論政府部門財務報告審計需求

鄭石橋　賈云潔

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，分別從委托人和代理人角度分析政府部門財務報告審計需求，提出一個關于政府部門財務報告審計需求的理論框架。從委托人角度來說，在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級國有單位對本級政府承擔了國有資源經管責任，其中包括財務報告責任，由于人性自利和有限理性，本級國有單位不一定能良好地履行其財務報告責任，因此，本級政府會推動建立針對本級國有單位財務報告責任的治理機制，審計是這個治理機制的成員。從代理人角度來說，本級國有單位基于信號傳遞需求或保險機制需求或良好地履行其財務報表責任之需求，也可能存在財務報告審計需求。

【關鍵詞】 國有資源委托代理關系; 國有資源經管責任; 財務報告責任; 委托人的審計需求; 代理人的審計需求

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）02-0149-06

一、引言

政府部門財務報告是以權責發生制為基礎，反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，是政府財務報告的重要內容，而政府部門財務報告審計是政府部門財務報告制度的重要內容。理論自信是制度自信的基礎，從理論上厘清政府部門財務報告審計的各個基礎性問題，是科學建構政府部門財務報告審計制度的基礎，在諸多基礎性問題中，政府部門財務報告審計需求是其中的重要問題之一。

現有文獻主要從代理理論來分析政府財務報告審計需求，也有少量文獻從信息含量理論和信號傳遞理論來分析政府財務報告審計需求。總體來說，缺乏對政府部門財務報告審計需求的研究，關于政府部門財務報告審計需求，還是缺乏一個系統化的理論框架。本文的貢獻在于，以經典審計理論為基礎，基于國有資源委托代理關系，分別分析委托人和代理人的審計需求，提出一個關于政府部門財務報告審計需求的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計需求的認知，并為優化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

審計需求關注的核心問題是“為什么會有審計”，政府部門財務報告審計需求也是如此。很顯然，政府部門財務報告審計是一種財務審計，現有文獻中，研究財務審計需求的文獻不少，主要觀點有代理理論、信息含量理論、信號傳遞理論和保險理論[ 1-2 ]，這些理論主要是解釋公司財務審計需求的理論，對政府部門財務報告審計需求也有一定的解釋力。

現有文獻中，未發現有專門研究政府財務報告審計需求的文獻，更沒有發現專門研究政府部門財務報告審計需求的文獻。但是，有些研究政府財務報告審計的文獻涉及其審計需求，概括來看，主要是從代理理論來分析政府財務報告審計需求，也有少量文獻從信息含量理論和信號傳遞理論來分析政府財務報告審計需求，這些文獻分析的審計需求當然也包括政府部門財務報告審計需求。

從代理理論來分析政府財務報告審計需求的文獻認為，政府財務報告是公共受托責任關系中責任主體的報告，反映了公共受托責任的履行情況，而政府財務報告審計就是對公共受托責任履行情況的審計[ 3-10 ]。

少量文獻從信息含量理論來解釋政府財務報告審計需求，認為政府財務報告審計可以提升政府財務報告的質量和可信度。例如：“政府會計和政府審計有著內在聯系，兩者相互匹配、相輔相成”[ 11 ];政府財務報告審計“有助于促進政府財務信息真實可靠，提高政府信息的價值和可利用性”[ 12 ];政府財務報告審計可以“進一步降低政府財務報告可能出現錯報和舞弊的風險”，“委托者（人民）一般不會直接相信政府自己所出示的沒有經過審計的財務報告，只會相信經過合理審計的財務報告”[ 5 ];“審計作為經濟監督的一部分，有利于保證報告的真實性、合規性”[ 13 ]。

也有個別文獻從信號傳遞理論來解釋政府財務報告審計需求，“政府財務報告審計可以被視為是將低質量的政府財務報告與高質量的政府財務報告區分開來的一個信號顯示機制，從而有助于國家治理主體識別政府財務報告質量并據此做出科學的治理決策”[ 10 ]。

