事業單位雙預算系統的提出及其整體框架設計研究

姜宏青（教授/博士）高玉卓

（中國海洋大學管理學院 山東 青島 266100）

一、問題的提出

隨著經濟的發展和社會的進步，人們對公共產品的需求質量和結構也在不斷的變化，要解決公共產品和服務領域的供需矛盾，勢必要強化供給側的改革。事業單位承擔著向社會公眾提供公共產品、公共服務的職責，然而，由于事業單位市場定位不明確、服務效率低、服務質量不高、社會公信力差等問題飽受詬病。事業單位的轉型改革不僅成為提高公共產品供給效率、提高財政資金使用績效的重要路徑，而且成為優化國家治理體系的重要組成部分。按照頂層設計的改革戰略規劃，國務院及各部委出臺多項政策要求給予事業單位更多的運營自主權，放開市場管制，讓事業單位充分拓展市場邊界，以激發事業單位活力，不斷提升專業服務能力，包括放寬事業單位對國有資產市場化運營的審批權限，鼓勵事業單位進行科研成果的轉化，真正實現“產學研一體化”的改革思路。因此，我國事業單位改革政策主要呈現出重視厘清政府與事業單位的關系、重視擴大事業單位的自主權、重視事業單位的分類改革、重視加強事業單位的公益性、重視創新公共服務提供方式等特征（胡稅根等，2018），也成為事業單位發展的基本方向。與事業單位經營管理理念和服務方式轉變相配套的是財務管理體系的改革與調適，然而，現有的事業單位財務管理體系與改革目標的要求相比存在差距，基于政府預算管理體系建立的事業單位部門預算只反映政府對資金管理的需要，難以反映事業單位自主性拓展專業服務和其他利益相關者的需要，也難以形成對不同類型資金的運動過程與績效評價的需要，需要在國家治理體系改革的戰略目標指引下，對事業單位預算管理理論體系予以變革和創新，以指導事業單位資金管理的實踐。

事業單位的本質在于其公益性，國家、政府舉辦和設立事業單位的目的是提供公共服務（左然，2009）。和企業相比，事業單位不以盈利為目標，關注非市場領域和特定群體的需求，具有明顯的社會公平價值和可持續發展價值；和民間非營利組織相比，事業單位資源因財政資源保障而更加穩定，體現國家政策導向，由事業單位提供公益服務對于經濟社會穩定性發展和政府履行職能是必須的。然而，在行政化的事業單位制度安排下，事業單位缺乏自主性（符鋼戰，2005）。因此，本輪事業單位分類改革的“政事分離”“管辦分離”原則解決的是當前事業單位與政府職責界定不清的問題。“管辦分離”原則要求將政府的公共管理職能和出資人職能進行分離，而政事分離的關鍵在于從公共服務生產與提供的角度理清政事關系，政府是公共服務的提供者，并不意味著這項服務就必須由政府自己生產，政府完全可以借助市場機制從外部購買服務而后提供給有需要的公民，事業單位只是眾多公共服務生產者的一類組織，是具體生產公共服務進而實現政府向社會提供公共服務職能的組織。事業單位身份的轉變不僅要靠外部身份的轉變，還要依靠內部組織績效的激勵，自主履行公益使命、遵循舉辦宗旨、獨立開展業務活動，不斷提升自主性，將事業單位的專業優勢和市場發展優勢不斷擴大。

