政府會計制度下高校教育成本核算
——以作業成本法為例

李雪

（長春師范大學計劃財務處 吉林 長春 130000）

一、引言

2019年1月1日起施行的政府會計制度為高校教育成本核算工作提供了理論依據和相應標準。政府會計制度確立了“雙體系”“雙基礎”“雙報告”的會計核算模式，在進行會計核算時應采用“5+3”會計要素，其中“5”指的是財務會計要素，即資產、負債、凈資產、收入和費用；“3”指的是預算會計要素，即預算收入、預算支出、預算結余。在會計處理方面，對固定資產折舊和無形資產攤銷采取“實提”的方法，并以此為基礎編制財務報告和決算報告。通過此次政府會計改革，高校各單位在會計核算上實現了雙會計核算模式的共存，對于日后更好地進行會計分類核算工作具有積極意義，與此同時加強了高校各單位對自身資產和負債的管理。政府會計制度在為高校構建了雙基礎核算體系的同時，也對各高校的財務管理工作提出了更加嚴格的標準，更加重視對于成本的計量和各類績效評價，對高校各經濟業務事項的會計處理要求更加規范，基于政府會計制度的理論支撐和制度保障，為各高校日后進行教育成本的核算工作奠定了堅實的理論基礎。

在教育成本方面，政府會計制度提出了預算支出下的以教育培養成本為主要構成內容的核算制度，同時指明了學費標準和生均成本之間的數量構成關系，向建立和完善教育收費的長效機制邁出了重要一步。政府會計制度的全面施行對于高校財務工作的影響是廣泛的，同時為高校教育成本核算工作開拓了新格局。為了適應政府會計改革的需要，高校在進行教育成本核算時應設計一套科學合理的核算體系，目前高校所運用的教育成本核算方法還不能對教育培養各個環節的成本進行清晰系統的劃分。因此，在政府會計制度的支撐下，高校教育成本核算可以嘗試采用作業成本法，以對每一個培養環節的成本進行嚴格控制，有效減少不必要的成本支出，更加高效地利用教學資源，助力高校在財務管理方面更上一層樓。

二、基于政府會計制度的高校教育成本核算

（一）高校教育成本的含義

高校教育成本涵蓋的范圍包括高校為提供高等教育服務所發生的實際成本。所以高校教育成本的含義就是為學生提供高等教育服務的固定期間發生的與教育相關的所有費用，其中不包括機會成本。高校教育成本核算的兩個核心概念就是“支出”和“費用”，政府會計制度對這兩個概念的定義有了一定的變化。成本核算的關鍵是將支出轉化為費用，從而進一步將費用對象化為成本，合理地將相關支出與費用歸集至教育成本是一項既重要又艱巨的工作。在政府會計制度下，預算支出是隸屬于預算會計的概念，采用的是收付實現制，費用隸屬于財務會計的概念，采用的是權責發生制，因此不需要再將支出轉換為費用后計算成本。

（二）政府會計制度下高校教育成本核算的范圍

政府會計制度把費用類科目分為八類，其中“經營費用”“資產處置費用”“上繳上級費用”“對附屬單位補助費用”“所得稅費用”“其他費用”與高校教學科研活動沒有必然聯系，這些會計科目項下的核算內容理應不計入教育成本。而“單位管理費用”這個科目雖然核算內容與高校教學、科研活動有關，但由于其屬于管理活動，不符合高校教育成本的含義，所以在核算時應作為期間費用處理。剩下的“業務活動費用”科目，其核算范圍包括為進行各項專業業務活動以及所發生的相關輔助活動的費用，其核算的就是高校為進行教學和科研等業務活動所發生的與之相關的費用，和高校教育成本核算的范圍不謀而合。

（三）政府會計制度下高校教育成本核算的項目

政府會計制度對成本項目進行了具體規定，并要求在成本項目下設置具體的明細核算科目，以對業務活動費用進行有效的歸集。但對成本項目的規定針對的是所有適用于政府會計制度的會計主體，高校要進行教育成本核算，還應結合自身業務活動的特點，做到真正提高教育成本核算的有效性。眾所周知，高校的日常活動就是教學和科研等，而為了給教學科研活動的順利進行保駕護航，還需要開展相應的教輔和與之相關的學生管理活動。所以，高校教育成本核算項目首先應根據與學生相關的教學和科研活動的具體內容，依次設置“教學費用”“科研費用”“教輔費用”和“學生管理費用”四個基本成本核算項目。在此基礎上，為了對以上四類業務活動的經濟用途進行恰當準確的區分，可以再設置“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費”和“無形資產攤銷費”等明細核算項目。

