新租賃會計準(zhǔn)則下售后租回會計處理的改進(jìn)

梁偉

（湛江開放大學(xué) 廣東 湛江 524003）

一、引言

隨著我國金融改革的深化，專門從事現(xiàn)代租賃業(yè)務(wù)的租賃公司不斷涌現(xiàn)，租賃業(yè)迅猛發(fā)展并取得了長足進(jìn)步，融資租賃在我國經(jīng)濟(jì)生活中扮演越來越重要的角色，目前國內(nèi)融資租賃業(yè)務(wù)大多以售后租回為主。中國銀監(jiān)會頒布的《金融租賃公司管理辦法》對售后租回給出以下定義：“本辦法所稱售后回租業(yè)務(wù)，是指承租人將自有物件出賣給出租人，同時與出租人簽訂融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的融資租賃形式”。可見，售后租回是一種集銷售與融資、購買與投資為一體的特殊租賃形式。售后租回交易對于承租人，可以起到增強(qiáng)資產(chǎn)的流動性、提高資金使用效率、轉(zhuǎn)移擁有資產(chǎn)的風(fēng)險、緩解融資約束等作用；而售后租回交易也可以為出租人創(chuàng)造投資機(jī)會、降低交易成本等。自售后租回交易誕生以來，這種特殊租賃業(yè)務(wù)得到了充分發(fā)展，目前我國金融租賃企業(yè)的大部分業(yè)務(wù)都為售后租回交易，合理地規(guī)范相關(guān)會計處理對其發(fā)展壯大至關(guān)重要。

租賃業(yè)務(wù)推動著會計理論和會計實(shí)務(wù)的發(fā)展和完善。我國租賃會計的規(guī)范以上海市財政局關(guān)于租賃業(yè)務(wù)的試行規(guī)定為起點(diǎn)，成型于計劃經(jīng)濟(jì)下企業(yè)會計制度中的租賃部分，在“兩則”“兩制”中的相關(guān)規(guī)定得以完善，至2001年頒布統(tǒng)一規(guī)范的租賃會計準(zhǔn)則，2006年修訂了國際趨同的租賃會計準(zhǔn)則，2018年最后形成了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃會計準(zhǔn)則）。但是新租賃會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并沒有提供售后租回交易全流程的會計處理說明和完整的案例，使得售后租回會計處理成了實(shí)務(wù)中的難點(diǎn)和疑點(diǎn)。新租賃會計準(zhǔn)則頒布以來，涉及新租賃準(zhǔn)的論文頗多，但論述賬務(wù)處理的甚少，筆者以“售后租回會計處理”為主題，通過中國知網(wǎng)查閱到截至2020年9月底，涉及該主題論文不足10篇，且多為介紹和解析的，沒有評判和改進(jìn)的。可見我國會計界對售后租回交易的會計處理的研究力度不夠，有必要深入探討。

二、售后租回交易的會計處理規(guī)定

新租賃會計準(zhǔn)則專設(shè)第五章介紹售后租回交易會計處理，具體詳見準(zhǔn)則第50—52條的規(guī)定。基于承租人的角度，可把這些規(guī)定內(nèi)容可歸納如下：（1）依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》，對交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否屬于銷售進(jìn)行前置判斷，從而界定名義上售后租回合約是否符合會計上售后租回規(guī)定，如果交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)屬于銷售，則按照售后租回進(jìn)行會計處理；如果不屬于銷售，則視為企業(yè)抵押借款、分期還本付息的融資行為。（2）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人視為企業(yè)抵押借款處理，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》進(jìn)行會計處理；（3）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人并非全部確認(rèn)銷售利得，而是僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利部分確認(rèn)相關(guān)利得或損失；（4）直接給出售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)初始計量的計算公式：使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值=原資產(chǎn)賬面價值×租賃付款額現(xiàn)值/資產(chǎn)的公允價值；如果銷售對價的公允價值與資產(chǎn)的公允價值不同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按市場價格調(diào)整。

三、售后租回交易的會計處理分析及改進(jìn)

根據(jù)資產(chǎn)銷售對價和公允價值的異同，售后租回具體業(yè)務(wù)分為三種情況，即為銷售對價和資產(chǎn)公允價值一致、銷售對價高于資產(chǎn)公允價值、銷售對價低于資產(chǎn)公允價值三種情況。下面分別闡述三種不同情況下的出售方兼承租人的會計處理。而每一種情況又根據(jù)會計處理思路不同，分兩種方式進(jìn)行會計處理，即現(xiàn)行處理方式和改進(jìn)處理方式。