此外，還有文獻從國家治理和公共權力監督視角來分析政府財務報告審計需求，認為政府財務報告審計是國家治理主體選擇的治理工具之一，是公共權力監督的重要手段[ 10，14 ]。

上述觀點對進一步深化認知政府部門財務報告審計需求有較大啟示，然而，總體來說，現有文獻缺乏對政府部門財務報告審計需求的研究，關于政府部門財務報告審計需求，還缺乏一個系統化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經典審計理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計需求的理論框架。首先闡釋政府部門財務報告審計所依賴的國有資源委托代理關系，其次分別分析委托人和代理人的審計需求，上述內容形成政府部門財務報告審計需求的理論框架。

（一）政府部門財務報告審計所依賴的國有資源委托代理關系

根據經典審計理論，審計源于資源類委托代理關系，政府部門財務報告審計所依賴的資源類委托代理關系是什么呢？國有資金、國有資產及資源性國有資產共同組成國有資源，從終極意義來說，全體人民是國有資源的所有者，但全體人民作為一個整體是難以有行動能力的，因此，需要一些國家機構來代表人民行使所有者的權利，這就形成了國有資源委托代理關系。國有資源委托代理關系是多層級的，從而形成了國有資源委托代理關系鏈。不同的國家，由于其所有制結構不同，國有資源委托代理關系也有很大差異。中國是社會主義國家，公有制占有較大的比重，根據相關法律（例如《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國預算法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國企業國有資產法》等），中國國有資源委托代理關系的基本情況如圖1所示。圖中有兩種類型的國有資源委托代理關系：一是本級政府作為代理人，本文稱這種關系為第一類關系;二是本級政府作為委托人，本文稱這種關系為第二類關系。第一類關系有四種情形：情形①是本行政區公眾作為委托人，本級人大作為代理人，本行政區公眾間接成為本級政府的委托人;情形②是本行政區公眾作為委托人，本級政府作為代理人;情形③是本級人大作為委托人，本級政府作為代理人;情形④是上級政府作為委托人，本級政府作為代理人。第一類關系中的前三種情形只是邏輯上的區分，現實生活中，它們是相互交織的。第二類關系有兩種情形：一是本級政府作為委托人，本級國有單位作為代理人，也就是圖1中的情形⑤，簡稱為本級國有資源關系;二是本級政府作為委托人，本行政區國有單位為代理人，也就是圖1中的情形⑥，簡稱為本行政區國有資源關系，本行政區國有單位包括本級國有單位和下級政府，其內涵更豐富。

無論何種情形的國有資源委托代理關系，委托人都會將一定的國有資源交付代理人，并要求代理人履行特定的職責，而代理人有責任使用這些資源并履行所要求的特定職責，代理人的這種責任通常稱為國有資源經管責任，也可以稱為國有資源受托責任或公共受托責任。從內容構成來說，國有資源經管責任包括兩方面的內容：一是使用好委托人交付的國有資源，由于在多數情形下交付的是財務資源，所以，通常將這種責任稱為財務責任;二是完成履行好委托人所要求的特定職責，通常將這種責任稱為業務責任。

那么，政府部門財務報告審計所依賴的國有資源委托代理關系是什么呢？由于政府部門財務報告是反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，所以，政府部門財務報告審計所依賴的是本級政府作為委托人、本級國有單位作為代理人的國有資源委托代理關系，也就是圖1中的情形⑤（用實線表示）。在這種關系中，本級政府是委托人，本級國有單位是代理人，本級政府將一定的資源交付本級國有單位，并要求其履行特定的職責，本級國有單位對本級政府承擔了國有資源經管責任，包括財務責任和業務責任，政府部門財務報告就是對國有資源經管責任履行情況的財務確認、計量、記錄和報告。

