歷史成本計量屬性下生物資產實物量信息披露研究

涂序卓（江西農業大學經濟管理學院 江西 南昌 330045）

一、引言

農業生物資產種類繁多、資源豐富，不同生物資產的“生物轉化”方式、能力各不相同，大多數生物資產生長周期長、分布散亂，部分生物資產的雙重資產特性和未來經濟利益的不確定性，使得生物資產的會計計量成為國際性難題。2001年2月發布的《國際會計準則第41號——農業》選擇以公允價值作為生物資產的計量基礎，是國際會計準則理事會經過反復討論，最終以投票表決的方式決定的。

世界各國在農業生物資產計量屬性的選擇上，更多考慮的是本國的國情和政策需求。如對于部分農產品，國家實行了不同程度的補貼和保護價格收購政策。財政部在制訂會計準則時，充分考慮到目前的國情，《企業會計準則第5號——生物資產》（以下簡稱生物資產準則）規定生物資產以歷史成本進行計量，除有確鑿證據表明能夠持續獲取相關生物資產的市場價格時，才采用公允價值計量。各種會計計量模式都有其自身的特點，生物資產的計量屬性歷來都是理論界探討的焦點。根據生物資產準則的有關規定，我國農業企業在披露生物資產賬面價值時，應同時披露生物資產的實物量信息。實物量信息的強制披露，有效彌補了生物資產歷史成本計量相關性的不足。但實物量信息的實際披露問題一直未得到重視。

二、農業企業生物資產實物量信息披露的作用

（一）對生物資產價值測算的作用

生物資產是農業企業資產的重要組成部分，對生物資產價值的可靠測算，是生物資產有效管理、農業企業資本金測算、未來盈利能力預測的重要基礎。由于生物資產的生物轉化具有雙向性和不確定性，生物的形態與實物數量隨著時間的變化而不斷變化，對生物資產價值的有效測算遠比對其他類別的資產進行測算要困難。生物資產的實物量信息包括生物資產實物種類信息、實物生物轉化尺度信息、實物數量信息及相應的增減信息，而影響生物資產價值測算的因素主要包括生物轉化的時間尺度、價值折算程度和生物資產的體量。對生物資產進行價值測算可以采取生物資產實物數量與單位測算折算價值的乘積；單位測算折算價值則取決于生物資產轉化的時間尺度（生物形態）、市場經濟因素和生物資產的體量。所以，生物資產的實物量信息是有效測算生物資產價值的最重要因素。

（二）對生物資產歷史成本計量信息質量特征的作用

生物資產歷史成本計量是指以耗用商品、人力取得時的公允價值為基礎，充分反映最初交易的真實情況，其資本投入嚴格反映了取得時的歷史價格。歷史成本計量會計信息處理操作簡單、成本低廉，每一項記錄都能夠做到有據可查，具有客觀、可靠、可驗證的優勢。但會計信息始終以為信息使用者服務為目標，高質量的會計信息應最大程度地滿足利益相關者的信息需求，無論是企業內部，還是外界投資者、債權人等利益相關者，都更注重投入資產的盈余信息。真實可靠的會計信息應做到賬實相符，真實可靠的盈余信息能夠正確引導社會資金投向，實現社會資源的有效配置。

歷史成本計量保證了賬面價值與資產內在價值取得時的一致性，但未能體現資產的現時價值，沒有反映出資產的盈余信息。生物資產的實物量信息，能夠有效彌補生物資產歷史成本計量只有投入情況而無產出情況的信息缺陷，兩者有機結合，能夠充分反映出農業企業生物資產的財務狀況和經營業績。因此，生物資產實物量信息的披露能夠有效彌補歷史成本計量屬性相關性的不足，佐證可靠性的合理性，提升農業企業的會計信息質量。

（三）對資產管理和長期償債能力財務指標分析的作用

生物資產在財務報表附注披露旨在從財務角度對農業企業的生物資產管理水平和長期償債能力進行衡量，使用相關指標對其進行一定程度上的判斷。對資產管理水平的判斷主要涉及存貨周轉率、營業周期、應收賬款周轉率等指標。存貨周轉速度是企業資產管理水平的重要體現，也是提高凈資產收益率的重要手段之一。對生物資產管理水平的判斷主要涉及生物資產轉化狀況、收獲周期和存貨周轉率，這些信息的披露有助于對應收賬款周轉率、營業周期指標的判斷分析。而對長期償債能力的反映可以通過生物資產附注披露幫助分析產權比率和資產負債比率中的資產水分。產權比率體現了投資者對債權人權益的保障程度，另一方面也體現了企業的借款經營程度。而資產負債比率以資產為參照，揭示了企業的償債能力。