事業單位公共產品和服務的提供必然要求資金的有效配置和高效率的運營機制與之配套，現行的事業單位財務管理模式是以政府部門預算為核心的資金管理體系，部門預算管理普遍存在著在預算人員專業意識不高、預算管理與單位發展目標脫節、預算執行進度滯后、預算績效評價缺位等問題，應引入戰略管理、精細化管理、定額標準化、作業成本法等管理會計理論，借助政府會計制度、內部控制、大數據技術等工具，擴展預算管理范圍、加強預算管理的控制作用、完善預算管理流程、落實預算績效評價、加強預算公開（王小雪，2019；唐大鵬等，2018；等）等。然而，當前對事業單位的預算管理研究并沒有突破政府預算的界限，依舊是在政府預算管理框架下進行研究，基于現行的部門預算管理模式，大多從實踐角度對預算管理流程的完善對策，沒有形成與政府會計改革和財務管理改革相一致的預算管理理論創新。另外，從事業單位改革的目標來看，一是自主性的改革要求事業單位發揮專業優勢，充分拓展市場邊界多渠道籌集資金，最大限度提供多元化的、個性化的、具有專門指向的專業服務；二是明確政府與事業單位的關系，“合作治理”要求政府和事業單位之間重構合作關系和資金運營模式，不僅擴大政府可選擇的合作伙伴，而且利于事業單位建立健全法人治理結構，有效整合服務資源，使事業單位平等對待政府及其他資源提供者，使事業單位轉變為獨立自主的運營實體。因此，本文基于相關理論探討事業單位部門預算管理系統的變革與完善，旨在適應事業單位改革目標對資金管理的基礎性要求，以資金管理體系的優化帶動事業單位整體管理水平的提高。

二、事業單位雙預算系統提出的理論基礎

（一）公共產品理論明確政府在不同類型事業單位資源供給邊界。薩繆爾森（1954、1955）在《公共支出的純理論》中首次對社會產品進行公共產品與私人產品的區分，公共產品同時滿足非排他性和非競爭性的雙重要求屬于純公共產品，“每個人對這種產品的消費，都不會導致其他人對該產品消費的減少”，由于純公共產品存在“外部效應”或“收益外溢”問題，難以通過市場機制有效提供，只能由政府直接生產與提供。薩繆爾森的二分法討論了兩種極端的情況，即純粹的公共產品和純粹的私人產品，界定了政府和市場的有效領域，但是在基于產品劃分對接社會組織服務方面存在巨大的中間空白，布坎南（1965）提出的俱樂部產品理論對此做出有益的補充，某些產品不同時滿足非排他性和非競爭性，只滿足其中一個條件，屬于準公共產品的范疇，可以通過排他或競爭的方式提供。同時隨著技術的進步，部分純粹公共產品可以實現排他，按照“誰受益，誰付費”的原則收取費用，既可以避免資源配置的浪費或低效率，又可以在公共產品和服務的提供者、生產者和消費者之間進行分權與職責劃分。與公共產品相對應的是私人產品，私人產品由于成本和收益的內部化存在逐利空間，因此，通過市場機制配置資源由企業生產和提供是最為有效的。然而，隨著科技進步和市場經濟的發展，人的需求也在不斷變化，在純粹的公共產品和純粹的私人產品之間，存在不同程度的準公共產品或準私人產品，這些產品難以直接歸類給政府或企業，而是由更多的介于政府和企業之間的第三方組織予以提供，第三部門作為政府組織和企業組織的中間力量進入到公共產品領域，非營利組織的大量出現，出于利他目的生產準公共產品，優化了產品與服務的供給結構，同時拓展了準公共產品的生產和供給主體，事業單位也是準公共產品的生產主體或供給主體之一。Kim Alter按照光譜理論基于組織社會價值創造目標與經濟價值創造目標主導程度的不同，認為營利組織若以經濟價值創造目標為主導（輔以社會價值創造職能），與純粹營利性組織相比，其經濟價值創造目標的主導程度略有下降；非營利組織若以社會價值為主導（輔以經濟價值創造職能），與純公益非營利組織相比，其社會價值創造目標的主導程度略有下降；而社會企業則實現了經濟價值創造與社會價值創造二者的融合。公共部門、私人部門、第三部門都可以提供公共產品，且效率有所不同。因此，需要從兩個維度分析組織與產品的結合：第一維度是在純粹的公共產品和純粹的私人產品之間有多種類型的準公共產品或準私人產品，第二維度是與不同類型的產品進行對接的組織具有從非營利到營利的漸變路徑。因此，盡管組織在營利和非營利程度上具備光譜學的漸變特征，但是仍然具備明確的分界線，即在于組織的運營目標是使命引導還是利潤引導的差別。我國的事業單位屬于使命引導的不以營利為目的的公益性組織。