對圖1中的情形⑤這種關系，有的文獻將其分為兩個層級，一是本級政府與財政部門的委托代理關系，二是財政部門與本級國有單位之間的關系[ 15，8 ]，這種劃分方法要正確理解。本級財政部門只是代表本級政府履行一定的國有資源分配和管理工作，并不能對本級國有單位提出履行特定職責的要求。委托人是本級政府，不是財政部門，這就如同企業財務部門給各內部單位提供財務資源，并不表示財務部門與企業各內部單位形成了委托代理關系，從實質來說，還是企業管理層與各內部單位的委托代理關系。正確地理解情形⑤這種關系對政府部門財務報告審計很重要，對委托代理關系的不同理解將導致委托人不同，進而會影響審計主體選擇及審計結果應用。本文后續內容中，將圖1中的情形⑤理解為本級政府與本級國有單位之間的委托代理關系，財政部門及本級國有資源管理部門只是本級政府的代表，不是委托人。

（二）政府部門財務報告審計需求：委托人視角

政府部門財務報告審計所依賴的國有資源委托代理關系是本級政府作為委托人，本級國有單位作為代理人的國有資源關系，在這種關系中，本級國有單位對本級政府承擔了國有資源經管責任，那么，本級國有單位能否按本級政府的期望來履行其國有資源經管責任呢？答案是“不一定！”本文從人性自利和有限理性兩個角度來分析其原因。

人性自利是人的本性，任何人都會在權衡利弊之后，選擇對自己有利的行動方案。本級國有單位的管理層同樣存在人性自利，如何使用本級政府交付的國有資源、如何履行本級政府所要求的職責都會體現人性自利。如果按本級政府的要求行事能使自己的利益最大化，可能會按本級政府的要求行事，否則，就有可能偏離本級政府的要求。通常來說，本級政府是站在全局角度對本級各國有單位提出要求，而本級各國有單位很容易從局部出發考慮問題，所以，本級政府的期望與本級各國有單位的目標可能存在一些差異，這就出現了激勵不相容，即委托人的希望和代理人追求的目標存在一定差異。

當然，激勵不相容使得代理人可能產生偏離委托人期望的動機，但是，這種動機要付諸實施還要具備一定的條件，這包括合約不完備、信息不對稱和環境不確定，具備這些條件后，代理人就有可能偏離委托人的期望，從而出現代理問題（也稱為機會主義行為），在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，上述這些條件恰恰都具備。

在激勵不相容的情形下，委托人可以通過合約來約束代理人，代理人如果違規合約，委托人可以追究其責任。但是，在資源類委托代理關系中，合約難以完備，許多情形是合約難以考慮到的，或者是不適合簽訂合約的，因此，合約不完備是資源類委托代理關系中的常態，通過合約來約束代理人的行為難以抵制代理人的機會主義行為。在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級政府可以通過職責規定、責任書等對本級各國有單位提出一些明確要求，但是這種方式并不解決所有的問題，合約不完備是常態。

在激勵不相容、合約不完備的情形下，委托人可以通過了解代理人各項活動及其結果的方式來抑制代理人的代理問題或機會主義行為，如果委托人能知道代理人的活動及其結果，則代理人要實施機會主義行為，委托人很快就能發現，因此，代理人也就難以實施機會主義行為了。但是，通常來說，委托人與代理人之間存在信息不對稱，代理人掌握的許多信息，委托人并不掌握，如果委托人要想掌握代理人所掌握的所有信息，則委托人相當于親自操持代理人所履行的職責，資源類委托代理關系也就失去意義了。所以，在資源類委托代理關系中一定存在一些授權，代理人一定會具有信息優勢，正因如此，代理人就有了實施機會主義行為的機會。在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級各國有單位會向本級政府及其代表報送許多信息，但是無論如何，本級各國有單位在信息數量、時間等方面具有優勢，信息不對稱仍然存在，這就為本級國有單位的機會主義行為提供了機會。

