改制企業遺漏稅款面臨的困境及追繳方略
——從一則稅務稽查案例引發的深層次思考

侯宇 南昌理工學院 財經學院

企業改制即改革企業體制，包括企業公司制改造、股份制合作制改造、分立、債權轉股權、國有小型企業出售、兼并等形式，都會引起出資人及股權、原企業法人資格變更、消滅及其財產變化，進而影響原企業債權人（包括國家稅收債權）利益。遺漏稅款是企業改制時尚未確定或尚未發生的稅款，實質是一種遺漏債務、或有債務?！抖愂照鞴芊ā返?8條僅明確了企業合并、分立時遺留稅款的責任主體，而對其它改制方式遺留稅款如何追繳尚不明確。對此，需要深入研究探討。

一、案例介紹

X市中藥材有限責任公司，原系X市經濟和信息化委員會所屬國有企業，2018年9月28日經X市人民政府批準改制。資產評估基準日為2017年10月31日，改制形式是100%股權拍賣轉讓，產權交易合同2018年12月6日訂立，產權交易憑證2019年3月28日下發。受讓人為自然人甲，后由甲、乙、丙共同出資。2019年3月18日變更工商登記，名稱變更為“XX省ZF藥業股份有限公司”，法人代表、注冊資本、公司類型、股東亦作變更。2019年3月31日變更稅務登記。

X市稅務局稽查局于2019年5月19日～27日對XX省ZF藥業股份有限公司實施稽查。發現其于2017年8月至2018年2月取得已證實虛開增值稅專用發票282份，金額10,157,508.94元。其中，已認證申報抵扣250份，金額7,433,530.98元，稅額966,359.12元?；閷徖碚J為“應當依法向該藥業股份有限公司追繳已抵扣增值稅額966,359.12元”。在案件執行階段，該“XX省ZF藥業股份有限公司”提出陳述申辯意見，其觀點是“新成立的企業不應承擔原企業的遺留稅款”。

從以上案例涉稅爭議引發出相關問題：一是稅務機關能否追繳該筆稅款？應該向誰追繳稅款？追繳稅款的依據是什么？二是稅務機關若不能追繳該筆稅款，原因是什么？如何完善涉稅法律法規？如何加強改制企業的稅收監管？……不一而足?？傊?，企業改制過程中暴露出的涉稅真空，對稅收執法提出了嚴峻拷問。

二、面臨困境

（一）焦點：100%股權轉讓

100%股權轉讓改制，即受讓方購買被售企業全部股份，改變國企產權性質，如上例中雙方簽訂“產權交易合同”而非“股權轉讓合同”。稅務部門認為，100%股權轉讓僅是股東變更，法人資格未變化（尤其是未辦理注銷工商登記），改制后的企業應承擔原債務（包括遺漏稅款），受讓方是否向出賣方追償是內部事宜。受讓方認為，100%股權轉讓實質是企業整體出售，法人資格已改變，根據實質重于形式原則，受讓方不應承擔應由出賣方承擔的遺漏稅款，并申請法律救濟。

（二）盲點：改制過程失控

企業改制過程的失控現象較為普遍。一方面，伴隨著企業改制而來的往往是財務負責人及經辦人員的變動、賬簿憑證報表的丟失或損毀、企業資產的處分和轉移等。另一方面，稅務部門未參與企業改制全程，稅收監控缺位，對改制企業資產變動未能及時掌握，稅務稽查沒能及時跟進。這些都導致本應是企業改制前查補追繳的稅款，演變為企業改制后的遺漏稅款，稅務部門對這部分稅款未能及時發現和申報債權，追繳遺漏稅款的法律依據不夠充分，導致稅款追繳困難重重。

（三）重點：地方行政干預

改制的國有企業多經營管理落后、經濟效益欠佳、人員包袱沉重，而接盤者多為外來客商或招商引資企業。在國企改制過程中，政府最關心資產處置（保證國有資產不流失）和人員安置（保證改制后職工隊伍穩定）。特別是若職工安置不到位，極易引發群體事件。出于優化投資環境、維護社會穩定的考慮，地方政府非但不支持追繳遺漏稅款，反而干預稅務行政執法，甚至在涉稅爭議時，向法院施加壓力，導致稅務部門在追繳遺漏稅款時，感到步履艱難、心有余而力不足。

（四）難點：稅款執行入庫

《關于審理與企業改制相關民事糾紛案件若干問題的規定》規定三種遺漏債務情況（企業股份合作制改造、國有小型企業出售、企業兼并）均屬整體改制，即新資產所有人接收原企業的全部資產、債務。改制時原資產管理人（出資人）隱瞞債務，導致受讓方支付對價時未沖減遺漏債務，上述案例所涉及的遺漏稅款即屬于此。若向原資產管理人或出賣方（國家）追繳，實際操作十分困難；若向受讓方追繳，因其已支付了合理對價，且難以再向出賣方追償，受讓方難以接受。

