商品房增值稅稅差歸屬的法律分析

文/陸瑤

在商品房買賣合同實際履行過程中，增值稅稅率下調產生的稅差歸屬問題引發購房人與開發商之間的合同糾紛，暴露稅法體系存在漏洞。隨著當下居民財富顯著增加、利益訴求多元化，購房人對自身的財產權益保護比任何時候都更加重視。一旦處理不當，極易引發群體性訴訟。一方面，稅率下調所產生的稅差歸屬問題在法律層面付之闕如，學術界對此問題也未予以足夠的關注。通過貫徹稅收法定原則，明確以應稅行為發生時間與相關新政生效時間為根據進行分類討論，可知隨政策而波動的稅率是自變量，開發商應納稅額為因變量，隨著自變量的變化而變化。另一方面，實務層面對此類問題處理得相對粗疏，相關司法判決以降稅政策作為說理依據，呈現出“一邊倒”傾向，未能有效回應當事人爭議焦點。本文通過對商品房銷售過程中產生的增值稅性質進行法理分析，對商品房預售合同、商品房買賣合同等合同文本加以解釋，對已有的相關司法判例進行實證研究，進一步討論、細化商品房增值稅稅差歸屬權，理順稅收法律關系與債權債務關系中蘊含的利益分配與價值衡量問題，以期對完善我國增值稅制度提出建議，兼顧經濟效率與社會公正，妥善處理稅法與合同法交叉領域問題，化解潛藏的社會矛盾。

一、商品房增值稅稅差的歸屬糾紛的起因

（一）爭議焦點歸納

本文以“中國裁判文書網”等數據庫公開披露的生效裁判文書為基礎，通過梳理、統計，勾勒出商品房增值稅稅差歸屬糾紛裁判的現狀，為相關理論學說的闡釋尋得事實依據。截至2020年10月1日，限定案由為“商品房買賣糾紛”，以“增值稅稅率下調”為全文檢索關鍵詞，剔除與本文研究內容明顯不相關的案例，共獲得有效樣本167例。藉由對既有生效裁判事實部分的研究與歸納發現，類似案件的時間脈絡大致呈如下分布：首先，購房人與開發商簽訂《商品房定金合同》或《商品房預售合同》（下文簡稱《預售合同》），確認認購的商品房面積、單價以及銷售總價。其后，雙方簽訂《商品房買賣合同》（下文簡稱《買賣合同》），其所約定的商品房面積、單價以及銷售總價一般與《預售合同》相一致。在合同附件的其他補充條款中，雙方對主合同進行補充約定，分別列明適用稅率和不含稅總價的具體數額。并且約定，出賣人在買受人付清全部購房款（包括以貸款方式支付的房款、面積差價款）且接受房屋后一定時間內一次性開具購房發票，買受人應在上述時間內領取購房發票。在簽訂《買賣合同》后，購房人依約履行付款義務。

現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》（下文簡稱《暫行條例》）規定，納稅人銷售不動產的，稅率為11%。根據國家政策，自2018年5月1日起，納稅人發生增值稅應稅銷售行為，原適用11%稅率的，調整為10%；自2019年4月1日起，原適用10%稅率的，稅率調整為9%。①之后，開發商作為納稅人開具增值稅普通發票兩份，其中一份為案涉房屋發票，適用新政生效的新稅率，價稅合計的數額與《預售合同》和《買賣合同》一致。

各級人民法院對此類案件的爭議焦點可以歸納為如下幾類：本案所涉的增值稅納稅義務時間應是何時，被告應否為原告重新開具增值稅發票；②案涉商品房交易價格是以總價款為依據還是以不含稅總價為依據③；購房者提出的應當優先適用雙方合同附件補充協議中約定的不含稅總價作為雙方商品房交易價格的觀點能否成立；④補充協議是否變更了《預售合同》約定的房款計價方式；⑤購房者繳納的增值稅稅差應否退還。⑥此類案件爭議焦點有二：補充協議是否將《預售合同》或《買賣合同》約定的房款計價方式變更為以不含稅總價作為雙方商品房交易價格；購房人對于實際繳納與約定繳納的增值稅額之差是否享有返還請求權。