事業單位涉及領域廣泛，類型復雜，在我國“歸口分級”管理的體制內，基本涵蓋了各行業的公益領域，也按照行業領域對事業單位進行歸類管理。而基于事業單位分類改革的目標要求，以公益一類和公益二類的事業單位為基本劃分，參考Kim Alter的社會價值目標主導程度由高到低的光譜分類方法，我們按照與政府資源的緊密程度由高到低將事業單位分類為覆蓋型、緊密型、松散型、游離型。覆蓋型事業單位屬于基礎性公共產品的提供主體，提供的公共產品屬于政府職能的延伸，資源完全由財政資金供給，財政資金可以覆蓋其運營所需要的全部支出，需要基于政府性目標確定組織目標。緊密型事業單位和松散型事業單位則主要面向特定群體或事項提供選擇性準公共產品，資源來源主要包括兩部分，政府財政撥款和提供專業性服務收費，其區別在于政府撥款資金的比例和范圍，緊密型事業單位需要政府財政常態化的資金支持，比如對某類事項的經常性支持和對某些專門項目的必然性資金支持；松散型事業單位創收能力較強，對政府資源的依賴程度較弱，政府以財政資金對其的支持不具有常態化，但是屬于政府在某類項目建設或運營中必然的支持對象，或者政府合作事項中的資金支持對象。其自身運營的資金來源于專業性服務和其他服務活動，可以更多地通過市場獲取多元化資源，為組織爭取財務上的盈余，保證其可持續發展。游離型事業單位所提供的是選擇性準公共產品和私人產品，可以通過自籌資金來實現自身的發展而完全不依靠政府資源，對政府資金的依賴程度很弱，財務獨立性較強，私人產品比重較高，政府按照需要與游離型事業單位展開各種合作，以政府預算項目支出的方式向合作的事業單位投入資源，事業單位應當按照政府資金管理的目標要求合理使用資金。因此，從事業單位提供公共產品和服務的公益性程度和政府資源配置程度分類，除了覆蓋型事業單位，其余類型事業單位資源都既包括政府資金又包括事業單位面向市場提供專業性服務或其他服務所獲得的資源，而這兩類資金在管理目標與管理流程等方面存在差異，應分別核算和考核運營績效。

（二）委托代理理論指導事業單位與不同資源提供者建立預算契約。事業單位的資源來自于政府、服務或交易對象、社會資本投入方（或者稱為合作方）、捐贈人以及其他資源提供者，事業單位以特定的方式獲得資源，基于使命引導通過使用資源提供公共產品和服務，以履行其社會職能。

1.納稅人和政府以及事業單位的委托代理關系。事業單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。事業單位在其相關領域提供的公共產品既是政府職能的部分延伸，又是對政府提供純粹公共產品的有效補充，政府和事業單位自然成為一個利益共同體。公眾通過納稅為政府提供資源，政府向事業單位撥款，委托事業單位向公眾提供公益性服務，事業單位接受資源并使用資源提供服務履行使命。因此，政府和事業單位之間存在委托代理關系，事業單位需要按照政府的目標要求使用政府提供的資源，并對政府報告受托責任，按照政府的績效目標評價政府資源的績效。

2.服務對象或交易對象和事業單位的委托代理關系。事業單位提供的產品屬于準公共產品，可以按照“誰受益誰付費”的原則收取費用。事業單位向社會提供專業服務收取的相應的費用雖然不以營利為目的，但是付費方有權利要求事業單位提供符合其目標的服務，事業單位用收到的服務費為客戶提供滿足其需要的服務，付費客戶需要知道其享受服務的成本以及繳納的服務費如何使用，雙方應該建立信息對稱機制。

