探析政府會計主體對PPP項目核算規范的應用

宋卉

【摘 要】 為確保政府部門全面夯實國有資產，提高會計信息質量，財政部于2019年12月24日頒布了財會〔2019〕23號文件《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱該準則）。該準則明確了政府部門對PPP項目資產的確認、計量、記錄和報告，有利于政府部門如實摸清“家底”，全面反映政府的運行成本，客觀評價政府的運營績效。文章在對該準則進行詳細解讀的基礎上，對其適用范圍進行界定，并以案例形式分析其會計處理，探析其會計報告的編制，提出了在應用中需要注意的問題，為政府部門全面、準確核算PPP項目資產提供一定的參考。

【關鍵詞】 政府會計準則; PPP合作項目; 會計處理; 報表列報

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）06-0133-05

PPP（Public Private Partnership）是政府部門以特許經營權方式和社會資本方合作，社會資本方發揮其資金和管理優勢在為社會提供公共產品的同時，取得一定的回報滿足其盈利目標，實現共贏。2013年底，我國自上而下推進PPP改革，經過努力，目前PPP已成為我國公共服務的重要供給方式。PPP模式的應用有效解決了我國經濟快速發展與公共基礎設施不足的矛盾，也緩解了政府財政資金不足的壓力。隨著PPP的發展，對這種合作項目所涉及的經濟活動，政府部門如何進行會計處理，如何在會計報告中進行列報，成為會計實務界亟需解決的問題。《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（簡稱GAS10號準則）的頒布填補了政府部門對PPP項目進行會計核算的空白。本文對該準則的核算范圍進一步界定，并對其會計處理、會計報告列報進行深入探析，從而為實務界進行會計核算提供參考。

一、對GAS10號準則適用范圍的界定

該準則首先對其適用范圍進行界定，該準則規范的PPP項目合同是政府方與社會資本方依法依規訂立的合同，而且必須同時具備規定的“雙特征”和“雙控制”。該準則第二條規定的“雙特征”是指：“（1）社會資本方或項目公司在合同約定期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共產品和服務;（2）社會資本方或項目公司在合同約定的期間內就其提供的公共產品和服務獲得補償。”該準則第三條規定的“雙控制”為：“（1）政府方控制或管制社會資本方或項目公司使用PPP項目資產必須提供的公共產品和服務的類型、對象和價格;（2）在合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他方式控制PPP項目資產的重大剩余權益。”[ 1 ]PPP項目資產除了符合上述規定的“雙特征”和“雙控制”之外，和其他資產一樣也必須同時滿足資產確認的兩個必備條件：一是與該資產相關的服務潛能很可能實現或經濟利益很可能流入，二是該資產的成本或者價值能夠可靠地計量。只有同時滿足上述條件的PPP項目資產政府部門才能進行確認、計量、記錄和報告。GAS10號準則的適用范圍判定步驟如圖1。

由于在實踐中PPP項目運作模式多元化，需按照上述步驟對每一種運作模式進行甄別，判定其是否適用GAS10號準則的規定。

（一）適用GAS10號準則的運作模式

1.建設—運營—移交模式（Build-Operate-Transfer，簡稱BOT）

BOT是由社會資本或項目公司承擔PPP項目的設計、融資、建造，并由社會資本方或項目公司負責運營、維護和用戶服務，合同期滿后再將項目資產及相關權利等移交給政府的一種運作方式[ 2 ]。該模式下，建設項目由社會資本方或項目公司籌資建設，籌資風險和建設風險也由社會資本方或項目公司承擔，但政府是以授予社會資本方特許權為代價，社會資本方或項目公司代表政府方使用PPP項目提供公共產品和服務，并通過其提供的公共產品和服務獲得補償，符合GAS10號準則規定的“雙特征”。由于該項目資產屬于公共基礎設施，其提供的產品和服務涉及民生，所以政府方在項目資產運營期間應控制該資產提供的公共產品和服務的類型、對象和價格，避免社會資本方或項目公司任意提高價格從中謀取暴利，損害廣大人民的利益;而且在合同期滿后，項目的所有權移交給政府部門，由政府部門控制其剩余資產，同時符合GAS10號準則規定的“雙控制”。因此BOT運作模式適用本準則的規定，政府部門應確認為資產。

2.轉讓—運營—移交模式（Transfer-Operate-Transfer，簡稱TOT）

TOT是指政府將其存量資產的所有權轉讓給社會資本方或項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務，合同期滿后將項目資產交給政府的一種運作方式[ 2 ]。該模式和BOT的區別只在于項目資產來源不同，BOT的項目資產由社會資本方或項目公司籌資建設，而TOT的項目資產系政府部門的存量資產，其運營方式和移交方式與BOT是一致的，同時符合GAS10號準則規定的“雙特征”和“雙控制”，屬于本準則的規定。

3.改建—運營—移交模式（Rehabilitate-Operate- Transfer，簡稱ROT）

ROT是TOT模式的演變，是指由社會資本方或項目公司將政府部門的存量資產進行改建或擴建，并由社會資本方或項目公司進行運營，合同期滿再將資產移交給政府部門的一種運作方式。同樣符合GAS10號規定的“雙特征”和“雙控制”，屬于本準則的規定。