（二）應稅交易發生時間（納稅義務發生時間）與新政生效時間

購房人實際繳納與約定繳納的增值稅不符，即商品房增值稅稅差的出現，是引發購房人向法院提起訴訟的直接原因。而商品房增值稅稅差的出現與否，又涉及應稅交易發生時間（納稅義務發生時間）與新政生效時間之間的關系。

1.應稅交易發生時間。在中華人民共和國境內發生增值稅應稅交易（以下稱應稅交易）是繳納增值稅的前提。具體到不動產行業，應稅交易是指銷售不動產，即有償轉讓不動產的所有權。故而應稅交易發生時間應當指開發商為購房人辦理完成房屋權屬登記之日。

2.納稅義務發生時間。根據我國法律，增值稅納稅義務發生時間，是收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。其中，收訖銷售款項，是指納稅人銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品時收到該筆交易的全部款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指雙方簽訂的書面合同所確定的付款之日；若雙方未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款之日，標的物為貨物、服務、無形資產和金融商品的，指完成交付之日，標的物為不動產的，指權屬變更之日。一般來說，房地產開發商發生的應稅交易行為就是銷售其自行開發的房地產項目。因此，在商品房銷售中，應稅交易發生時間與納稅義務發生時間實際上是重合的。

3.應稅交易發生時間（納稅義務發生時間）與新政生效時間的先后關系。實踐中通常在房屋交付之后完成增值稅的繳納，購房人持增值稅發票辦理房屋登記，辦理房屋登記和開具增值稅發票的時間點往往是重合的。因此應稅交易發生時間與增值稅納稅義務發生時間是一致的，與上述理論分析亦相吻合。

二、增值稅的法律屬性和有關變量

（一）稅負實際承擔者為終端消費者

從法律角度出發，強調法律其本身所規定的征收客體，增值稅可以被認定為是對經營者在經營過程中所創造的新增價值進行課稅。從經濟視角來看，著重消費者承擔稅負這一實際結果，則增值稅可以被視為一種對消費活動的課稅。盡管角度不同，但作為觀察客體的增值稅是始終不變的。無論稅負轉嫁的方式是直接地通過合同約定與總價款分別計算、合并承擔，抑或間接地被經營者視為成本之一而被隱含在相應提升的商品或服務價格之中，其實際承擔者恒為終端消費者。

（二）商品房買賣中增值稅的有關變量

《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（下文簡稱《征求意見稿》）第四條明確規定了增值稅的價外稅性質，即增值稅額被應稅交易的計稅價格排除在外。如果增值稅額被歸入應稅交易的計稅價格之中，就會造成重復征稅、課征過重，進而損害納稅人合法利益，有礙法的公平正義價值。

同理，《征求意見稿》的第十五條規定，銷售額是指納稅人發生應稅交易取得的與之相關的對價，涵蓋了全部貨幣或者非貨幣形式的經濟利益，不包括按照一般計稅方法計算的銷項稅額和按照簡易計稅方法計算的應納稅額。現行《暫行條例》第六條則規定，銷售額為納稅人發生應稅銷售行為收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。盡管《征求意見稿》和《暫行條例》對于銷項稅額、應納稅額的定義有所不同，可銷項稅額和應納稅額的計算公式始終如一：

銷項稅額=銷售額×稅率

應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額

根據《征求意見稿》《暫行條例》，當期進項稅額是與涉案商品房買賣合同無關的變量，在此不予討論。當期銷項稅額中，因納稅人銷售涉案商品房而產生的銷項稅額是銷售額與稅率的乘積。依照《征求意見稿》第十五條的規定，本案中銷售額應為《買賣合同》中所約定的開發商因銷售涉案商品房而取得的與之相關的不含增值稅的對價，即建筑面積與每平方米單價之積。因為建筑面積與每平方米單價均是確定的，故而銷售額為一個定量。在購房人與開發商之間的債權債務關系中，隨政策而波動的稅率是自變量，開發商應納稅額為因變量，隨著自變量的變化而變化。公式推導過程如下：