3.合作者和事業單位的委托代理關系。隨著合作治理觀念在公共管理領域的不斷深入，我國一些事業單位在積極探索引進社會資本，依托事業單位在技術、人才、設備和專業服務方面的優勢結合社會資本為公眾提供質量更優、數量更多的公共服務。同時，政府在公益性服務方面也依托事業單位和其他非營利組織通過購買服務的方式進行“點對點”的合作。合作模式中，社會投資者將資本投入事業單位要獲得一定的投資回報，而事業單位屬于非營利機構，這就需要在合作領域或項目的選擇方面、在合作的方式方面、在合作資源的籌措方面等予以統籌規劃，一方面事業單位不能因為合作喪失其專業服務公益性的基本立場，另一方面在特定的領域或項目中結合社會資本的優勢，發揮專業服務的優勢，形成可以最大限度提供公共產品和服務的資源合力，以資源優勢和服務優勢創新服務模式，以新的服務模式爭取財務資源優勢，以更優勢的財務資源拓展更多的服務領域，以此形成良性的、可持續的發展趨勢。在以合作形成的委托代理關系中，首先應明確和協調雙方合作的領域和目標，其次事業單位需要對合作者提供資源的運營和管理等全面的績效信息，以報告受托責任。

4.其他利益相關者和事業單位的委托代理關系。事業單位既是一個公益性組織也是一個獨立的市場主體，除了政府資助、專業服務收費之外，可以通過對外投資、轉讓專利、轉讓專有技術等盈利性手段獲得資源，也可以通過宣傳自身的使命愿景，獲得社會廣泛認同以得到社會各方的捐贈，還可以通過和慈善基金會合作獲得相應資源等，不同的資源來源都有不同的資源目標，承載著事業單位和資源提供者之間的委托代理責任。資源提供者需要認同事業單位的目標，了解其提供的資金如何使用及其使用效果，需要事業單位提供各類資金的使用信息來報告事業單位的受托責任。

根據委托代理理論，需要將不同資源提供者分為兩類，一類是政府組織，另一類是非政府組織，政府組織提供的資源需要滿足政府預算管理的目標要求；其余資源提供者提供的資源都是基于認同事業單位的使命和目標，而市場交易類或營利性行為獲得的增值性資源屬于事業單位自主性經營的結果，其資源的再投入也一定是要滿足事業單位的可持續發展目標。因此，兩類組織提供的資源應分別制定預算目標，從而可以分類考量事業單位在不同委托代理關系下的努力程度和績效結果。事業單位的預算是年度收支計劃，對外是事業單位和不同資源提供者之間的合同或契約，事業單位要平等對待不同資源提供者的目標。對內是事業單位的行動指南，需要將內部的制度、人員和行為科學合理地組織，將不同來源的資金在事業單位的發展目標下予以整合，同時形成不同資金的運動信息，對不同資金的績效目標達成程度進行考核。因此，預算作為一種契約，是事業單位達成什么樣的目標的承諾，在預算系統中對資金進行分類預算管理后，意味著能夠以不同預算目標的執行與目標實現情況來分別反映事業單位為實現不同資源委托人訴求的努力程度（姜宏青，2013），由此，提出事業單位雙預算系統的財務管理體系成為整合事業單位的發展目標。

