會計師事務所審計程序優化研究
——以xy審計dy股份案為例

沈蔚然 吳子薇

湖北經濟學院

一、研究背景與理論基礎

當前會計信息質量控制體系的不健全導致了部分企業進行財務舞弊，會計師事務所對舞弊行為的審計失敗嚴重影響了審計行業的公信度。優化審計程序是提高審計質量的渠道之一。在實務中，審計程序的設計不到位和審計程序執行效果差都可能導致注冊會計師在審計過程中被認定為未勤勉盡責。因為勤勉盡責的評價標準具有主觀性和抽象性，會計師事務所也存在過不作為或串通舞弊、協同舞弊的顯現，審計質量高低常常受到社會質疑。這些負面現象使審計報告逐漸喪失其獨立性和客觀性。風險因子理論相較于傳統舞弊三角理論與GONE理論，首次將舞弊風險因子分為個別風險與一般風險兩類，并且將財務舞弊的要件進一步擴展至五個。該理論強調發現的可能性和舞弊后受懲罰的性質和程度是企業財務舞弊的重要因子。因此，本文從舞弊因子角度對XY審計DY股份失敗案進行分析，最后從審計程序的設計與執行的角度提出相關優化建議。

二、案例分析

（一）公司簡介

DY股份有限公司（以下簡稱DY股份）主營汽車發動機進排氣門的研發、生產與銷售，2014年在深交所成功上市。2017年證監會下發行政處罰決定書并對DY股份及其相關審計服務機構進行了行政處罰。

（二）DY股份財務舞弊手段

DY股份在其IPO申請文件以及2013至2014年年報和2015年第一季度報中均存在財務舞弊行為。本文選取此案中會計師事務所與證監會針對如何識別舞弊事項這一辯論細節進行逐一列舉并加以分析。

1.多項虛增當年利潤的財務舞弊未被識別

一是三包索賠費用。年報數據顯示：2013年DY股份的三包索賠費為10.68萬元，占比銷售費用0.81%，相較2012年的194.16萬元、12.63%和2014年的132.73萬元、9.13%，這說明2013年DY股份的財務狀況就已出現異常。XY在審計過程中注意到這項異常波動，但僅僅只在底稿中做了記錄、進行了簡要分析，對于三包索賠費用的一些客戶回函中的不符情況以及未收到回函的情況也未追加必要的審計程序。XY的這些未勤勉盡責事項讓預期使用者對參與審計人員的專業性產生了質疑，同時也對XY的獨立性產生了質疑，DY股份通過少確認銷售費用來虛增利潤，成為最后贏家。

二是票據貼息。DY股份與SY公司簽署合同約定以承兌匯票方式支付貨款金額不得超過總采購金額的70%。但在2013年、2014年DY股份向SY公司采購交易中均超出合同約定可使用承兌匯票限額，分別為1,644.9萬元、5,448.15萬元。對此異常情況，XY事后聲稱：在審計過程中對供應商實施函證程序已經發現了變現貼現行為，但在與管理層溝通中，得到的解釋為供應商貼現費用自行承擔，于是認為解釋合理。事實上，供應商與DY股份簽署票據貼現承擔合同的時間是2016年。XY獲取審計證據的不充分適當直接DY股份財務舞弊得逞：2013、2014年DY股份少計提貼現費用293萬元、65萬元。

三是收入確認。2013年年報審計工作中，XY針對美國DY業務的細節測試范圍不當減少。在DY股份和DY股份的子公司（美國DY）所發生的業務中，美國DY確認收入的時間幾乎就是DY股份的發貨時間，存在明顯異常。在2013年上半年年報中美國DY擅自提前確認收入239.86萬元，這使得DY股份的合并報表提前確認利潤94.96萬元。XY未對此異常情況，基于收入舞弊風險假定對DY股份2013年6月末的銷售收入不存在重大錯報風險獲取充分、適當的審計證據。