生物資產實物量的生物轉化尺度信息、實物數量信息以及相應的增減信息，是生物資產轉化狀況、資產收獲周期和資產周轉率分析的參照，也涵蓋了生物資產產權比率和償債能力的參照信息。生物資產相對產出比率高、收獲周期短、距離收獲期近，有助于分析存貨周轉率、營業周期、產權比率等，對企業生物資產管理水平、償債能力和獲利能力的分析判斷有一定的幫助。因此，生物資產實物量信息披露的數量和價格，有利于對財務報表中的資產管理和長期償債能力進行財務分析，能夠幫助信息使用者更加直觀地判斷企業的經營狀況。

三、我國農業上市公司生物資產實物量信息披露現狀及存在的問題

（一）生物資產實物量信息披露現狀

生物資產準則對生物資產實物量信息披露的內容要求較多，但學術界對生物資產實物量信息披露情況的研究較少。賈莉莉（2012）研究了2007—2010年我國企業的生物資產會計信息披露現狀，發現大部分企業僅對生物資產和農產品的價值進行了金額式披露，對生物資產和產品的數量、變動處置等信息披露得極少。謝幫生等（2014）對2007—2013年我國林木上市公司生物資產會計信息披露狀況進行了研究，發現林木上市公司生物資產實物量信息披露不充分、披露比例較低。蔡月梅等（2014）選擇了25家農業類上市公司公開披露的2012年定期報告進行了生物資產信息披露的規范性研究，結果發現披露生物資產實物數量的公司較少，更不用說按類別進行詳細披露了。

本文對2019年我國農業上市公司生物資產實物量信息的披露情況進行了分析，依據國家標準《國民經濟行業分類》（GB/T 4754-2011），對滬、深證券交易所農、林、牧、漁業類上市公司進行了手工數據分析。以年度資產負債表“非流動資產”披露了生產性生物資產賬面價值、“存貨”附注中披露了消耗性生物資產賬面余額、“其他非流動資產”附注中披露了公益性生物資產賬面余額為指標，判定公司是否開展了相應的生物資產業務，對公司在巨潮資訊網披露的個股年報數據進行了手工篩選。截至2020年6月10日，已披露2019年年報的農、林、牧、漁業類上市公司共84家，年報中涉及生物資產的僅有50家，其中在深交所上市的有32家、上交所上市的有18家。對同一公司涉及不同類型的生物資產分別計算，50家樣本公司中，涉及消耗性生物資產的有45家，涉及生產性生物資產的有38家，涉及公益性生物資產的有3家。

進一步地，將年報中披露的生物資產實物量信息分為僅披露該類型生物資產總數量或主要種類數量、披露了分類及分類數量、披露了增減變動數量三類，分別對樣本公司三種類型的生物資產實物量信息披露情況進行手動篩選。具有消耗性生物資產的45家公司中，披露了實物總數量的有11家，披露了分類數量的有5家，披露了增減變動數量的有3家；具有生產性生物資產的38家公司中，披露了實物總數量的有7家，披露了分類數量的有3家，披露了增減變動數量的有3家；具有公益性生物資產的3家公司中，僅福建金森披露了2019年全部賣出公益性生物資產的減持信息。

（二）生物資產實物量信息披露存在的主要問題

1.實物量信息披露比例較低。實物量信息是判斷農業企業生物資產會計核算是否合理和評估生物資產未來產生經濟利益量的重要財務指標。從樣本公司的年報來看，其生物資產的實物量信息披露比例較低，分別有11家和7家公司對其消耗性和生產性生物資產的實物總數量信息進行了披露，而對生物資產的實物種類、實物各種類的數量信息、實物增減變動信息及生物轉化尺度信息進行披露的樣本公司極少。

2.披露的信息可比性較差。具有相同或相似生物資產的不同企業應當采用統一的會計政策，確保資產的確認、計量和報告一致、相互可比。但由于生物資產準則沒有規定具體的形式、單位，部分樣本公司在披露生物資產實物數量時，僅披露了一至二種主要生物資產的實物數量或全部實物的總數；甚至有的公司以“貨幣表示”來表述生物資產的實物數量。

3.信息披露的位置混亂。生物資產準則規定企業應當在財務報表附注中披露與生物資產有關的信息。2014年新修訂的《企業會計準則第30號——財務報表列報》只做出了資產負債表列示生物資產賬面價值的要求，但實際上生物資產實物量信息的披露散落在整個年報之中，樣本公司披露的生物資產實物量信息大部分在董事會報告的公司業務概要、經營情況討論與分析中，僅有部分在財務報表中附注說明或在年報標準格式的生物資產專項中給予披露。

4.披露的信息不清晰。依據對上市公司財務信息的清晰性要求，公司披露的生物資產實物量信息應詳略得當，不能使信息使用者產生歧義。由于已披露實物量信息的樣本公司大部分信息散落在董事會報告中，所以其實物量信息的準確性較低，與財務報告中的生物資產信息常有出入，甚至出現前后生物資產類型、種類不一、數量差距巨大的情況。