案例：甲方A公司和乙方B公司達(dá)成一項售后租回易，A公司作為資產(chǎn)出售及租回方，B公司作為資產(chǎn)購買和出租方，A公司首先出售一項資產(chǎn)給B公司，賬面價值1 000萬元，雙方達(dá)成的資產(chǎn)交易價格為X（分三種情況，即X=l 700萬元，X=2 000萬元，X=l 500萬元），資產(chǎn)市場公允價值為1 700萬元，資產(chǎn)剩余可使用年限為20年。同時，A公司向B公司租回該項資產(chǎn)，租期為10年，每年年末支付租金160萬元。

假設(shè)上述交易符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》對銷售的認(rèn)定。另外假設(shè)A公司無法取得B公司這項租賃業(yè)務(wù)的內(nèi)含利率，則采用A公司本身當(dāng)期5%增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（一）銷售對價和資產(chǎn)公允價值一致時的會計處理

1.租賃期開始日的賬務(wù)處理。

（1）現(xiàn)行處理方式：參照租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南的示例。

首先，分別計算各項目的入賬價值：

租賃付款額=160×10=1 600（萬元）

租賃付款額現(xiàn)值=160×（P/A，5%，10）=1 235.48（萬元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 600-1 235.48=364.52（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值=1 000×1 235.48/1 700=726.75（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-1 235.48）/1 700=191.27（萬元）

然后，編制會計分錄（單位：萬元，下同）：

上述現(xiàn)行處理方式存在如下弊端：銷售和租回兩種業(yè)務(wù)合并處理，會計分錄多借多貸，對應(yīng)關(guān)系復(fù)雜，難于理解；使用權(quán)資產(chǎn)的入賬價值依據(jù)原轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值乘以租回比確定，不符合使用權(quán)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，使用權(quán)資產(chǎn)的成本是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)的各種耗費(fèi)，包括租賃付款額現(xiàn)值、初始直接費(fèi)以及達(dá)到約定狀態(tài)的各種支出，與原轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值沒有直接聯(lián)系；只確認(rèn)已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利的損益，不承認(rèn)全部銷售利得，與銷售成立的前置判斷相違背，邏輯不一致。

為消除上述弊端，建議對現(xiàn)行處理方式進(jìn)行改進(jìn)：首先對售后租回業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)屬性進(jìn)行分段處理，分為出售階段和租回階段各自進(jìn)行賬務(wù)處理；然后還使用權(quán)資產(chǎn)的本義，按租賃付款額現(xiàn)值對使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計量；最后全部確認(rèn)銷售利得，考慮穩(wěn)健性要求，已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利的損益計入當(dāng)期，租回部分銷售利得遞延計入以后各期。

（2）改進(jìn)處理方式。

①出售階段的會計處理。

②租回階段的會計處理。

2.每年末計算租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息費(fèi)用。為了明確每期的利息和期末負(fù)債余額，通常編制租賃負(fù)債利息計算表，據(jù)以編制會計分錄。

以第一年為例，分?jǐn)偫⒌臅嫹咒浫缦拢▋煞N處理方式相同）：

經(jīng)過全部10期攤銷，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”清零。

3.每期支付租賃付款額時，編制會計分錄（兩種處理方式相同）。

經(jīng)過全部10期累計付款，“結(jié)清全部租賃負(fù)債——租賃付款額”科目1 600萬元。

4.每年計提折舊（以第一年為例）

（1）現(xiàn)行處理方式。

（2）改進(jìn)處理方式。

同時，計算當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得。

5.租賃期滿退還該套設(shè)備。

（1）現(xiàn)行處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為726.75萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”賬戶的貸方余額為726.75萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0元。

（2）改進(jìn)處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為1 235.48萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”賬戶的貸方余額為1 235.48萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0元。