建筑面積×每平方米單價=銷售額

銷售額×稅率=銷項稅額

銷售額+銷項稅額=價稅合計=購房者實際交付的總價款

因《買賣合同》約定該應稅交易所產生的銷項稅額由購房人承擔，故購房人應履行合同給付實際交付的總價款，其中因稅率降低而產生的稅差，應當返還給購房人。

三、商品房買賣合同涉稅條款的解釋

（一）債權債務關系與稅收法律關系的交叉

在解釋商品房買賣合同的涉稅條款之前，有必要首先限定解釋的邊界。在購房人與開發商之間的債權債務關系中，雙方約定由購房人承擔開發商銷售該不動產產生的銷項稅額，且購房人向開發商交付完畢涉案房屋含稅總價，實際承擔了該筆稅負。在《買賣合同》中所約定的稅率并非雙方合意協商所得，而是以財政部、稅務總局作出的規范性文件中規定的適用稅率為準。本案中的稅基是不含稅房價，可由雙方合意約定，而稅率由國家法律規定，若當事人作出任意性約定，則該約定無效。

開發商根據應稅行為發生時間與新政生效時間的關系分別按照不同稅率予以申報和繳納，而稅率的政策性下調減輕了其稅負。一般來說，開發商與稅務機關的稅收法律關系具有相對性，不影響開發商發生增值稅應稅交易時作為平等主體依照意思自治與第三人訂立的債權債務民事法律關系，亦不觸及稅收關系之外的第三人。國家對稅率的調整，并非必然導致案涉《買賣合同》中購房者與開發商的權利義務的變化。但是，終端消費者和國家在稅收法律關系上的不相關性，無法否認納稅人和終端消費者共同分攤公共費用的事實。在增值稅中，公共費用的分攤主體呈現出多元化特點，其中包括納稅人和終端消費者，并非僅限于法律意義上的納稅義務人。

實際上，每份合同的簽訂均與特定的社會背景息息相關，對該《買賣合同》的解讀亦需結合我國的稅制改革。2011年11月，財政部、國家稅務總局宣布“營改增”試點開始，2016年5月將不動產交易納入試點范圍。2017年10月30日，國務院常務會議通過《國務院關于廢止〈中華人民共和國營業稅暫行條例〉和修改〈中華人民共和國增值稅暫行條例〉的決定（草案）》，標志著實施了近60年的營業稅正式退出我國的歷史舞臺。因此，當雙方當事人對于合同文本發生爭議時，不僅要推敲文字的本身含義，還要根據上下文語境、交易習慣、交易目的乃至特定的政策背景探究其真實意思表示。

（二）通過溫和表示主義的解釋規則進行合同解釋

就意思主義與表示主義、主觀解釋原則與客觀解釋原則之間的關系而言，現代各國民法典和司法實務鮮有絕對的單一化操作：以法國為首的一些國家以意思主義、主觀解釋主義為主，而以表示主義和客觀解釋主義為輔；以德國為代表的大部分國家則以表示主義、客觀解釋主義為主，而以意思主義和主觀解釋主義為補充。在我國，現行《民法總則》和《中華人民共和國民法典(草案)》第一百四十二條規定，有相對人的意思表示的解釋，應當按照所使用的詞句，結合相關條款、行為的性質和目的、習慣以及誠信原則，確定意思表示的含義，而不能完全拘泥于所使用的詞句。我國《合同法》規定，當事人對合同條款的理解有爭議的，應當按照合同所使用的詞句、合同的有關條款、合同的目的、交易習慣以及誠實信用原則，確定該條款的真實意思。上述條文一脈相承地反映出客觀解釋主義原則，合同所使用的詞句、合同有關條款、合同目的、交易習慣以及誠信原則等衡量要素均為外在的客觀要素。然而，合同隨著當事人意志而移轉，不可能完全擺脫主觀色彩，故而實踐中各級人民法院實際采用客觀解釋主義兼主觀解釋主義之原則，即溫和表示主義。在“棗莊礦業與華夏銀行、華東國際聯營合同糾紛”一案中，最高人民法院認為：“就目的解釋而言，并非只按一方當事人期待實現的合同目的進行解釋，而應按照與合同無利害關系的理性第三人通常理解的當事人共同的合同目的進行解釋，且目的解釋不應導致對他人合法權益的侵犯或與法律法規的沖突。”⑦由此可知，在解釋合同目的時，我國通常采取溫和表示主義的方法，即以認定合同全部外觀表述為基礎，藉由假想的理性謹慎受領人（a reasonable prudent person）的視角來進行判定。德國學者漢斯·布洛克斯（Hans Brox）與沃爾夫-迪特里希.瓦爾克（Wolf-Dietrich Walker）所提出的溫和表示主義的解釋規則是指，在原則上采取客觀主義，將一個假想的理性謹慎受領人在盡到交易上合理注意義務之后有理由信賴的內容解釋為意思表示的內容。在相對人知道等例外情況下則采取主觀主義、意思主義，將該意思表示解釋為表意人能夠證明的內心真意。顯然，溫和表示主義的解釋方法意在保護理性謹慎受領人的合理信賴和交易安全，從而提升市場經濟運行效率。