（四）政府會計制度下高校教育成本核算的期間

高校教育成本核算期間的劃分以會計年度或預算年度為期間，依據是高校教育成本核算期間應和預算年度保持一致，日后在進行會計核算時可以保證各項財務數據之間具有可比性，同時各項財務數據的核算期間一致也保證了財務數據之間的統一。從理論上講，高校教育成本核算的主體是各個學年的接受高等教育的在校學生，學生的受教育時間是按學年計算的，所以高校教育成本核算期間應按學年劃分，但是這種方法在實際操作中不具有可行性。

（五）政府會計制度下高校教育成本核算的對象

高校教育成本的核算對象是在高校內部接受教育的大學生，這些學生也是高校教學和科研的服務對象。對于高校內部接受教育的學生又可以按入學年度、所學專業、受教育層次進行具體的劃分。由于各個年級、各個專業和各個受教育層次所需要耗費的教育資源差別很大，所以，綜合幾方面因素，本文將高校教育成本的核算對象定義為某一學年、某一專業、某一受教育層次的大學生。

（六）政府會計制度下高校教育成本核算的方法選擇

高校傳統的教育成本核算方法，存在核算過程不夠嚴謹、成本核算基礎不能適應政府會計制度的要求、成本核算范圍界定不清晰以及實際操作過于繁瑣等問題，且提供的成本信息與實際成本之間缺乏相關性，核算出來的成本偏差較大，不能為高校財務信息使用者進行財務決策提供精準的判斷依據。高校教育成本核算方法在汲取傳統核算方法優點的同時，應根據核算原則及內部信息管理的需要，使用適合的管理會計核算方法，如作業成本法，進一步提高高校內部對于財務信息的管理。作業成本法，顧名思義，就是圍繞各項作業對費用進行歸集和分配。作業成本法可以彌補傳統核算方法的不足，對各項高校教育成本進行科學分類，提高高校財務成本管理和經營績效評價水平。

三、政府會計制度下運用作業成本法核算高校教育成本的流程

（一）確定高校作業中心

高校作為行政事業單位，由于其本身具有復雜的成本核算特點，在選擇成本核算對象時應加以具體分類，根據高校自身的特征，分院系、本科生、碩士生等不同的培養層次以及具體的學年分別進行核算。因此在實務中，在選擇成本核算對象時，可以結合高校自身的情況，分學院系別、不同學年培養層次的學生作為成本核算對象，具體應用作業成本法進行核算。首先應去掉與高校教育活動無關的作業，再區分具體的直接作業和間接作業。直接作業，也就是作業所耗費的資源能直接追溯到相應的成本核算對象，間接作業則正好相反，需要進行一定的分配。高校依據自身的特點，在對作業中心進行劃分時，可以依據各部門職能與教學活動是否相關進行具體的歸集與合并，一般可以分為六個作業中心，即教學作業中心、教輔管理作業中心、學生管理作業中心、行政管理作業中心、科研作業中心和資產管理作業中心。其中各個院系教育管理中直接耗費資源的作業，由于其可以直接追溯到相應的成本對象，所以視為直接作業；而教學輔助管理、學生管理、行政管理及其他相關部門的作業，由于不能直接追溯到相應的成本對象，故視為間接作業。

（二）確定高校作業消耗的資源

人力資源、物力資源和資本性資源這三類資源是高校作業消耗的資源，是按照經濟內容進行分類的。其中人力資源主要是指能夠從財務會計數據中獲取到的各類人員經費，如基本工資、津貼補貼和社會保險費用等，雖然離退休工資也包含在人員經費中，但由于其與具體的學生培養活動無關，所以在核算時予以剔除。物力資源是指高校在培養學生過程中發生的與之相關的專用材料費、辦公費、勞務費等商品和服務費用。依據政府會計制度的規定，資本性資源是指固定資產在使用過程中所計提的累計折舊以及無形資產計提的累計攤銷。實務中，高校以上各項資源具體耗費的財務數據主要從其內部的財務賬戶中提取，具體的財務信息包含人員經費（工資經費、津貼補貼、伙食補助、各類保險費用、住房補貼、獎助學金等）；公用費用（辦公經費、業務支出費、差旅費、資料費等）；科研費用（相關科研項目費用）；資產管理費用（房屋、一般設備、電子設備等的折舊與維護費）。