即使存在激勵不相容、合約不完備和信息不對稱，委托人還有一個方式來抑制代理人的機會主義行為，這就是從代理人或其所領導的組織單元之產出來判斷代理人的努力程度，如果產出水平低下，則代理人努力程度不夠，但是，做出這種判斷的前提是產出水平主要由代理人的努力程度所決定，如果還有其他一些因素來影響產出水平，則產出就是多項因素綜合的產物，代理人的努力程度只是其中的因素之一。當然，即使在這種情形下，如果代理人之外的因素對產出的影響是固定的，仍然可以根據產出來判斷代理人的努力程度。但在很多情形下，代理人之外的影響也就是環境因素，其本身是變動的，因此，對產出的影響也是變動的，無法根據產出來判斷環境因素的影響份額，當然也就無法判斷代理人的努力程度。也正因為如此，代理人如果有機會主義行為，其產出或績效不一定不好，而代理人沒有機會主義行為，其產出或績效也不一定好，因為環境因素還在起作用。所以，環境不確定性可能掩蓋代理人的機會主義行為。在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級各國有單位的產出或績效當然受到本單位領導及全體員工努力程度的影響，但很多內外環境因素也會影響這些國有單位的產出或績效，并且，這些環境因素所造成的影響是變動的，有時是難以辨析清楚的。因此，如果僅僅根據各國有單位的產出或績效來判斷其努力程度，可能失之偏頗。因此，一些國有單位如果有機會主義行為，對其產出或績效造成負面影響，代理人可以將這些影響歸結為環境因素，所以，環境因素及其變動性有可能掩蓋機會主義行為。

以上從人性自利的角度分析了代理人產生機會主義行為或代理問題的可能性。人性的另外一個特征是有限理性，有限理性是指人是理性的，但是，這種理性又是有限的，也就是說，人是會犯錯誤的（也稱為次優問題）。通常來說，有限理性與委托代理無關，即使沒有委托代理關系，人也可能會犯錯誤。但是，委托代理關系可能會放大人犯錯誤的可能性，因為在委托代理關系下，代理人是使用委托人的資源來履行委托人要求的職責，如果取得好的業績，代理人自然有功勞，如果失敗，則主要是委托人承擔這種后果，所以，代理人更加有可能放膽而為，從而犯錯誤的可能性會增大。另外，在委托代理關系中，相對于為自己工作，代理人的責任心會有所降低，這種責任心的降低有可能帶來工作中的一些漫不經心，進而進一步增加犯錯誤的可能性。上述這些錯誤都屬于次優問題，所以，總體來說，在委托代理關系中，人的有限理性，可能導致或增加次優問題的可能性。在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級各國有單位的領導及員工也具有有限理性的特征，在履行本單位、本崗位職責時，也可能會出現次優問題，進而對本單位、本崗位職責的履行形成負面影響。

基于上述分析可以看出，國有資源委托代理關系中，人性自利可能產生代理問題，人的有限理性則可能產生次優問題，很多情形下代理問題和次優問題相互交織，難以區分。代理問題和次優問題的存在都表明代理人未能最大善意地履行其國有資源經管責任。代理人未能最大善意地履行其承擔的經管責任，對委托人當然不利，因此，委托人會推動建立針對代理人上述問題的治理機制，以推動代理人更好地履行其經管責任。這些治理機制通常包括道德機制、透明機制、激勵機制、監督機制、制衡機制、監視機制等，審計是這個治理機制的重要成員，有多種定位選擇，可以定位于監督機制，也可以定位于監視機制，特殊情形下，還可以定位于制衡機制[ 16 ]。

在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中（圖1中的情形⑤），由于人性自利和有限理性，本級各國有單位也有可能出現代理問題和次優問題，從而未能最大善意地使用國有資源和履行所要求的職責，本級政府當然也預期或發現本級各國有單位的這些問題，為了促使各國有單位更好地履行其國有資源經管責任，本級政府會推動建立針對本級國有單位的治理機制，這些治理機制同樣可能包括道德機制、透明機制、激勵機制、監督機制、制衡機制、監視機制等，審計同樣是治理機制的重要成員，也同樣可能有多種定位之選擇[ 17 ]。