四、生物資產實物量信息披露問題的成因及改進建議

（一）農業上市公司生物資產實物量信息披露意愿不高，應加強對信息披露的監管

農業上市公司應全面、及時、真實地將公司的財務狀況和經營成果依照相關法律法規的要求向證券監管部門報告，并按照規定途徑向社會公眾進行披露。由于生物資產的特殊轉化性，以及一般農業企業管理的生物資產種類多、個體天然差異較大、生物生長周期長而分布散亂等原因，造成農業企業生物資產盤存困難、投入成本較高。另外，農業上市公司在當前信息監管不到位的情況下，“選擇性”地披露生物資產信息能夠“蒙混過關”，自然會減少披露自身的生物資產實物量信息，以節省成本、操控財務報表數據。

財政部門、證券監管部門作為上市公司信息披露的兩個主要監管主體，應相互協調，統一對生物資產會計信息披露內容和要求的相關規定，遵循會計信息“充分披露”的原則，從各自監管工作的側重點加強對農業上市公司會計信息披露的審查工作，對發現的問題及時通報與溝通，促使農業上市公司會計信息披露工作正常化、規范化。另外，應強化外部審計的監督管理職能，對現有注冊會計師的綜合素質能力和專業知識技能水平進行全方位考量，保障外部審計工作的有序開展。

（二）會計準則應完善生物資產實物量信息披露制度

生物資產準則在生物資產類別、確認和初始計量、消耗性生物資產跌價準備或生產性生物資產減值準備計提等方面做了較為明確的規定，但對生物資產價值估值和后續計量的實物量信息的規定未做具體細化。部分企業抓住了準則的原則導向性，僅披露生物資產的價值或實物總數量、部分實物數量。再加上不同企業對會計準則的理解有差異，造成對于同類型生物資產不同企業間選擇的披露方式、內容、單位不統一。

生物資產的實物分類和實物數量是農業企業日常管理、生物資產估值、生物資產交易的重要依據，是企業信息披露中不應被忽視的內容。為保證利益相關者和信息使用者獲取的信息真實、有效、可比，生物資產準則應在實物分類、計量方式、計量單位等方面做出具體要求，使企業披露的信息能夠反映生物資產的現實情況。同時監督企業按照規定的披露要求，全面披露生物資產的實物量信息。

（三）信息披露制度的要求不明確，應規定生物資產實物量信息的披露模式

上市公司披露的信息是投資者和社會公眾了解和判斷公司經營狀況、做出投資決策的主要依據。由于生物資產準則對實物量確認、計量的規定不明晰，《企業會計準則第30號——財務報表列報》對實物量信息的披露要求不明確，本來實際披露實物量信息就少的農業上市公司，其信息還散落在整個年報之中，給投資者和社會公眾了解生物資產信息造成了阻礙。

綜上，生物資產準則應進一步明確生物資產實物量列報的內容、方式，要求按照生產性、消耗性、公益性生物資產的各類型特性，對分類盡可能地做到細化，依據各種類生物資產詳細披露實物數量及增減變動信息，并以附表列報的形式披露在指定的財務報表附注生物資產項下，做到披露內容完整、規范，披露位置統一，以提升歷史成本計量屬性下生物資產信息披露的質量。

（四）提升農業企業會計從業人員和注冊會計師的業務能力

生物資產具有生長周期長、數量多而分散、隨著時間的變化會發生生物轉化等特點，使得農業企業在確定實物量方面存在較大困難，會計師事務所在核實生物資產實物量及其增減變動時也面臨著巨大挑戰。但無論農業企業選擇何種生物資產計量模式，實物量的確定都是必不可少的環節；實物量信息是成本計量模式下生物資產單位成本和結轉、生物資產價值評估的計算基礎。

生物資產的會計確認與計量是確定生物資產存量與流量信息的關鍵，應針對生物資產準則規定的確認、計量、核算操作中存在的困難，結合農業企業自身生物資產的特點，邀請生物資產會計核算方面的專家對企業相關人員進行培訓，制定相應的標準操作流程和財務預算制度，保障生物資產會計工作的順利、規范開展，保證企業財務報表附注披露的生物資產實物信息真實有效。

五、結束語

生物資產的會計計量是國際性難題，不同的會計計量模式有其自身的優缺點，世界各國在農業生物資產計量屬性的選擇上，更多考慮的是本國的國情和政策需求。未來很長一段時期內我國對于生物資產仍將采用歷史成本計量。為提升歷史成本計量會計信息的質量，應進一步完善生物資產實物量確認、計量、信息披露制度，細化實物量的表外信息披露，強化對信息披露的監管。