（二）銷售對價高于資產(chǎn)公允價值的會計處理

由以上案例可知，資產(chǎn)交易價格2 000萬元高于資產(chǎn)公允價值1 700萬元，A、B公司應(yīng)各自進(jìn)行調(diào)整，按照資產(chǎn)公允價值1 700萬元計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，高于公允價值的部分作為出租方給予承租方的額外融資處理，本案例額外融資額為2 000-1 700=300（萬元）。根據(jù)案例資料可計算：年付款額現(xiàn)值=160×（P/A，%，10）=1 235.48（萬元），這其中含有出租方提供的額外融資300萬元，故和租賃相關(guān)的負(fù)債為1 235.48-300.00=935.48（萬元）。根據(jù)比例關(guān)系推算出：額外融資每期固定付款額=160×300/1 235.48=38.85（萬元），和租賃相關(guān)的固定付款額為160-38.85=121.15（萬元）。

1.租賃期開始日的賬務(wù)處理。

（1）現(xiàn)行處理方式：參照租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南的示例。

首先，分別計算各項目的入賬價值。

租賃付款額=121.15×10=1211.5（萬元）

租賃付款額現(xiàn)值=1 235.48-300=935.48（萬元）

未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 211.5-935.48=276.02（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值=1 000×935.48/1 700=550.28（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-935.48）/1 700=314.80（萬元）

然后，編制會計分錄：

（2）改進(jìn)處理方式。

①出售階段的會計處理。

②租回階段的會計處理。

2.每年末計算租賃負(fù)債所產(chǎn)生的利息費(fèi)用。為了明確每期的利息和期末負(fù)債余額，通常編制租賃負(fù)債利息計算表，據(jù)以編制分錄（兩種處理方式相同）。

以第一年為例，分?jǐn)偫?（1 211.5-276.02）×5%=46.77（萬元），會計分錄如下：

經(jīng)過全部10期攤銷，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”清零。

3.每期支付固定付款額時，編制分錄（兩種處理方式相同）。

前面分析已指出：每期固定付款額分為兩部分：

（1）額外融資年固定付款額=160×300/1 235.48=38.85（萬元）

（2）租賃相關(guān)的年固定付款額=160-38.85=121.15（萬元）

以第一年為例，額外融資的利息費(fèi)用=300×5%=15（萬元）

經(jīng)過全部10期累計付款，結(jié)清全部“租賃負(fù)債——租賃付款額”科目1 600萬元。

4.每年計提折舊（以第一年為例）

（1）現(xiàn)行處理方式。

（2）改進(jìn)處理方式。

同時，計算當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得：

5.租賃期滿退還該套設(shè)備。

（1）現(xiàn)行處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為550.28萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊"賬戶的貸方余額為550.28萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0元。

（2）改進(jìn)處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為935.48萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”賬戶的貸方余額為935.48萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0元。

（三）銷售對價低于資產(chǎn)公允價值的會計處理

因租賃準(zhǔn)則應(yīng)用指南沒有銷售對價低于資產(chǎn)公允價值的相應(yīng)案例，加之此情況下售后租回的會計處理較前兩種情況復(fù)雜，一些會計期刊相關(guān)論文展示了相關(guān)的賬務(wù)處理，但筆者持有不同的觀點(diǎn)。所以在下文介紹三種會計處理方式：會計期刊列示的流行處理方式、本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式和優(yōu)化準(zhǔn)則的改進(jìn)處理方式。

1.租賃期開始日的賬務(wù)處理。

（1）會計期刊列示的流行處理方式（詳見參考文獻(xiàn)3、4）。由以上案例可知，當(dāng)資產(chǎn)交易價格1 500萬元低于資產(chǎn)公允價值1 700萬元，A、B公司應(yīng)各自進(jìn)行調(diào)整，按照資產(chǎn)公允價值1 700萬元計算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，其低于公允價值的部分作為承租方給予出租方的預(yù)付租金處理。本案例中預(yù)付租金為l 700-1 500=200（萬元）。根據(jù)前面計算可知，每年固定付款額160萬元，按照5%的折現(xiàn)率，其現(xiàn)值總額為1 235.48萬元，因雙方就承租方期初預(yù)付的租金200萬元已達(dá)成共識，所以雙方談妥的每期固定付款額160萬元是預(yù)先已考慮了這個預(yù)付租金的因素在內(nèi)的，故和租賃相關(guān)的負(fù)債要剔除該因素。由于預(yù)付租金和租賃負(fù)債為會計科目借和貸兩個方向，所以租賃負(fù)債為在固定付款額現(xiàn)值的基礎(chǔ)上再加上期初預(yù)付租金，即租賃負(fù)債實(shí)際上為1 235.48+200.00=1 435.48（萬元）。根據(jù)公式，使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值為1000×1435.48/1700=844.40（萬元），轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的利得=700×（1 700-1 435.48）/1 700=108.92（萬元）。