以上從一般意義討論了在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級政府對本級各國有單位的審計需求，然而，本文要討論的是政府部門財務報告審計需求。前面已經指出，本級各國有單位對本級政府承擔的國有資源經管責任由財務責任和業務責任組成。財務責任又包括三個維度：一是按相關法律法規的要求使用國有資源，這些責任通常稱為財務行為責任;二是如實地確認、計量、記錄和報告相關的財務信息，這些責任通常稱為財務信息責任;三是建立健全國有資源使用及財務信息的相關制度，這些責任通常稱為財務制度責任。政府部門財務報告是以權責發生制為基礎，是反映政府部門（單位）的財務狀況、運行情況等信息的財務報告，是本級國有單位的國有資源經管責任履行情況的財務計量，所以，體現了財務責任的財務信息責任和財務制度責任，也可能涉及財務行為責任，本文將這些責任合并稱為財務報告責任。那么，在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級各國有單位能否最大善意地履行其財務報告責任呢？基于前面對本級各國有單位能否最大善意地履行其國有資源經管責任的分析，答案同樣是“不一定”。其道理同樣是由于人性自利可能產生代理問題，而由于人的有限理性，可能產生次優問題，只是具體到財務報告責任，代理問題和次優問題的類型也就具體化了，主要表現為財務信息失真、財務制度不健全，有時也可能涉及財務行為違規和財務績效低下。部門預算執行審計和決算草案審計實踐發現的財務信息失真、相關制度不健全并不少見[ 18-19 ]，在許多情形下，上述這些問題是代理問題和次優問題的交織，二者難以區分。針對本級國有單位履行其財務報告責任所存在的代理問題和次優問題（也就是財務信息失真、相關制度不健全等），本級政府當然也會推動建立針對這些問題的治理機制，包括本級各國有單位的內部治理機制和外部治理機制，政府部門財務報告審計可以采取內部審計的方式成為內部治理機制的成員，也可以采取外部審計的方式成為外部治理機制的成員。無論是在內部治理機制還是在外部治理機制中，審計都需要以其特有功能來發現并推動抑制本級國有單位履行其財務報告責任中的代理問題和次優問題，與其他治理機制發揮協同作用。

從委托人角度來說，關于政府部門財務報告審計需求有如下結論：在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級國有單位對本級政府承擔了國有資源經管責任，其中包括財務報告責任。政府部門財務報告是本級國有單位的國有資源經管責任履行情況的財務計量，由于人性自利和有限理性，本級國有單位在履行其財務報告責任時，可能出現財務信息失真、相關制度不健全等代理問題和次優問題。為了應對這些問題，本級政府會推動建立針對本級國有單位財務報告責任的治理機制，包括內部治理機制和外部治理機制，審計是這個治理機制的成員，可以采取內部審計的方式成為內部治理機制的成員，也可以采取外部審計的方式成為外部治理機制的成員。

前面的文獻綜述指出，現有文獻主要是從代理理論來分析政府財務報告審計需求，也有少量文獻從信息含量理論和信號傳遞理論來分析政府財務報告審計需求，本文從委托人視角來分析政府部門財務報告審計需求，主要是以代理理論為主，兼顧了信息含量理論。本文再從代理人視角來分析政府部門財務報告審計需求，這種分析主要是以信號傳遞理論為基礎，兼顧信息含量理論。

（三）政府部門財務報告審計需求：代理人視角

在委托代理關系中，委托人為了自己的利益，有審計代理人的需求，代理人通常不會審計委托人，但是，是否會有審計其自身的需求呢？答案是“也許有”。

首先，在財務報告責任履行方面，本級各國有單位是否存在代理問題和次優問題，各單位自己當然最清楚，因此，如果本單位確實沒有操縱財務信息，相關的內部控制也是健全的，則本單位可能存在將這種狀況傳遞給本級政府及其他利益相關者的需求，政府部門財務報告審計可以作為“將低質量的政府財務報告與高質量的政府財務報告區分開來的一個信號顯示機制”[ 10 ]，此時，政府部門財務報告審計發揮了信號傳遞作用。

