新收入準則在中小報業的應用

■徐文偉

新收入準則以合同為基礎，用五步法模型對收入進行確認和計量，將會對企業的核算產生較大影響。本文以教輔類報社為例（以下稱A報社），從首次執行新收入準則銜接、識別單項履約義務、合同負債中多稅率問題以及合同資產與合同負債的列報等幾個方面，結合教輔類報業特點來進行分析。

一、執行新收入準則對原會計科目的調整與銜接

A報社為執行企業會計準則的非上市企業，在2021年開執行新收入準則時，要在財務賬套中新增與本單位業務相關聯的會計科目，比如：“合同資產”、“合同負債”及“合同取得成本”等科目，并繼續保留原來使用的科目。

（一）合同資產重分類調整

1.合同資產與應收賬款對比

（1）收款權是否有附加條件。“應收賬款”擁有無條件收款權利，不存在其他附加條件，只要到合同約定收款日期就可以收款；“合同資產”不具備無條件收款權，除了時間流逝以外，還要履行其他履約義務，才能收取合同約定的價款。

案例1：A報社與甲新華書店簽訂的合同約定，A報社發送報紙到甲新華書店，在甲新華書店驗收報紙入庫后7個工作日內一次性結清全部款項。則A報社在發出報紙到甲新華書店時，就有無條件收取報款的權利，應當計入“應收賬款”科目。

案例2：A報社與乙新華書店簽訂的合同約定，乙新華書店在取得報紙并銷售給學校后，由A報社把報紙送到乙新華書店指定學校，并分發到各班級后5個工作日內結清款項。由于除了時間流逝以外，還需要履行“送報紙到學校并分班發放”的義務后，才能收取相應的合同對價。即A報社在發出報紙時，不擁有無條件收取報款的權利，因此應當計入“合同資產”科目。

（2）承擔的風險不同。應收賬款僅承擔信用風險，如案例1與甲新華書店的合同中，A報社發出報紙后，僅承擔信用風險；而合同資產除了承擔信用風險以外，還承擔著其他履約風險。如案例2與乙新華書店的合同中，若乙新華書店未將報紙全部銷售，A報社未把報紙全部送到指定學校并分班發放，就有收不回全部合同對價的風險，即A報社不僅承擔信用風險，還存在履約風險。因此，合同資產的風險要大于應收賬款。

（3）相同之處：合同資產與應收賬款均包括應收取的款項和稅款，二者皆為含稅金額。

2.在首次執行日調整相關會計科目

首先，在2021年初，要對上年未履行完成的合同進行梳理，對相關應收款項進行重分類調整。假如案例2中，A報社與乙新華書店簽訂的合同在2020年12月底尚未執行完畢，由于A報社在發出商品時，不擁有無條件收取報款的權利。因此，應當把“應收賬款”重分類計入“合同資產”科目。

（二）合同負債重分類調整

1.合同負債與預收賬款對比

（1）訂立合同與否。合同負債確認的前提是合同已經簽訂，即承擔了合同中的履約義務，此時收到的預收商品款，才計入合同負債；如果是在合同成立前已收到的款項，則屬于預收賬款，就不能作為合同負債，等合同正式成立時，才能轉入“合同負債”科目。

（2）是否收到款項。合同負債的前提是簽訂合同，與是否收到錢沒有直接關系。預收賬款確認的前提是已經預收款項，但與是否簽訂合同沒有直接的關系。

（3）是否含稅金額。合同負債是根據合同確認的，是不含稅金額；而預收賬款包括收取的款項和稅款，為含稅金額。

（4）相同點：合同負債的會計核算與預收賬款類似，都是先收款，后發出商品。

2.在首次執行日調整相關會計科目

A報社應對原“預收賬款”科目的金額進行重分類調整。為方便在賬套中查詢會計分錄，建議做如下賬務處理：

將期初預收報款余額中符合“合同負債”定義的部分，計算出不含稅額調整至“合同負債”中，并按合同進行明細核算；同時將原“預收賬款”中包含的增值稅，調整至“應交稅費-待轉銷項稅額”；會計分錄的摘要中注明“執行新收入準則調賬”。