在分別計算各期租賃負(fù)債的利息費(fèi)用以及預(yù)付租金的利息收入時，需要分別確定租賃負(fù)債和預(yù)付租金的每期固定付款額。期初預(yù)付租金200萬元的各期固定付款額，可根據(jù)現(xiàn)值總額1 235.48萬元與每期固定付款額160萬元的對應(yīng)關(guān)系，按比例推算出200萬元的每期固定付款額，計算200萬元的各期固定付款額為160×200/1 235.48=25.90（萬元），則租賃負(fù)債的每期固定付款額為160+25.90=185.90（萬元）。

首先，分別計算各項目的入賬價值。

年租賃付款額=160+160×200/1 235.48=160+25.9=185.9（萬元）

租賃付款總額=185.90×10=1 859（萬元）

租賃付款額現(xiàn)值=1 235.48+200=1 435.48（萬元）

租賃負(fù)債的未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 859-1 435.48=423.52（萬元）

長期應(yīng)收款的未確認(rèn)融資費(fèi)用=25.9×10-200=259-200=59（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值=1 000×1 435.48/1 700=844.40（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-1435.48）/1 700=108.92（萬元）

然后，編制會計分錄：

（2）本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式。上述流行處理方式存在以下弊端：為了平衡，人為夸大租賃負(fù)債——租賃付款額，與實(shí)際償債義務(wù)金額不符，虛增資產(chǎn)負(fù)債率。筆者認(rèn)認(rèn)為：雖然準(zhǔn)則規(guī)定將銷售對價低于市場價格的款項作為預(yù)付租金進(jìn)行會計處理，但不必機(jī)械地把此差額掛在“長期應(yīng)收款——預(yù)付租金”賬上，而應(yīng)透過現(xiàn)象看本質(zhì)，銷售對價低于市場價格的差額名義上是預(yù)付租金，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度看，應(yīng)理解為“使用權(quán)資產(chǎn)”取得成本的組成部分，可直接計入“使用權(quán)資產(chǎn)”。其實(shí)，使用權(quán)資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上就是資本化的租金，新租賃會計準(zhǔn)則第十六條明確規(guī)定：“使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。該成本包括：（一）租賃負(fù)債的初始計量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額”,可見把預(yù)付租金計入使用權(quán)資產(chǎn)的處理是有依據(jù)的，并且避免往來款利息的繁瑣計算，有利于準(zhǔn)確計量“租賃負(fù)債”。因此，承租方不是將差額調(diào)整租賃負(fù)債，而是調(diào)整使用權(quán)資產(chǎn)的成本。

首先，分別計算各項目的入賬價值。

年租賃付款額=160（萬元）

租賃付款總額=160×10=1 600（萬元）

租賃負(fù)債=160×（P/A，5%，10）=1 235.48（萬元）

租賃負(fù)債的未確認(rèn)融資費(fèi)用=1 600-1 235.48=364.52（萬元）

使用權(quán)資產(chǎn)入賬價值=1 000×（200+1 235.48）/1 700=844.40（萬元）

已轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利所確認(rèn)的損益=700×（1 700-1 435.48）/1 700=108.92（萬元）

然后，編制會計分錄。

（3）改進(jìn)處理方式。

①出售階段的會計處理。

②租回階段的會計處理。

2.每個期末計算處理預(yù)付租金的利息收入和租賃負(fù)債的利息支出，

（1）會計期刊列示的流行處理方式：以第一年為例，分?jǐn)偫⒌臅嫹咒浫缦拢?/p>

經(jīng)過全部10期攤銷，“長期應(yīng)收款——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目借方累計為59.00萬元，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目貸方累計為364.52萬元，兩賬戶清零。“財務(wù)費(fèi)用——利息支出”累計為364.52萬元。

（2）本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式和改進(jìn)處理方式（會計分錄相同）。以第一年為例，分?jǐn)偫⒌姆咒浫缦拢?/p>

經(jīng)過全部10期攤銷，“租賃負(fù)債——未確認(rèn)融資費(fèi)用”清零，“財務(wù)費(fèi)用——利息支出”累計為364.52萬元。

