會計處理不當易引發稅務風險

□ 孫彥民

前不久，證監會抽樣審閱了869 家上市公司2020年度財務報告，在此基礎上形成了《2020 年上市公司年報會計監管報告》（以下簡稱“《年報》”）。年報審閱發現，上市公司執行企業會計準則和財務信息披露規則整體質量較好，但部分上市公司仍存在對準則理解和執行不到位的問題。對此，筆者結合具體案例梳理了幾種常見情況，供參考。

新舊準則銜接，需關注對稅收的影響

年報分析發現，個別上市公司本期根據新收入準則要求對相關交易或事項進行了確認和計量，并在資產負債表年末數或利潤表中進行了列報，但對于相同交易或事項對本年年初留存收益及財務報表相關項目的影響，未進行恰當調整。

2020 年1 月1 日起，上市公司開始全面執行新收入準則。根據準則要求，首次執行新收入準則的企業，應當根據首次執行準則的累積影響數，調整首次執行準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額。需要提醒的是，新舊準則差異銜接調整可能對企業所得稅、增值稅等產生影響，如果處理不當或將引發稅務風險。

A 上市公司于2020 年1 月1 日開始執行新收入準則，收入確認方式從“按照完工進度確認收入”改為“按照履約時點確認收入”，并對首次執行日尚未完成的合同的累積影響數進行了調整。A 公司于2019 年8 月承接了一項系統集成業務，合同金額為1695 萬元，2020年5 月完成最終檢驗。2019 年末，A 公司對該項業務按照完工進度確認了195 萬元的收入。2020 年，由于A 公司執行了新收入準則，應在2020 年5 月完成最終檢驗時確認全部合同金額1695 萬元，即按照履約時點在客戶取得相關產品控制時確認收入。A 公司在編制2020 年財務報告時，應當根據準則要求，調減2020 年年初未分配利潤195 萬元。

這種差異調整，會對企業所得稅和增值稅產生影響。實務中，企業所得稅的處理通常有兩種方式：一是根據會計核算調整結果，對以前年度企業所得稅匯算清繳重新申報，重新申報后稅務數據與會計數據保持一致，遵從企業所得稅“按納稅年度計算”的政策要求；二是從便利的角度出發，企業也可以在進行2020 年度企業所得稅匯算清繳時，將累積影響數對應納稅所得額的影響進行納稅調整。

上市公司應高度重視新舊準則銜接過程中出現的差異調整，出現此類狀況時，應當與稅務機關保持有效溝通，及時反饋相關情況，作出正確的稅務處理。

以存貨清償債務，應視同銷售

年報分析發現，個別上市公司作為債務人，將其持有的存貨提供給債權人，并約定以應收的貨款抵減應付債務款項，上市公司錯誤地按照存貨公允價值確認銷售收入，并將存貨的公允價值與債務賬面價值之間的差額確認債務重組收益。

根據2019 年修訂的債務重組準則，債務人以存貨清償債務的，應將所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入“其他收益—債務重組收益”科目。根據《稅法》要求，企業將貨物用于清償債務的，應當視同銷售，銷售價格按照抵債資產的公允價值確定，上市公司應當關注“以貨抵債”業務的稅務處理。

B 上市公司因經營困難，面臨大量逾期債務未償還。2020 年10 月，B 公司結合供應商合作情況、店鋪實際經營情況及拖欠貨款情況等因素，決定采用“以貨抵債”的方式向部分供應商支付貨款。截至2021 年6 月30 日，B 公司因以貨抵債減少應付賬款賬面價值11118 萬元，發出抵債存貨賬面價值5024.1 萬元、公允價值為10000 萬元，確認債務重組收益6093.9 萬元。該債務重組收益包括兩部分，視同銷售收益4975.9 萬元，即存貨公允價值與存貨賬面價值的差額；純粹來自于債務重組的收益1118 萬元，即應付賬款賬面價值與存貨公允價值的差額。

在進行企業所得稅年度匯算清繳時，B 公司應當在A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》中的“視同銷售（營業）收入”欄次中填寫10000 萬元。由于填寫利潤表時，已經將視同銷售收益在“其他收益”項目中體現，因此在填寫“視同銷售（營業）成本”欄次時，按照存貨公允價值計量，填寫10000 萬元即可，不必重復體現視同銷售收益。需要提醒的是，視同銷售收入可以作為業務招待費、廣告費和業務宣傳費稅前扣除限額的計算基數。

未恰當核算銷售返利，可能多繳增值稅

年報分析發現，個別上市公司未恰當確認與銷售相關的返利，如錯誤地將銷售返利金額計入銷售費用、將計提的銷售返利余額計入遞延收益等。

新收入準則規定，銷售返利可以作為可變對價或附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，即沖減營業收入。從稅收角度來看，這一變化降低了增值稅的計稅依據，有利于企業。但是，如果上市公司繼續將銷售返利金額計入銷售費用，或將計提的銷售返利余額計入遞延收益，沒有沖減營業收入，可能引發多繳稅款的風險。

C 上市公司根據客戶采購量、合作關系、市場開拓等因素確定了返利政策，并與客戶簽訂返利協議。在客戶達到約定采購目標前，公司按實際銷售量和價格向客戶收取貨款并開具增值稅發票。在客戶達到約定的采購目標后，即發生了銷售返利。此時，銷售返利有兩種處理方式：一是沖減后續銷售貨款，即對后續一定數量的產品進行折扣銷售，將銷售返利作為折扣額與當次銷售產品的總貨款開具在同一張藍字增值稅發票中，通過沖減后續銷售貨款的方式實現返利；二是直接開具紅字增值稅發票，即按雙方確認的返利金額向客戶開具紅字增值稅發票，確認負數的銷項稅額。

上市公司可以根據實際情況選擇合適的處理方式。需要注意的是，如果企業采用第一種處理方式，應當將銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明。

調整開發支出核算，應區分不同情形處理

年報分析發現，個別上市公司對于內部研究開發項目，以前年度將相關支出確認為開發支出，報告期公司進行戰略調整，暫緩相關研究開發項目，因而將開發支出累計發生余額轉入當期管理費用。

上市公司暫緩研究開發項目的，不應將開發支出累計發生余額直接轉入當期管理費用，而是應判斷以前年度相關支出是否滿足資本化條件，并分情形處理。對于不滿足資本化條件的，應按照《企業會計準則第28 號—會計政策、會計估計變更和差錯更正》相關規定進行會計處理。如果以前年度相關支出滿足資本化條件，上市公司應按照資產減值準則的規定，對已資本化的開發支出恰當計提減值損失。

研發費用加計扣除，是不少企業可以享受的一項重要稅收優惠政策。根據規定，無論是直接計入當期費用的研發支出，還是資本化的研發支出，都可以加計扣除。需要提醒的是，如果企業先對研發支出進行了資本化，后將其一次性計入當期費用的，需要結合資本化轉費用化的不同情形確定稅前扣除的時點和處理方式。

如果企業暫緩研究開發項目，應按照要求對已資本化的開發支出恰當計提減值損失。企業在進行企業所得稅年度匯算清繳時，由于尚未形成無形資產，已發生的開發支出不能在稅前扣除，應當對已經計提的減值損失進行納稅調增。如果企業研發支出資本化屬于會計差錯，應當將相關支出追溯調整到以前年度。此時，企業應當根據會計追溯調整結果，對以前年度的企業所得稅進行重新申報，并享受加計扣除政策。