國際稅收的“雙支柱”方案

吳秉衡

2021年7月9、10日，二十國集團（以下簡稱G20）輪值主席國意大利主持召開了G20財長與央行行長會議，主要議題涵蓋全球經濟和衛生形勢，支持低收入國家應對疫情沖擊，發展可持續金融，推動金融部門改革，促進數字化轉型以及國際稅收合作等。其中，尤以國際稅收合作最受國際社會關注。

根據本次會議公報，G20成員國在經歷多年討論后達成了一項歷史性協議，旨在構建更加穩定、公平的國際稅收體系。為此，G20成員國一致支持關于重新分配跨國企業利潤與全球最低稅率的“雙支柱”方案的關鍵內容。G20成員國呼吁相關方加快工作進度，在2021年10月前提出落實“雙支柱”方案的具體計劃。同時，G20成員國歡迎發展中國家參與相關評估環節。

那么，何為“雙支柱”方案？本文將概述其背景、由來與內容并附以簡評，供感興趣的讀者參考。

近年來，跨國公司利用經濟全球化和數字化帶來的便利，在全球范圍內轉移利潤以實現避稅目的，嚴重侵蝕了相關國家的稅收基礎。

G20一直以來關注上述問題。其于2009年倫敦峰會發布了反稅收欺詐聲明，于2012年洛斯卡沃斯峰會提出“需要阻止稅基侵蝕和不合理的利潤轉移”，并得到多國響應。

2013年，G20與經濟合作與發展組織（以下簡稱OECD）合作發布《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》（以下簡稱BEPS），試圖通過加強國際合作來堵漏跨國避稅。BEPS由15項內容構成，覆蓋應對數字經濟的稅收挑戰、加強受控外國公司規則、防止濫用稅收協定等方面，對各國稅法提出了新要求。當時，包括G20成員、OECD國家以及其他19個國家共同參與了該計劃。

2015年10月，BEPS的15項行動計劃成果報告發布。2015年11月，G20領導人在安塔利亞峰會上批準了該報告。

此后，2016年11月24日，OECD發布了《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱BEPS公約），旨在通過多邊工具來修訂雙邊稅收協定，快速落實BEPS行動計劃各項成果。2017年6月7日，在OECD法國巴黎總部舉辦的首次BEPS公約聯合簽字儀式上，時任國家稅務總局局長王軍代表我國政府出席并簽署了該公約。2018年7月1日，BEPS公約正式生效。

2021年7月1日，OECD就BEPS發布《關于以雙支柱方案應對經濟數字化稅收挑戰的聲明》（以下簡稱《聲明》），正式提出“雙支柱”方案。截止到2021年7月9日，該方案已經獲得132國首肯。

根據《聲明》，“支柱一”的主要內容如下：

1.跨國企業的認定標準：全球年收入超過200億歐元且其稅前利潤率超過10%的公司，但采掘業與受到監管的金融服務業除外，且待今后條件成熟時，跨國企業的全球年收入門檻將降低至100億歐元。

2.跨國企業年收入來源的認定標準：以其服務或產品的終端消費市場為準。

3.稅基的確認：跨國企業的損益將根據財務會計收入確認，并可略作調整，且損失可被結轉。

4.利潤A：跨國企業剩余利潤的20%—30%。

5.聯結規則：當跨國企業從GDP超過400億歐元的特定市場中獲得至少100萬歐元年收入，或從GDP低于400億歐元的特定市場中獲得至少25萬歐元年收入時，利潤A分配至該市場。其中，細分市場須由財務會計披露。相關多邊法律文件將于2022年制定并開放簽字，并于2023年開始生效。