三、事業單位雙預算系統提出的現實基礎

我國事業單位一直以來仿照政府部門設置組織架構、領導來自政府委派、人員納入編制（符鋼戰，2005），其預算管理也納入政府預算框架內，編制以收支為核心的部門預算，預算執行與分析評價都在政府的預算管理政策框架內進行。事業單位全部收支都納入政府預算管理體系，從國家治理體系改革的政策目標要求來看，存在諸多不適應性：（1）強化政府預算容易導致事業單位其他收支難以納入預算管理體系。按照部門預算管理要求，事業單位的全部收支應納入部門預算管理體系，但在實際預算管理過程中，由于部門預算的強制性過高，預算更改審批程序較為繁瑣，事業單位存在部分收支并未納入政府預算管理的情況。對于事業單位自主化業務部分，可能會因市場變動對收支數額產生較大影響，若未達成最初設定的績效目標，可能會需要進行繁瑣的檢查步驟、報上級部門審批，對業務人員的績效考評也有負面影響。因此，事業單位出于自身利益最大化的考量，自主業務的盈虧情況并未完全反映在政府部門預算中。（2）強化政府預算目標導致忽視其他資金提供者的目標需求。事業單位按照財政資金預算管理要求編制和執行預算，滿足政府的財政資金配置和使用安排，忽視了其他各資金提供方的委托訴求，統收統管的管理方式一方面導致政府職能和事業單位專業服務事項之間的界限不清晰，財政資金應覆蓋的部分和實際覆蓋的部分產生錯位，導致財政資金的錯配或配置效率低下，另一方面統一管理模式導致事業單位在資產管理、成本管理等方面責任不清晰，也無法將不同資金提供者的資金占用結構予以有效區分，無法全面反映不同類型的資金來源在具體業務中的投入、存量以及耗費的信息，也就難以有效評價不同類型的資金的受托管理責任。另外，無論是預算編制、預算執行還是預算報告階段，事業單位面對的只有政府部門的審核、監督和評價，在預算公開和與其他利益相關者參與預算方面，現有的制度規范難以兼顧。（3）強化政府預算導致事業單位的自主運營能力弱化。事業單位按照政府意愿進行公共產品生產與提供，按照規定合理預算、合規支出，按照預算決算的相關規定實現每年度的收支平衡，成為考核各單位的基本指標。強化政府預算忽略事業單位自主經營性預算導致諸多問題，包括：事業單位的自主性運營業務由于預算管理的缺失，往往成為事業單位人員的灰色收入，并未納入預算績效管理；預算管理系統以預算會計信息為基礎缺乏對存量資產的管理，導致資源配置的盲目性；事業單位對市場的專業服務缺乏有效途徑，一邊是政府大量投入的研究資金，一邊是完成的科研成果無法有效轉換成社會生產力，導致科研投入產出的低效率；另外事業單位大量的專業人才缺乏有效的組織，難以在單位目標引導下形成創新合力，導致人力資源利用方面的低效率。

可見，單一的政府預算管理模式限制了事業單位自主性運營的范圍和能力，整體上降低了社會公共產品的供給效率。因此，應該在強化國家治理體系現代化和治理能力現代化的整體框架內，變革事業單位的預算管理模式，構建既滿足政府財政資金管理的預算體系，又能滿足事業單位其他資源供給者需求的預算管理體系；既規范事業單位的公立性，又提高其自主性；既評價事業單位財政資金管理績效，又評價其開拓市場進行專業性服務的資金管理績效的預算管理新體系。

四、事業單位雙預算系統的設計方案

在政府“放管服”和發揮事業單位自主性的政府變革背景下，事業單位不僅和政府合作提供公共產品，也能夠基于市場公共產品的需求和自身專業特長，與其他市場主體合作提供公共產品或服務，或者基于自身發展戰略拓展專業領域或服務領域，尋求更加多元化的資源籌措渠道和發展空間。借助于信息化技術手段精細化管理事業單位資金，有必要對事業單位的部門預算管理模式進行變革，將事業單位的政府財政資金和自籌資金分開管理，建立二元結構的雙預算系統的資金管理體系，見圖1所示。

圖1 事業單位雙預算系統的整體框架

（一）事業單位雙預算系統的整體設計。事業單位雙預算系統就是要建立對政府資金、非政府資金（或稱自籌資金）這兩類資金分別進行預算管理的體系，實現的是雙系統、雙目標、雙報告的預算管理功能?！半p系統”指的是政府預算系統和運營預算系統，其中的政府預算系統納入政府預算管理制度規范體系中，運營預算系統是事業單位根據自身發展的需要編制的自籌資金預算，屬于事業單位自主管理的內部資金預算，運營預算不納入政府預算范疇，不需要履行兩上兩下的編制程序，但需要在財政部門備案，接受政府相關部門的監督和檢查。“雙目標”指的是政府性目標與自主性目標，兩大目標分別反映兩類資金提供者的利益訴求與委托目標?！半p報告”指的是政府預算報告和運營預算報告，將分類預算管理系統與會計信息系統相結合，分別形成兩類預算資金的預算報告，反映兩類資金的使用效率與效果。政府預算決算報告需要報批上級主管部門審核，需要納入全面預算績效管理范疇，對政府預算資金支出效益進行評價；運營預算決算報告也同樣需要進行績效評價，反映事業單位的其他受托責任，并納入政府預算管理的監督體系。