列明房屋價款構成要素的合同條款，實際加重了購房者的負擔，同時降低了開發商自身的風險，并非純粹是開發商對最終結算價款之中價與稅的政策解讀，或繼“營改增”后稅率再一次降低的合理修正。《買賣合同》所列明的“商品房的不含增值稅房價為x元，增值稅為人民幣y元（稅率為z%），故買受人應向出賣人支付的總房價為人民幣（x+y）元”等條款，是商品房買賣中雙方當事人經合意所作出的利益分配，其內心真意應當被解釋為“由買受人承擔不含增值稅房價及出賣人因銷售不動產而應繳納的增值稅稅款”，而非出賣人一方所生硬解釋的“在不考慮面積誤差等其他因素情況下買受人具有恒定承擔交付合同所列明含稅總價款的合同義務”。故而隨著稅率因不可以歸責于當事人的情況而上下波動，若雙方當事人未另作約定，合同對價應隨之發生變化，使得買受人和出賣人之間的利益分配始終保持著動態平衡。若z減少時產生的增值稅稅差仍由出賣人保有而未歸還買受人，此商品房買賣的利益天平將發生傾斜，出賣人對該稅差的非法占有，會使得買受人額外承擔約定之外的義務。

無論合同中有沒有約定“降稅即降價”，根據公式的推演，隨著稅率的變動，開發商銷售該不動產產生的銷項稅額也會變動，進而使得總價產生變更，無須雙方當事人重新就含稅總價予以協商，更無須認定此種房價變更是否符合商業慣例。《買賣合同》或補充協議之所以拆分含稅總價、不含稅總價，主要是基于稅務機關規定印花稅是以不含稅總價作為計征基數等與涉案法律關系無關的原因，開發商所主張的“降稅即降價”并未通過其外在可知的行為表示出來。因此，稅率的變動實際對于涉案商品房的交易總價產生了影響。

此外，即使雙方約定“總房價款除面積差異原因外，不再作變動，買受人知悉并確認，本合同內載明的單價、總價、面積補差款、違約金、首付款、按揭款等所有購房款，均已包含增值稅銷項稅額”，也不意味著開發商把將要繳納的增值稅歸入了商品房開發、經營、銷售整個過程中的一般成本之中。目前以含稅價格作為訂約、履行的依據并非商品房銷售過程中通行的做法，更無證據證明這是該行業的交易習慣。商品房買賣合同并未明確約定“本合同約定的價格為含稅價格，在合同履行期間，不因國家稅率調整而調整”，或者“本合同約定的價格為不含稅價格，在合同履行期間，如遇國家稅率調整，則含稅價格相應調整，以開具發票時的稅收政策為準”，且上述含義并非天然地蘊含于合同條款的通常含義之中，故不得作上述解釋。

