談獎勵積分銷售與儲值卡銷售的會計處理

趙娟

摘要：文章在學習2017年新修訂《企業會計準則第14號——收入》基礎上，對特定交易會計處理中獎勵積分銷售與儲值卡銷售的會計處理提出看法，旨在幫助會計人員做好特定交易的會計處理，提升會計信息質量。

關鍵詞：收入;獎勵積分;儲值卡;合同負債;額外購買選擇權

2017年新修訂《企業會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）增設一節“特定交易的會計處理”（下稱“收入準則”），特別兩項交易作出規范，一是附有客戶額外購買選擇權的銷售，二是客戶未行使的權利的銷售。這兩類銷售活動在商品流通企業和服務業企業比較流行，尤其獎勵積分銷售和儲值卡銷售司空見慣，但我國以往的企業會計標準卻很少加以規范。“收入準則”的修訂及實施，是比較及時的、針對性的。在此，筆者根據所學，結合會計實踐，對積分銷售與儲值卡銷售的會計處理談一點粗淺之見。

一、特定交易涉及的賬戶

（一）“合同負債”賬戶

1. 用途：核算企業在轉讓承諾的商品之前已收取的款項。

2. 性質：負債類賬戶。

3. 結構：貸方登記收到企業在轉讓承諾的商品之前收取的款項，借方登記履約后轉作收入的款項及注銷的合同負債。期末余額在貸方，表示企業在履約義務履行前已經收到的合同負債金額或已取得的無條件收取合同等價金額。

（二）“主營業務收入”賬戶

1. 用途：核算企業銷售商品或提供勞務等主營業務范圍內取得的各種收入。

2. 性質：收入類賬戶。

3. 結構：貸方登記取得收入數額，借方登記期末轉入“本年利潤”賬戶的收入數額。結轉后，期末無余額。

二、客戶獎勵積分的會計處理

（一）額外購買選擇權的判斷方法

獎勵積分銷售屬于特殊銷售業務，亦即屬于附有客戶額外購買選擇權的一種銷售業務類型。此外，這類特殊交易類型還有折扣券、銷售激勵等種類。這里，本文只對客戶獎勵積分的會計處理談一點看法。客戶獎勵積分是客戶在購買商品或接受勞務后給予的履約承諾，該選擇權屬于向客戶提供了一項重大權利，屬于不可撤銷合同。其判斷標準如下：

1. 額外購買選擇權向客戶提供了一項重大權利。額外購買選擇權有兩大要點：一是在企業與客戶簽訂一項合同前提下才能取得;二是取得的額外購買選擇權。也就是說，額外購買選擇權附屬于其他一項交易活動，只有訂立一項合同或發生一項商品交易時，才能取得額外購買選擇權。同時，該選擇權享有超過該地區或該市場中其他同類客戶能夠享有的折扣。

2. 額外購買選擇權所購商品或勞務有單獨價格。也就是說，客戶行使額外購買選擇權時，所購商品或勞務的價格是單獨的，不與前提條件下所購商品或勞務的重大權利存在聯系。否則，就不屬于額外購買選擇權。如：電信公司售手機送話費，收套餐費外，可以額外購買流量和語音服務，如果額外購買的價格與其他客戶購買的價格相同，則不屬于向客戶提供了一項重大服務或商品購置權利。

（二）客戶獎勵積分的會計處理要求

客戶獎勵積分的會計處理要求，也就是基本原則有二：一是企業為客戶提供重大權利的，這部分重大權利應當獨立地單獨作為一項履約義務，參與有關交易價格的分攤;二是在客戶獲得的積分用來行使購買選擇權，可能取得相關商品控制權，也可能該選擇權失效，應在處于行駛權利或失效時確認相應收入。

（三）核算舉例

例1：2020年1月1日，甲公司開始推行一項獎勵積分銷售活動。根據甲公司積分獎勵銷售活動計劃，客戶在甲公司每消費100元整（不含稅）可獲得10個積分，不到100元的，不算積分。每個積分從次月開始在購物時可以抵減1元，積分有效期為三年（含當年有效期），過期作廢。出售商品適用增值稅稅率為13%。

截至2020年年末，客戶共計購買商品價款1000 000元，產品負擔增值稅130 000元。根據公司銷售協議計算，客戶可獲得100 000個積分，會計人員根據職業判斷客戶積分的兌換率為90%。假設積分不考慮增值稅。且判定甲公司的客戶獲取的積分屬于一項重大權利，要求甲公司作為一項單獨的履約義務。既然客戶購買商品付款價稅款合計為1 130 000元，扣除增值稅130 000元，不含稅支出可兌換積分基數為1 000 000元。考慮積分因素，甲公司估計積分的單獨售價為90 000元（1元×100 000個積分×90%）。甲公司據此按照商品和積分單獨售價的相對比例對1000000價款進行分攤，分別確認商價格和積分價格。具體計算如下：

分攤至商品的交易價格=1 000 000×[1 000 000÷（1 000 000+90 000）]