（二）建立使命指引的預算管理雙目標。無論是政府提供資金還是其他主體提供資金，其運營管理都不能偏離組織的使命?；谑姑龑Т_定組織的發展目標，基于目標開展多元化的專業服務，雙系統的預算管理體系并不意味著事業單位偏離專業領域，而是基于專業發展開拓更為廣闊的服務渠道和提供更優質的專業服務。因此，事業單位的分類、目標權衡問題都是在事業單位使命的指引下進行的，政府性目標與自主性目標在同一公益使命的指引下相互促進，事業單位多元化的資金籌集并不意味著更多的利潤，而是意味著更寬闊的服務領域和更高的服務質量，更多的財務盈余并不意味著向資源提供者進行盈余分配，“非分配約束”機制利于組織的可持續發展。

（三）既適度分離又相互聯系的預算體系。雙預算系統的分離在于兩類資金分別在雙系統中以不同的目標分別管理，借助于政府會計信息分類，分別設置“政府與非政府”“專項與非專項”“經營與非經營”等核算科目，指引預算收支項目的細化分類，將政府預算收支和非政府的預算收支項目分別設置和形成更加細化的“類、款、項、目”，以形成相互分離的預算系統。然而，兩個預算系統基于事業單位總體目標的實現而設立，執行相同的預算管理流程和對業務的管控規范，又以目標制定和預算績效評價為交叉點聯系在一起。運營預算要考核運營業務所涉獵領域與主業的關聯性，要符合事業單位整體發展的目標指向，要在政府相關政策框架內開展，不同類型的事業單位應評價運營預算占總體預算的比例，以分析評價其資源配置的合規性和有效性，評價政府資金的預算績效和開拓市場的資金運營績效。

（四）建立預算會計和財務會計重分類的信息體系。從政府會計制度改革來看，當前事業單位的全部現金收支業務均納入部門預算管理，在預算會計中的收支與結余科目均按照財政業務和非財政業務進行區分，如“事業支出”會進行“財政撥款支出”“非財政專項資金支出、其他資金支出”的區分，在預算結余要素中，財政資金形成“財政撥款結轉、財政撥款結余”，非財政資金形成“非財政撥款結轉、非財政撥款結余”，意味著會計信息系統中的預算會計已經可以實現對資金流量的分類反映。但財務會計信息系統中不同資金使用形成的資產存量、成本費用耗費的分類信息無法完整反映。從資產類賬戶來看，未充分反映資產與不同資源提供者之間的委托代理關系；從收入類賬戶來看，事業單位收入來自政府的“財政撥款收入”和來自付費者、投資者等非政府組織的各類收入，雖然按照收入來源進行分類，但開展專業活動提供公共產品實現的“事業收入”與成本費用無法實現產品對產品的對接，不同來源資金的耗費體現為不同公共產品的成本，但耗用政府資金生產的準公共產品可能并未提供給政府要求的對象，實現的事業收入無法區分是為了達成政府組織的委托目標還是非政府組織的委托目標。從凈資產類賬戶來看，由本期收入支出直接扣減得到“本期盈余”，反映當期全部資金的運營結果，而無法分別反映政府資金與非政府資金的運營情況，導致權責不清。因此，雙系統的預算要求政府會計信息實現以下分類：第一，能夠將政府預算收支和非政府預算收支信息分別核算與報告；第二，能夠區分政府財政資金和非政府財政資金所形成的存量資產和當期耗費，以便于分別評價當期績效，分別準確計算下一年度的預算數；第三，能夠基于業務功能和經濟用途兩個維度分別反映政府資金的覆蓋和非政府資金的運動領域，以準確或明確政府職能在事業單位的延伸，準確計算政府對事業單位單位的資金補助范疇和金額，落實“以事定補”原則，克服“政府越補事業單位越虧”的弊端；第四，應建立不同資金的預算績效評價的財務指標體系。由此，雙預算系統的建設與運行反過來要求政府會計制度的進一步完善。