為了使討論情形得以更加周延，在此進一步拓寬對于商品房增值稅稅差歸屬的研究范疇。實際上，增值稅稅率的政策性波動存在兩種可能性：現實意義層面的調低與理論意義層面的調高。對于第二種情形，可以援引格式條款不利解釋的規則。本文所聚焦的商品房買賣合同中的涉稅條款屬于格式條款，根據我國《合同法》規定，開發商作為格式條款提供方，在格式條款的解釋發生爭議時，該格式條款若有兩種以上解釋，應當作出不利于提供格式條款一方即開發商的解釋，故此應將沒有明確約定消費者返還義務的情形都解釋為開發商自負風險，視為稅率調整風險已經在總價約定中進行了分配。

（三）商品房買賣合同并非依賴于企業定價機制的固定總價交易

1.正義價值優先于交易秩序。檢視上述經過解釋合同文本而得出的結論，有必要從商品房買賣合同本身的性質來檢驗合同解釋的正確性。這是因為，若商品房買賣屬于固定總價交易，則房屋總價款（含稅價）始終保持不變，亦不產生增值稅稅差。

實際上，買受人之前已經按照合同約定的總價支付了房款，出賣人也將房屋交付給了原告，雙方主要合同義務雖然已經履行完畢，但不能一味追求交易秩序而固定房屋價款。商品房增值稅稅差歸屬的合法性與合理性，應當根據法律的基本目標和價值來判斷。秩序與正義同為法律的價值目標，秩序是所有價值目標的基礎，正義則在價值位階上優先于秩序。政府并不是單純為了獲得財政收入而制定和實施稅收法律政策，其價值取向在于實現課稅公平，調節收入分配，使稅負的實際承擔與收入或所得的有無、多少相一致，實現各種宏觀調控目標，否則，法律的正義與公平價值將會發生扭曲。因此，為了與正義價值優先于交易秩序的順位相一致，不宜將商品房買賣歸于固定總價交易的范疇。

2.固定總價不屬于商品房買賣實踐中的交易習慣。考慮到總價變更屬于合同重要條款的變更，應當以合同約定或雙方協商一致為依據。首先，《買賣合同》及補充協議已經明確約定了計價方式、商品房單價及面積。因為銷售額是商品房單價與面積的乘積，而商品房單價及面積已經確定，故而銷售額自始為一個固定的常量。其次，雙方約定由購房人承擔開發商銷售該不動產產生的銷項稅額，盡管開發商作為納稅義務人的法律地位并未隨之改變，購房者卻實際交付了由商品房銷售額和銷項稅額共同組成的含稅總價。不過，此約定并不意味著該商品房買賣為固定總價交易。若商品房交易關乎民生且標的物價值較高，有別于普通的商品買賣，而主張對其價款予以固定，是有所偏頗的。

固定總價交易因其便于投資控制的特點，近年來多在建設工程施工合同中得到應用。但是實踐中，商品房買賣不存在固定總價交易的商業習慣。即使在一些情況下，當事人所在地區實行商品房價格備案制，開發商按定價報備并根據行政備案價格進行銷售，也不能因此認定商品房買賣屬于固定總價交易。當地的行政規范性文件往往規定開發商在銷售商品房時向價格主管部門備案的一房一價銷售價格作為購房者在購買商品房時的最高支付價格，具體價格通過購房合同約定。因此，房屋售價仍應以購房合同為準，同時不得高于備案價，開發商并非一成不變地按照行政備案價格對外銷售，故商品房買賣不是固定總價交易。

四、以不當得利作為商品房增值稅稅差歸屬于購房者的請求權基礎

（一）開發商保有商品房稅差符合不當得利之債構成要件

根據通說，依照法律規定成立不當得利之債需同時符合以下要件：得利人獲得財產利益；受損失人遭受財產上損失；得利人獲得財產利益與受損失人遭受財產上損失具有因果關系；得利人獲得財產利益沒有法律上的原因。在本文討論情形中，開發商與之前相較，獲得了本不應獲得的稅差那部分的財產利益，實現了積極得利；與此相對應，購房人享有的財產利益較之以往顯著減少；購房人的財產損失引起了開發商的積極得利，二者具有關聯性；購房人的財產損失與開發商的積極得利缺乏法律上的原因。綜上，該情形完全符合不當得利之債的構成要件，根據法律規定，開發商和購房人之間法定不當得利之債成立，購房人對開發商享有不當得利返還請求權。