2.關聯方交易未充分認定

一是利用關聯方關系虛構客戶及交易。DY股份利用與其子公司美國DY的關系于2011年、2012年和2014年三年間與其虛構的GEP公司構成共4,310,998.15美元的銷售交易并未在相關年度財務報告中作相關披露與說明。二是未按規定披露關聯方關系及交易。根據證監會所使用的關聯方認定標準，自2010年至2014年這五年間，DY股份與旗下四家企業本應存在關聯方關系，但DY股份均未就相關情況加以說明和充分披露。在存在被隱藏的關聯方的情況下，若中介機構繼續采用格式化的審計程序對關聯方進行函證，那所獲取的審計證據必然也是不適當、充分的。

（三）審計失敗原因分析

1.外部因素

XY對DY股份上市動機未充分關注。根據DY股份所公開的資料，我們可以發現：雖然DY股份在汽車發動機氣門的生產領域可謂在同行業中遙遙領先，但在其上市前幾年內，其自身整體利潤發展水平卻不盡人意。除此之外，DY股份之前還因國有資產流失受到外界質疑，這說明了DY股份在上市之前處于內憂外患的焦灼局面，并急需憑借上市緩解融資壓力，鞏固行業地位。

2.內部因素

審計程序控制存在缺陷、審計證據不充分。如上文所述，XY在DY股份IPO審計過程中，對三包索賠費用異常波動重辨認、輕動因；對票據貼現的函證程序只注重形式，對函證過程中發現的問題，未對所做出的的解釋進行進一步審計程序，導致DY股份2013、2014年少計貼現費用；在關聯方交易認定中，未能保持足夠的關注，導致在識別關聯方關系過程中未能執行充分有效的審計程序，進而不能發現被審計單位實際控股的被惡意隱瞞的關聯方關系。這些缺陷直接影響了XY所出具審計報告的質量。

三、審計程序優化相關建議

（一）審計程序的設計和執行要有針對性

如果被審計單位刻意隱瞞，舞弊手段往往不易被發現。注冊會計師應從舞弊動機出發，充分了解被審計單位所處環境，充分考慮公司所處行業的固有風險、檢查風險。以此為依據有針對性地擴大審計范圍，設計專門的審計程序并隨審計工作開展不斷深入進行適當地調整。同時，可以運用大數據、人工智能等互聯網工具，打破僅對被審計單位進行事后審計的局限，對企業經營的全過程實施監督, 進而提升所設計的審計程序的針對性。

（二）替代程序必須嚴格執行

在執行審計程序時應當結合行業數據重點分析財務與非財務信息之間的聯系獲取充分適當的審計證據，對審計過程中的異常情況保持高度的職業懷疑態度，必要時認真執行替代程序。以對關聯方進行審計的函證程序為例，對被審計單位具有支配性影響的關聯方被惡意隱瞞會導致注冊會計師對關聯方的認定缺乏完整性，進而造成的函證程序得不到有效執行。注冊會計師應當結合審計全過程中對關聯方關系的關注及時進行替代程序，同時與管、治理層充分溝通，保證認定的完整性，進而保證審計程序能夠獲得充分適當的審計證據。

（三）充分利用關鍵審計事項

關鍵審計事項段設立的目的在于提升注冊會計師已執行審計工作的透明度，這對注冊會計師勤勉盡責地完成對財務報表預計會產生重大影響的審計具有很好地監督作用。企業財務舞弊所利用的是進行舞弊的交易所具有的復雜性和重要性，而這些特性均滿足注冊會計師認定關鍵審計事項的基本步驟。在將事項認定為關鍵審計事項的過程中，注冊會計師通過不斷與管、治理層進行充分溝通也可以對被審計單位施加壓力。同時，對關鍵審計事項的充分披露也能讓審計人員對審計程序的設計進行主動優化、對程序的執行更加精細化，進而提高注冊會計師運用職業判斷的可辯護性。