此外，對于非轉讓商品收到的預收款項，暫不重分類為“合同負債”。一般先在“預收賬款”科目核算。比如，A報社預收到客戶匯款單，若匯單留言區未標明是報紙款還是其他款項，即尚未確定具體商品。此時在合同成立前，已預收到的款項還不能稱為“合同負債”，仍應列為“預收賬款”。

另外，對于預收的房屋租賃款，由于該業務適用《企業會計準則第21號——租賃》準則，不適用新收入準則，因此預收的房屋租賃款，仍通過“預收賬款”科目核算，不能重分類為合同負債。

二、如何核對合同負債與客戶的預收往來款

按照財政部會計司就實施“新收入準則”問答中的答復：尚未向客戶履行轉讓商品的義務而已收或應收客戶對價中的增值稅部分，因不符合合同負債的定義，應確認為待轉銷項稅，而不應確認為合同負債。但在日常業務活動中，A報社會定期與客戶進行核對預收報款的往來金額，由于合同負債反映的是不含增值稅的部分，這就對核對預收往來款項產生了困難。我們可以考慮添加兩個二級科目：“合同負債——預收賬款”與“合同負債-增值稅”來進行輔助核算。

案例3：A報社為一般納稅人，報紙增值稅率為9%，在預收到客戶報款10900元時，做一筆雙分錄

借：銀行存款10900

貸：合同負債-預收賬款（**客戶）10900

同時借：合同負債-增值稅（**客戶）900

貸：應交稅費-待轉銷項稅900第一批發出8720元報紙確認收入時，也做一筆雙分錄

借：合同負債-預收賬款（**客戶）8720

貸：主營業務收入8000

貸：合同負債-增值稅（**客戶）720

同時借：應交稅費-待轉銷項稅720

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅）720

經過上述賬務處理后，合同負債余額為2000元[（10900-900）-（8720－720）]，是不含稅金額，與新收入準則規定相符合；同時“合同負債-預收賬款（**客戶）”這個二級科目余額為2180元（10900-8720），是含稅金額，與客戶的預收報款余額也相符。

對于中小企業，若不采取上述賬務處理，對賬的時候就需用合同負債的金額×（1+稅率），按照計算出來的結果跟客戶的金額對賬。如果每種產品適用的稅率不一致，則要分別按每種產品各自適用的稅率計算，這樣就大大增加了對賬的難度。

三、識別合同中贈品與運費是否為單項履約義務

執行新收入準則以與客戶簽訂的合同為基礎，判斷合同中約定的商品是否為可明確區分的商品，識別合同中履約義務是否為單項履約義務。

案例4：假如A報社與丙新華書店在合同中約定，購買報紙贈送配套聽力磁帶，報紙運到丙新華書店指定的倉庫后，控制權轉移給新華書店。如果后續丙新華書店需要A報社把報紙運到指定的學校并分班級發放，則該分發運費由丙新華書店承擔。

首先考慮到配套聽力磁帶與合同中承諾的報紙具有高度關聯性，從同類報社也買不到相同內容的磁帶，即向客戶轉讓報紙的承諾與配套磁帶的承諾不可單獨區分，因此該合同中報紙與磁帶為一項履約義務。其次，報紙控制權轉移給客戶之后，后續如果再分班分校，則由客戶承擔分發運輸服務，表明A報社向客戶提供了一項分發及運輸服務，一般情況下，該服務應構成單項履約義務。在確認該項服務的收入時，相應的成本也應當作為合同履約成本計入營業成本。