=917 430（元）

分攤至積分的交易價格=1 000 000×[90 000÷（1 000 000+90 000）]

=82 570（元）

根據以上計算結果：甲公司應當在商品的控制權轉移時確認收入917 430元，同時因為積分獎勵屬于不可撤銷合同，則確認合同負債82 570元。據此，編制會計分錄如下：

借：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ?1 130 000

貸：主營業務收入? ? ? ? 917 430

合同負債? ? ? ? ? ? ? ?82 570

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）130 000

截至2021年年底，假設客戶用50 000個積分兌換了商品和服務，甲公司估計，預計將來客戶共計兌換95 000個積分。則，甲公司以客戶兌換的積分數占預期將兌換的積分總數的比例為基礎確認收入。

當期積分應當確認的收入=82 570×（50 000÷90 000）=45 870（元）;

剩余未兌換的積分形成的合同負債=82 570-45 870 =36 700（元）

借：合同負債? ? ? ? ? 45 870

貸：主營業務收入 45 870

假如截至2022年底，客戶已經累計兌換了80 000個積分。甲公司對該積分的兌換率進行重新估計后判斷，預計客戶總共將會兌換95 000個積分。

積分轉換確認收入=82 570×（80 000÷95 000）-45 870=23 660（元）;

剩余未兌換的積分=82 570-45 870 -23 660=13 040（元）

根據上述計算結果，公司將13 040元作為合同負債，將23 660元作為收入。編制會計分錄如下：

借：合同負債 23 660

貸：主營業務收入 23 660

三、儲值卡銷售的會計處理

儲值卡銷售是服務業企業常見的營銷活動。通常情況下，發放的儲值卡不能退還銷售企業。同時，儲值卡具有無記名、附有效期限的預收款項的功能。

（一）儲值卡確認收入的原則

1. 根據相關“收入準則”要求，企業向客戶預收的銷售商品貨款或服務款，即銷售儲值卡取得的款項在會計上屬于合同負債，這種合同負債在將來企業履行相關履約義務時，應將合同負債再轉為收入。

2. 如果合同規定企業預收的上述款項無需退回，且客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，就像不準退款的儲值卡，企業應在客戶可能會放棄其全部或部分合同權利時，按放棄其全部或部分合同權利金額比例確認收入;允許退款的，客戶不退款或不要求企業履約的可能性極低時，根據相關“收入準則”規范也應確認收入。如：放棄或部分放棄儲值卡的使用，或超過有效期限等。

3. 若有關法律有特殊規定，要求企業與客戶未行使權利而收取的款項須將因此產生的合同負債轉交給第三方時，企業不應將其確認為收入。例如，法律規定無人認領的財產需上交政府。即客戶丟失的儲值卡轉為其他方的，或由其他方行使權利的相關儲值卡金額，企業不應將其確認為收入。

（二）核算舉例

例2：乙公司經營連鎖健身場館，于2019年1月1日至30日向客戶共計出售200張健身儲值卡，每張健身儲值卡的面值為5000元，總額為100萬元。健身儲值卡直接載明：三年內，客戶可憑此卡在乙公司經營的任何一家健身場館進行消費，過期作廢。編制會計分錄如下：

借：銀行存款? ? ? 1 000 000

貸：合同負債? ?1 000 000

根據歷史經驗，假如乙公司預計客戶所購買的健身儲值卡將有大約5%（即50 000元）的部分因為丟失、工作忙等自身情況沒有使用儲值卡消費。

乙公司統計：截至2019年末，假如購買健身儲值卡的客戶共計消費500 000元，尚有50%沒有消費。乙公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為6%，企業應在客戶使用該健身儲值卡確認收入的同時，確認企業增值稅銷項稅。因此，乙公司在2019年末銷售的儲值卡應當確認的收入如下：

營業收入=（500000+50000×500 000/950000）/（1+6%）=496524（元）

銷項稅額=496524×6%=29791.46（元）

編制會計分錄如下：

借：合同負債? ? ? ? ? ? ?526315.46

貸：主營業務收入? ? 496 524

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?29 791.46

截至2020年年末，假如客戶使用該健身儲值卡消費的金額為800 000元。

假設乙公司預收儲值卡的款項因為客戶未行使合同權利，而將儲值卡相關的金額歸為本公司，儲值卡金額為50 000元。根據相關“收入準則”規范，乙公司可以將儲值卡中的50 000元金額部分按比例確認為收入。則乙公司在2020年年末對確認的收入做如下會計處理：

營業收入=（800000+50000×800000/950000）÷（1+6%）-496524 =842105（元）

銷項稅額=842105×6%=50526.32（元）

會計處理如下：

借：合同負債? ? ? ? ? ? 892631.32

貸：主營業務收入? ?842105

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）? 50526.32

參考文獻：

[1]中國注冊會計師協會.2020年度全國注冊會計師統一考試輔導教材——會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2020.

（作者單位：山東圣大建設集團有限公司）