三、法理分析

鑒于目前在我國稅法對企業改制涉稅處理存在空白，對企業改制前遺漏稅款的追繳，可在《民法通則》、《合同法》、《公司法》及相關司法解釋中尋找依據。

（一）《民法通則》、《合同法》、《公司法》等法律法規

《民法通則》第四十四條“企業法人分立、合并或者有其他重要事項變更，應當向登記機關辦理登記并公告。企業法人分立、合并，它的權利和義務由變更后的法人享有和承擔?！?/p>

《合同法》第九十條“當事人訂立合同后合并的，由合并后的法人或者其他組織行使合同權利，履行合同義務。當事人訂立合同后分立的，除債權人和債務人另有約定的以外，由分立的法人或者其他組織對合同的權利和義務享有連帶債權，承擔連帶債務?！?/p>

《公司法》第一百七十七條“公司分立前的債務由分立后的公司承擔連帶責任。但是，公司在分立前與債權人就債務清償達成的書面協議另有約定的除外?！?/p>

可見，《民法通則》、《合同法》、《公司法》等法律法規，均就企業分立后的債務承擔作出了規定。這些規定體現了兩個原則：一是由企業法人財產原則派生出的企業債權、債務承繼原則。即企業法人分立以后，原企業法人的權利和義務由變更后的企業法人享有和承擔。二是尊重當事人的約定原則。即當事人對企業法人變化后債務承擔有約定的，并經債權人認可，且其內容不違反法律、法規強制性和禁止性規定的，按照當事人的約定處理。

據此，有觀點認為，參照上述原則，企業改制所產生的遺漏稅款，在沒有特別約定的前提下，應由改制后的企業承擔連帶責任，筆者對此不敢茍同。一是上述規定僅適用于企業合并、分立改制情形，并不適用于企業改制的所有形式；二是上述規定中的債務顯然不包括遺漏債務。從上述分析來看，在大多數情況下，稅務機關向改制后企業主張遺漏稅款的依據并不充分，而向改制前國有企業的實際管理人或出賣方追繳在操作層面很難實現，這使得遺漏稅款的追繳難乎其難。

（二）《最高人民法院關于審理與企業改制相關的民事糾紛案件若干問題的規定》（法釋[2003]1號）

《改制規定》第十一條“企業在進行股份合作制改造時，參照公司法的有關規定，公告通知了債權人。企業股份合作制改造后，債權人就原企業資產管理人(出資人)隱瞞或者遺漏的債務起訴股份合作制企業的，如債權人在公告期內申報過該債權，股份合作制企業在承擔民事責任后，可再向原企業資產管理人(出資人)追償。如債權人在公告期內未申報過該債權，則股份合作制企業不承擔民事責任，人民法院可告知債權人另行起訴原企業資產管理人(出資人)?！?/p>

《改制規定》第二十八條“出售企業時，參照公司法的有關規定，出賣人公告通知了債權人。企業售出后，債權人就出賣人隱瞞或者遺漏的原企業債務起訴買受人的，如債權人在公告期內申報過該債權，買受人在承擔民事責任后，可再行向出賣人追償。如債權人在公告期內未申報過該債權，則買受人不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴出賣人?！?/p>

由此《改制規定》可以看出，債權人在公告期是否申報債權是問題的關鍵、焦點所在。在上述稅務稽查案例中，稅務機關對原企業實施稅務稽查時間在企業改制之后，稅務機關得知該筆稅收債務發生在企業改制之后，稅務機關在改制時無法申報稅收債權，向買受人追繳稅款的法律依據不足。退一步而言，即使稅收債務發生在企業改制之前，稅務機關由于不知情或出賣人隱瞞等因素的影響，亦很難在公告期內主動申報稅收債權，由此產生的遺漏稅款亦無法向買受人主張。

筆者認為，這種以“債權人是否申報過債權”為唯一標準來確定遺漏債務的承擔方式不合理，通過設定債權人申權期與除權期配置和變更遺漏債務的承擔主體看似公平，實則侵害了債權人（標的為稅款時是國家）利益，違背了《改制規定》企業法人財產原則、股東有限責任原則，造成與上位法（如《民法通則》、《合同法》、《公司法》等）沖突，影響了法律體系統一。此外，對遺漏債務規定只適用于發布公告通知債權人情形，對于未發布公告通知時如何處理未做規定。