6.安全港規則：如果跨國企業的剩余利潤已經在特定市場被征稅，則其剩余利潤將被限制通過利潤A被分配至該市場。

7.雙重征稅的消除：適用免稅法或抵免法來消除。

8.利潤B：指向一國境內的市場銷售活動，且將適用精簡化的、特別顧及小規模經濟體量國家需要的公平交易原則。

9.稅收管理：包括申報在內的稅務合規將得到簡化，跨國企業可以通過單一實體管理其納稅流程。

根據《聲明》，“支柱二”的主要內容如下：

1.組成部分：與全球反稅基侵蝕規則（以下簡稱GloBE規則）配套的國內規則與基于稅收協定的應征稅規則（以下簡稱STTR規則）。國內規則又包括所得稅納入規則（以下簡稱IIR規則）與征稅不足支付規則（以下簡稱UTPR規則）。

2.GloBE規則：具有一般方法的法律地位，并與美國GILTI規則共存，但不強制BEPS成員采用。

GloBE規則適用于達到BEPS國別報告確定的7.5億歐元門檻的跨國企業。即使跨國企業沒有達到該門檻，各國仍可以自主決定將IIR規則適用于總部設在本國的跨國企業。如果跨國企業的最終母體是政府實體、國際組織、非營利組織、養老基金或主權投資基金，則該跨國企業不適用GloBE規則。

GloBE規則將具有特定司法管轄權，并將使用有效稅率測試征收補足稅。如果相關所得在3—4年內分配，并按最低稅率或以上征稅，則無須補繳補足稅款。

GloBE規則將提供公式化實質性排除方法，其扣除金額至少為有形資產與工資賬面價值的5%（在5年過渡期內，至少為7.5%）。同時，該規則還將規定最低限度的扣除。另外，根據OECD稅收協定范本對于國際航運收入的定義，國際航運收入亦被排除。GloBE規則還將包括安全港規則等旨在減少合規成本的機制。

3.IIR規則：就下屬企業的低稅收入對母體企業征收補足稅，并自上而下分配補足稅額，且最低稅率至少在15%，但對于母體企業持股低于80%的情況適用其他規則。

4.UTPR規則：拒絕扣除，或要求調整下屬企業的低稅收入至不受IIR規則影響的程度，并向低稅下屬企業分派補足稅額，且最低稅率至少在15%。

5.STTR規則：征稅權將被限制于最低稅率與付款稅率之間的差額，最低稅率為7.5%—9%。對于發展中國家，利息、特許使用費等可以適用低于前述最低稅率的名義公司所得稅率，但需要被雙邊稅收協定所采納。

二十國集團財長和央行行長就國際稅收框架達成歷史性協議（圖/視覺中國）

“雙支柱”方案是對現有國際稅收規則體系的顛覆性變革。“支柱一”將改變跨國企業稅前利潤在來源國、居民國與市場國之間的分配，使得第三方即市場所在國也得以分一杯羹。同時，“支柱一”改變原先國際稅收下的兩個基本原則，即常設機構原則和獨立交易原則，而代之以新的聯結度規則，并采取了以物品和服務的最終消費地標準。“支柱二”系美國GILTI規則的國際版。其要義是通過強化居民國的稅收管轄權，打擊有害稅收實踐，避免國際上在稅收方面的逐底競爭。客觀上，“支柱二”設定的最低稅率將會增加跨國企業的整體稅負，但多數跨國企業基于務實態度表示支持。

“雙支柱”方案使稅收管轄權分配的參與方從兩國變為了三國，再加上各種新的規則，使現有國際稅收規則的復雜性成倍增加。跨國公司和各國稅務機關在合規與執法上難度加大，相應的成本支出也隨之水漲船高。

最后，總體來看“雙支柱”方案的稅收影響或更有利于發達國家。就此，國際上存在著對其質疑的聲音，并主要認為該方案有利于發達經濟體而忽視欠發達國家以及小規模經濟體量國家的利益。目前，我國已簽署了支持“雙支柱”方案的聲明，并提出要兼顧不同發展階段經濟體發展需求，妥善處理各國重大關切。未來，落實“雙支柱”方案的具體計劃能否進一步有所突破，仍需拭目以待。

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