（三）確定資源動因，生成作業成本庫

資源動因就是資源發生需要消耗的因素以及消耗的方式，在使用作業成本法時，必須科學合理地配置相應的資源消耗。高校在教育成本核算中運用作業成本法，在完成確定資源動因的工作以后，首先要進行的就是教育資源的整合，以建立所需要的作業成本庫。在對高校教育資源進行重新分配時，可依據不同資源驅動的因素劃分，然后將資源歸集到具體的作業。政府會計改革的重點之一就是增強成本與收入的匹配性，運用作業成本法進行高校教育成本核算時，體現在通過改變部分資源耗費的會計處理方式，達到收入成本之間的配比。在政府會計制度的指導下對資源項目進行歸集之后，下一步就是分配相應的資源到作業。其中屬于該作業專屬耗費的資源可以直接計入該作業；屬于該產品專屬消耗的并且只為該產品服務的資源可以無需分配直接計入該產品；而屬于作業和產品混合消耗的資源，應依據相應的資源動因，通過計算分配到具體的作業。根據資源動因確定各作業中心消耗的資源費用，計算出資源動因分配率（某項資源費用額/資源動因數量），建立作業成本庫。通過分析高校教育成本，可以獲得高校資源動因的具體設置，如表1所示。

表1 高校資源動因量設置

（四）確定作業動因

作業動因，簡言之就是作業需要消耗成本的原因，是將各項成本分配到相應作業的直接依據。在按照政府會計制度的原則歸集完各個資源項目后，下一步工作就是將資源分配到作業。作業成本法將資源分配到作業的具體操作分為以下幾種情況，一是將其直接計入成本對象，這是因為該資源只為這個特定對象服務。二是將其直接計入相應的作業，這是因為該資源是作業專屬耗費的資源。三是剩余的各作業共同耗費的資源，對于這些資源的分配要根據公式計算出作業動因比例，然后分配到相應作業。

（五）歸集教育成本

在最終計算教育對象的成本時要把作業成本庫中的成本分配考慮在內，構成最終教育成本，從而得出每一個學生的教育成本。具體操作時，對于間接費用分配的成本動因要優先考慮，例如由于在高校內部學生的日常管理活動、招生就業培訓活動等均與學生自身相關，所以在選取作業動因時可以考慮以上因素，然后根據間接費用分配公式計算出動因分配率；在間接成本分配完成后考慮不同作業中心對于直接成本的分配，最后將直接成本和間接成本合計匯總，得到每一個學生的教育成本。

四、結論

在政府會計制度下運用作業成本法對高校教育成本進行核算具有重要的現實指導意義，不僅有助于高校更加科學合理地控制實際成本，而且可以為高校在具體政策制定、經費合理分配、各種績效有效考核方面提供相應的依據，可以有效適應現行財政制度下精細化與科學化的管理要求，與此同時也為社會大眾了解高校教育成本提供了有力保障。因此在政府會計制度下，運用作業成本法對高校教育成本進行核算有其必然性。大部分高校在實際工作中進行教育成本核算和高校教育成本管理上使用的方法大同小異，但是目前尚沒有一套系統完整、科學規范的核算方法。高校在會計人才的儲備方面相對充足，而且從業人員具有熟練的業務技能和良好的職業素養，這些條件的相似性，使得高校實施作業成本法具有可推廣性。

在具體實施中，高校要注意做好新舊會計制度的銜接工作，為教育成本核算工作打下基礎，同時要進一步加強對作業成本法實際應用的研究，提出切實可行的操作辦法，為高等教育成本的規范化核算提供指引。作業成本法對于提高教育成本核算的科學性和成本管理的指導性具有重要意義，但在實際工作中，難點在于如何分配間接成本。學術界應與實務界共同研究作業成本法在高校教育成本核算中的具體應用，通過廣泛調研，借助大數據分析等手段找出資源動因、作業動因的構成，結合政府會計制度，提高高校教育成本核算的準確性。