3.每期支付固定付款額時，編制會計分錄。

（1）會計期刊列示的流行處理方式。

經(jīng)過全部10期累計付款,全部結(jié)清“長期應(yīng)收款——預(yù)付租金”259.00萬元和“租賃負(fù)債——租賃付款額”1 859.00萬元。

（2）本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式和改進(jìn)處理方式（會計分錄相同）。

4.每年計提折舊（以第一年為例）。

（1）會計期刊列示的流行處理方式和本人理解準(zhǔn)則的現(xiàn)行處理方式（會計分錄相同）：

（2）改進(jìn)處理方式。

同時，計算當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的銷售利得。

5.租賃期滿退還該套設(shè)備。

（1）流行處理方式和現(xiàn)行處理方式（會計分錄相同）。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為844.4萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊"賬戶的貸方余額為844.4萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0元。

（2）改進(jìn)處理方式。在租賃期末，“使用權(quán)資產(chǎn)”賬戶的借方余額為1 435.48萬元，“使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊”賬戶的貸方余額為1 435.48萬元，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價值為0元。

四、結(jié)語

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》自2001年1月正式發(fā)布以來，歷經(jīng)2006年、2018年的兩次修訂，逐漸完善，并體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同的趨勢。2018版租賃會計準(zhǔn)則對承租人不再要求區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，售后租回交易的會計處理也發(fā)生了革命性的變化，但新租賃會計準(zhǔn)則還不盡完美，主要表現(xiàn)在售后租回交易的會計處理欠妥。新租賃會計準(zhǔn)則規(guī)定：在售后租回交易中承租人按照標(biāo)的資產(chǎn)原賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓給出租人的權(quán)利確認(rèn)資產(chǎn)處置利得或損失，出租人則按照資產(chǎn)購買進(jìn)行會計處理。筆者認(rèn)為，承租人部分確認(rèn)的銷售利得或損失，雖有利于防止企業(yè)高估利潤和虛增資產(chǎn)，但不利于增強(qiáng)售后租回交易的會計規(guī)范與收入等其他會計準(zhǔn)則的一致性以轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)原賬面價值為依據(jù)對售后租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行初始計量，與資產(chǎn)按成本初始計量的一般原則相違背，并導(dǎo)致租賃準(zhǔn)則自身的邏輯混亂。

承租人對售后租回交易進(jìn)行會計處理之前，首先對交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)是否屬于銷售進(jìn)行前置判斷，只有轉(zhuǎn)讓交易符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》對銷售的認(rèn)定，才按照售后租回進(jìn)行會計處理，既然在銷售環(huán)節(jié)已把標(biāo)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給出租人，并對標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行全部終止確認(rèn)，卻只確認(rèn)部分的銷售利得或損失，顯然與銷售成立的判斷自相矛盾，并導(dǎo)致銷售方和購買方會計處理的不對稱。為與收入準(zhǔn)則保持一致，租賃準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)做相應(yīng)改動。所以，承租人對轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的利得理應(yīng)由部分確認(rèn)改為全部確認(rèn)。

使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，對其初始計量的規(guī)定在現(xiàn)行準(zhǔn)則第三和第五章都有說明。第三章的規(guī)定：使用權(quán)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計量。該成本包括：（一）租賃負(fù)債的初始計量金額；（二）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關(guān)金額；（三）承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用；（四）承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復(fù)原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復(fù)至租賃條款約定狀態(tài)預(yù)計將發(fā)生的成本。而在第五章規(guī)定：承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)。顯然，對使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量前后不一致。可取的辦法是保留第三章的規(guī)定、刪除第五章規(guī)定。

“會計是國際通用語言，趨同是大勢所趨。但應(yīng)當(dāng)根據(jù)黨中央提倡的科學(xué)發(fā)展觀和創(chuàng)新精神，把趨同和創(chuàng)新有機(jī)地結(jié)合起來，不斷完善現(xiàn)有的準(zhǔn)則，不論是在基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則方面，都爭取走向更高質(zhì)量”（葛家澍，2006）。所以，一方面，吸收國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號的最新成果，另一方面，把借鑒和創(chuàng)新有機(jī)地結(jié)合起來，完善我國的租賃會計準(zhǔn)則，使之成為一項高質(zhì)量的準(zhǔn)則。