其次，如果本級各國有單位沒有操縱政府部門財務報告中的財務信息之動機，但是，由于有限理性可能存在一些錯報，相關的制度也可能存在一些缺陷，在這種情形下，為了更好地履行財務報告責任，本級各國有單位也可能存在審計需求，希望通過審計來發現由于有限理性所造成的財務信息錯報或相關制度缺陷，這樣政府部門財務報告審計發揮了揭示作用，提高了政府部門財務報告信息質量及促進相關制度的完善。

最后，在一些特殊情形下，如果本級國有單位作為獨立法人單位在資本市場上籌集資金，此時為了吸引投資者做出對本級國有單位有利的決策，也可能將政府部門財務報告審計作為保險機制的需求，為投資者放心地使用政府部門財務報告提供一定保障。

現實生活中，一些國有單位主動要求審計機關對其進行審計，例如，“一年來先后收到縣國土資源管理局、教體局、縣法院、商南縣職業技術教育中心等多個單位的審計邀請，主動要求開展專項資金審計、財政財務收支審計、領導干部經濟責任審計、政府投資項目審計等”①，“一些主動邀請審計的單位領導評價審計時如是說，讓審計把把脈、會會診，不僅幫我們查出了單位經濟活動中存在的問題和漏洞，而且幫助我們提出了加強和改進工作的意見和建議，達到了有病治病，無病防身的效果”②，這些國有單位主動要求審計，既可能是基于信號傳遞，又可能是基于良好地履行其國有資源經管責任的需求。

從代理人角度來說，關于政府部門財務報告審計需求有如下結論：在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級國有單位基于信號傳遞或良好地履行其財務報告責任，也可能存在財務報告審計需求。

四、結論和啟示

從理論上厘清政府部門財務報告審計需求是審計制度建構的基礎之一，本文以經典審計理論為基礎，分別從委托人和代理人角度分析其政府部門財務報告審計需求，提出一個關于政府部門財務報告審計需求的理論框架。

從委托人角度來說，在本級政府與本級各國有單位的委托代理關系中，本級國有單位對本級政府承擔了國有資源經管責任，其中包括財務報告責任。政府部門財務報告是本級國有單位的國有資源經管責任履行情況的財務計量，由于人性自利和有限理性，本級國有單位在履行其財務報告責任時，可能出現財務信息失真、相關制度不健全等代理問題和次優問題，為了應對這些問題，本級政府會推動建立針對本級國有單位財務報告責任的治理機制，包括內部治理機制和外部治理機制，審計是這個治理機制的成員，可以采取內部審計的方式成為內部治理機制的成員，也可以采取外部審計的方式成為外部治理機制的成員。

從代理人角度來說，如果本級國有單位確實沒有操縱財務信息，相關內部控制也是健全的，則本單位可能存在將這種狀況傳遞給本級政府及其他利益相關者的需求，政府部門財務報告審計發揮了信號傳遞作用;如果本級各國有單位沒有操縱政府部門財務報告中的財務信息之動機，為了更好地履行財務報告責任，本級各國有單位也可能希望通過審計來發現由于有限理性所造成的財務信息錯報或相關制度缺陷，政府部門財務報告審計發揮了揭示作用;如果本級國有單位作為獨立法人單位在資本市場上籌集資金，也可能有將政府部門財務報告審計作為保險機制的需求。

本文的研究啟示，從理論上正確地認知政府部門財務報告審計需求對相關審計制度的建構具有重要意義，沒有正確的理論認知，制度建構將偏離正確的軌道;同時，理論認知也是解釋審計現象的基礎，有了正確的理論認知，就能看清審計現象后面的本質。

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