四、追繳方略

稅收法律關系實質上是國家與納稅人之間的一種優于一般債權債務關系的公法性質的債權債務關系。針對稅款所屬期屬于企業改制前的賬面欠繳稅款、稽查查補稅款等，應當從制度和實踐兩個層面尋找遺漏稅款的追繳方略。

（一）制度層面：健全改制企業稅收法律體系

改制企業遺漏稅款難以追繳的窘境源于稅收法律制度缺失，主張稅收債權的行為不應完全以民法原則作為指引，稅收法律應作出詳實、明細、具體的規范。

1.規范產權交易市場及稅收政策。一是規范產權交易市場。建議清理、整頓、重組業已成立的交易所，各省只保留一家產權/技術交易所，并形成全國性交易網絡體系，及時收集、發布產權轉讓信息，撮合、記錄和監督轉讓全程，防止國有資產流失。二是明確產權交易稅收政策。隨著產權交易的出讓主體、收購主體、交易品種、交易類型的多樣化，交易方式、配置設施、市場環境的現代化，規范化（包括法制化、制度化、網絡化）趨勢，應防止交易過程中遺漏稅款產生。

2.建立改制企業稅收報告制度。一是健全企業改制法律法規。改制是一個動態過程，明確改制企業涉稅事項報告制度，企業應該在獲準改制之日起，制動向稅務機關報告，以便及早將改制企業納入服務、監控視野。二是搞好改制企業涉稅服務。改制企業一般不主動到稅務部門報告，甚至在改制期間因會計即將離崗等因素而不申報納稅。為了加強改制企業的稅務管理和稅源監控，應為改制企業辦理涉稅事宜、搞好納稅服務，輔導其明晰稅收法律法規、正確履行納稅義務。

3.健全改制企業稅收清算程序。一是確立稅務機關法定參與角色。應修訂相關法律，確立稅務機關在企業改制中的全程參與地位，并有限授權其全權處理涉稅事項，特別未規定或規定不明確的涉稅事項。二是稅務部門應仔細審核改制企業的財務狀況與經營成果。尤其要逐一審核以前年度納稅情況，并且監督改制企業資產的分配、轉移過程，保證國家稅款應收盡收。三是稅務部門應與時俱進，調整征管策略，從法制的高度來規范和引導企業改制向健康、有序的軌道發展。

4.明確企業遺漏稅款連帶責任。連帶責任之目的在于補償救濟，其分散于民法通則、合同法、擔保法等法律、法規及相關司法解釋之中。較之于企業改制以前，改制后的企業性質發生質變，多轉化為私營有限責任公司，建議國家在法律、法規中，針對遺漏稅款的追繳問題，應明確是否追繳、如何追繳、向誰追繳，并作出遺漏稅款優于其他債務清償的原則規定，明確改制后的企業應當無條件承擔連帶責任（事后有權依法向改制前企業追償），使遺漏稅款的追繳有據可依等。

（二）實踐層面：完善稅務管理全程監控網絡

1.改制前，監控企業改制動向。稅務部門要主動參與地方政府組織的企業改制工作，按照稅收法律法規的規定，加強對擬改制企業及其資產、股權等動態監控。如對欠繳稅款5萬元以上的企業，處分其不動產或大額資產之前，監督企業實行先報告后處分制度。對其處分的資產執行稅收優先權；發現其轉移隱匿資產、逃避追繳稅款的現象，及時采取稅收保全措施；對其無償轉讓財產或以明顯不合理的低價轉讓財產的，向人民法院申請對其轉讓資產的行為行使撤銷權等。

2.改制中，確認國家稅收債權。資產評估基準日前的欠稅及查補稅款是改制企業債務，改制完成前能否準確確認影響到其凈資產計算和國家稅收債權申報、追償。稅務機關應把擬改制企業列為必查對象，檢查其資產評估基準日和法人變更或注銷前的納稅情況，確認其應納稅款、多繳稅款、留抵稅款、欠稅和應補稅款、滯納金、罰款，并出具專項檢查報告。未經稅務檢查確認的欠稅，不能作為確認稅收債務的依據。稅務機關在企業改制公告期內應積極申報稅收債權。

3.改制后，降低稅款執行風險。一是加強政治宣傳指引。鑒于遺漏稅款追繳難度大，稅務機關應頂住政府及其部門的壓力，耐心解釋宣傳，將改制企業遺漏稅款追繳到位。二是執行方案積極穩妥。鑒于遺漏稅款多只能向改制前的國有企業（實際所有人為國家）追繳，債務人與債權人合二為一（國家），執行方案應積極穩妥。三是做好與司法機關銜接。對于改制企業惡意偷逃稅款行為，在稽查完畢后按照法定程序移送司法機關，追究相關人員亂作為、不作為的法律責任。