實際上，在發生給付行為時開發商的積極得利存在法律上的根據，即開發商作為受益者，根據雙方約定的《買賣合同》占有給付財產具備法律上的正當原因，只不過隨著降低稅率的政策開始生效，其行為在法律上的評價發生變化，相應地，給付目的消失。為恢復到給付前的雙方財產利益狀態，得利人繼續占有該財產利益的事實就會構成不當得利。

（二）增值稅改革政策目的不得作為阻卻不當得利返還請求權的抗辯

1.政策不屬于民法的法律淵源。法律淵源由多元規范組合而成，法官從該多元化組合中選取裁決案件所必需的裁判規范。《民法總則》第十條將民法的一般性淵源列明為法律和習慣，取消了國家政策由《民法通則》第六條賦予的民法淵源地位，順應了國際化趨勢。多數學者認為，將政策視為主要法源或者重要法源均有違法治的世界潮流。江平教授指出，1986年《民法通則》有關“有法律依法律，無法律依政策”之規則流弊甚多。政策本身具有不確定性的特點，各地政策亦不盡一致，民法典的制定殷鑒不遠。究其原因，首先，政策具備欠缺穩定性、公示性、規范性等天然的內生缺陷。其次，將政策列為民法法源，欠缺形式和實質上的正當性。政策的制定過程通常無法達到透明公開，以政策作為依據來規范民眾權利義務將有違法治要求。因此，在法治國家，政策的作用力限定于制定規則的領域，而在實施規則的領域應將其作用力降低到最低限度。由此可見，無論是制定法還是法學理論，均不支持法官在審判民事案件時在國家政策性文件中尋找裁判規范。具體到購房人與開發商之間的關于增值稅稅差歸屬的商品房合同糾紛，法官可以選取的法律淵源應當被限定在《民法總則》《合同法》等法律以及當事人所在地區與行業中的習慣法（即形成法的確信且不違背善良風俗的習慣）中，不得超越這個范圍。財政部、稅務總局、海關總署發布的下調增值稅稅率的公告能夠引起法律后果的變動，屬于法律事實，而非法官可以據以裁判案件的法律淵源。

2.在判決主文中援引政策目的不具備合理性。然而，在購房者為主張增值稅稅差返還而提起的商品房合同糾紛之訴中，享有管轄權的人民法院卻無一例外地以推測國家降低稅率的直接目的作為判決書說理的重要部分，援引財政部、稅務總局等國家機關等不具備法律效力的文件中的“通過降低增值稅稅率來減輕企業負擔，激發市場主體活力”來阻卻購房者維護財產權益的正當訴求，名義上維護了開發商作為納稅義務人享受國家稅改政策優惠的權利，實質上損傷了購房者的財產權，以國務院常務會議關于確定深化增值稅改革措施的會議精神為其背書，機械地實現了“類案同判”的效果，使得個案背后潛藏的群訴風險懸而未決。

司法機關在審理相關案件時，不應過分考慮稅收政策的調控目的，而應當考慮政策內容給買賣合同當事人帶來的影響，真正發揮司法的獨立功能。通過斟酌合同雙方的風險負擔與利益分配，盡量回歸到訂立契約時私主體對彼此作出的權利義務安排，尊重合同文本，依法進行解釋，真正地實現定分止爭、平息爭訟，讓人民在每一起司法案件中都能體會到公平正義。

注釋

①財政部、稅務總局《關于調整增值稅稅率的通知》（財稅〔2018〕32號）第一條：納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用17%和11%稅率的，稅率分別調整為16%、10%，自2018年5月1日起執行。財政部、稅務總局、海關總署《關于深化增值稅改革有關政策的公告》第一條：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調整為13%；原適用10%稅率的，稅率調整為9%，自2019年4月1日起執行。

②（2020）蘇0581民初387號民事判決。

③（2020）浙0702民初68號民事判決。

④ （2019）浙01民終5204號民事判決。

⑤ （2019）皖1202民初8932號民事判決。

⑥（2019）蘇02民終5643號民事判決，(2020)陜05民終23號民事判決。

⑦最高人民法院（2009）民提字第 137號。