案例5：假如A報社與丁客戶在合同中約定，購買仿真題合訂本贈送鋼筆，并承擔把合訂本運到客戶指定的地點，此時控制權轉移給丁客戶。首先考慮到向丁客戶轉讓合訂本與合同中約定的鋼筆是可單獨區分商品，因此該合同包括兩個單項履約義務，應按照售出合訂本和贈品鋼筆單獨售價的相對比例，將合同對價進行分攤確認收入。所售出的合訂本與贈送鋼筆的成本均轉為營業成本。不應單獨把其中贈品鋼筆的成本確認為銷售費用。

另外，合同中約定為丁客戶運輸報紙合訂本，在合訂本的控制權轉移給丁客戶之前，所發生的運輸服務并不屬于一項單獨履約義務，而應作為履行合同（即向客戶轉讓商品）所需發生成本的組成部分。

四、合同負債中多稅率的增值稅問題

企業在銷售充值卡之前已收客戶的對價，如果企業所售商品是單一稅率，則較容易確定合同負債和待轉銷項稅的金額；如果企業銷售兩種以上稅率的商品，就要先分析以往的綜合稅率，將不同稅率的商品分別預估，將對應的增值稅部分確認為待轉銷項稅，將其余款項確認為“合同負債”。待充值卡實際消費時，再根據實際銷售情況做相應調整。

案例6：假設A報社銷售網站充值資源卡108張，每張資源卡的面值為100元，總額為10800元。銷售報紙的稅率為9%，銷售課件的稅率為6%。現在無法確定將來實際銷售報紙或課件產生的準確增值稅額。根據以前年度經驗，預期客戶購買的充值卡將全部被消費，假設A報社以往年度該業務的綜合稅率為8%，其中2/3的金額（含稅額7200元）購買報紙，1/3的金額（含稅額3600元）購買課件，然后按不同的稅率分別計算合同負債和待轉銷項稅額。

報社收到資源卡充值款項時按預估金額做分錄：

借：銀行存款10800

貸：合同負債——報紙6605.5（7200/1.09）

貸：應交稅費——待轉銷項稅額594.5

貸：合同負債——課件3396.23（3600/1.06）

貸：應交稅費——待轉銷項稅額203.77

假設實際消費資源卡情況為：60%的金額（含稅額6480元）購買報紙，40%的金額（含稅額4320元）購買課件，則應做如下賬務處理進行調整：

借：合同負債——報紙6605.5

借：應交稅費——待轉銷項稅額594.5

貸：主營業務收入5944.95（6480/1.09）

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）535.05

貸：合同負債——課件679.25[（4320-3600）/1.06）]

貸：應交稅費——待轉銷項稅額40.75

借：合同負債——課件4075.48（4320/1.06）

借：應交稅費——待轉銷項稅額244.52

貸：主營業務收入4075.48

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）244.52

五、合同資產與合同負債的列報

依據新收入準則應用指南規定：合同資產與合同負債在資產負債表中應該單獨列示。合同資產按流動性分別列示為“合同資產”（收款權利在一年以內）和“其他非流動資產”（收款權利在一年以上）。合同負債按流動性分別列示為“合同負債”（轉讓商品的義務在一年以內）和“其他非流動負債”（轉讓商品的義務在一年以上）。同一合同下的合同資產和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產和合同負債不能互相抵銷。

假如本文案例2中A報社與乙新華書店的合同執行情況為：2月5日發出報紙32700元，款未收到，計入“合同資產－乙新華書店”32700元；2月25日收到乙新華書店報款54500元，該筆款項包括了2月5日所欠款項，應沖減“合同資產”32700元，剩余款項計入“合同負債－乙新華書 店 ”20000元 [（54500-32700）/（1+9%）]，“應交稅費－待轉銷項稅額”計入1800元。

假設A報社2月份“合同資產”與“合同負債”期初余額均為0，且本月“合同資產”與“合同負債”無發生其他業務。則到2月末資產負債表應列示“合同負債”凈額為20000元。