議糾紛，從而提高稅務機關工作人員的辦事效率，有利于保證涉稅價格的科學化。

五、結論

根據我國稅法的相關規定，增值稅是在貨物每一次售賣時國家相關部門對其增值部分收稅；企業所得稅是對企業在從事經營活動時的所得進行收稅。則以上兩者的概念不同，那么其視同銷售的范圍也會有所差別，而且不同的文件對其的定義也會有所差別。由此觀之，視同銷售的適用情況也會是錯綜復雜的，所以要不斷規范財稅法的制定與修改。

解決這些問題，才有利于提高稅務機關工作人員的工作效率，完善視同銷售業務的稅務處理。因此，我們要規范財稅法的制定跟修改、消除視同銷售的歧視性條款、明確計稅規則、建立專業機構等手段來對視同銷售進行更改修訂，使得企業處理視同銷售納稅業務更加方便、簡捷，確保企業財務人員熟悉視同銷售稅務處理的差異，從而做出正確判斷。