（二）不適用GAS10號準則的運作模式

1.委托運營（Operation&Maintenance，簡稱O&M）

O&M是指政府將其存量公共資產的運營維護職責委托給社會資本方或項目公司，但是社會資本方或項目公司并不負責用戶服務的一種合作方式。該模式實質屬于管理外包，該資產屬于政府部門的自有資產，適用于《政府會計準則第5號——公共基礎設施》的規定[ 3 ]。

2.管理合同（Management Contract，簡稱MC）

MC是指政府部門將其存量公共資產的運營維護和用戶服務職責授權給社會資本方或項目公司的一種運作方式。該方式和委托運營方式一樣，屬于管理外包，適用于《政府會計準則第5號——公共基礎設施》。

3.建設—移交模式（Build-Transfer，簡稱BT）

BT是指社會資本方或項目公司接受政府委托建設PPP項目資產，由其自行籌集資金建設PPP項目，在項目建設完畢后移交給政府部門使用，政府部門在2—4年內向企業分期支付款項回購PPP項目。該模式的實質是政府采用分期付款方式購入資產，其適用《政府會計準則第5號——公共基礎設施》。

4.建設—擁有—運營模式（Build-Own-Operate，簡稱BOO）

BOO模式和BOT模式的相似之處：合作項目都是由社會資本方或項目公司進行建設和運營，符合準則規定的兩個特征。但是和BOT模式不同的是，PPP項目資產的所有權明確規定為歸屬社會資本方或項目公司擁有，政府部門不能對該資產剩余權益進行控制，不符合本準則“雙控制”的要求，所以不適用本準則的規定，該合作項目應作為社會資本方或項目公司的資產，適用企業會計準則。

5.轉讓—擁有—運營模式（Transfer-Own-Operate，簡稱TOO）

TOO是指政府將存量資產的所有權轉讓給社會資本方或項目公司，并由其負責運營、維護和用戶服務的一種運行模式。該模式和BOO模式一樣不滿足本準則“雙控制”的要求，所以不適用本準則規定，應作為社會資本方或項目公司的資產，適用企業會計準則。

二、PPP項目的會計處理

為了全面、準確地反映政府部門控制的PPP項目資產，建議單獨設置資產類賬戶“PPP項目資產”和“PPP項目資產累計折舊”，設置凈資產類賬戶“PPP項目凈資產”，與政府部門采用政府采購方式取得的公共基礎設施區別開來，便于政府部門管理資產。

“PPP項目資產”賬戶屬于資產類賬戶，借方登記增加的PPP項目資產，貸方登記減少的PPP項目資產，余額為政府部門控制的PPP項目資產余額，并根據具體模式設置二級明細賬，如BOT模式、TOT模式、ROT模式等，以項目的具體名稱設置三級明細賬，如地鐵、高速公路等。“PPP項目資產累計折舊”單獨核算PPP項目提取的折舊，以便掌握PPP資產的使用情況和賬面價值;“PPP項目凈資產”屬于凈資產類賬戶，有利于政府部門全面掌握其凈資產的構成內容，該賬戶貸方登記增加的凈資產，借方登記減少的凈資產，期末貸方余額為政府部門擁有的PPP項目凈資產余額。

由于PPP運作模式不同，其會計處理也不相同，針對不同的運作模式，探析其會計處理過程。

（一）BOT運作模式的會計處理案例分析

對BOT運作模式形成的資產，政府部門在該項目資產驗收合格交付使用時，按照其實際建設成本借記“PPP項目資產”，同時以相等的金額貸記“PPP項目凈資產”。政府部門按照一定的方法對PPP項目資產計提折舊，計提的折舊額沖減PPP項目凈資產，借記“PPP項目凈資產”，貸記“PPP項目資產累計折舊”。合同期滿，政府部門應對移交過來的PPP項目資產進行評估，并將PPP項目資產重分類為公共基礎設施或其他資產，按照評估價值借記“公共基礎設施”等有關科目，將PPP項目資產已經計提的累計折舊轉銷，借記“PPP項目資產累計折舊”，貸記“PPP項目資產”。若評估價值大于PPP項目資產賬面價值的差額，貸記“其他收入”;若評估價值小于PPP項目資產賬面價值的差額，借記“其他費用”。同時，將尚未沖減完的PPP項目凈資產余額轉為“累計盈余”。

例1：M市政府部門2015年1月與中州公司簽訂PPP項目合同，由中州公司投資建設地鐵5號線，總里程50公里，并由中州公司運營，運營期限為20年，票價由政府部門制定。該工程建設期為3年，合同約定2017年年底完工，2018年1月1日投入使用，經決算該工程總造價1 500 000萬元，預計使用年限為30年，預計殘值1 000萬元，采用平均年限法計提折舊。會計處理如下：

1.2018年1月1日地鐵5號線驗收合格投入使用

借：PPP項目資產——BOT模式——地鐵5號線

1 500 000.00

貸：PPP項目凈資產? ? ?1 500 000.00

2.2018年1月31日計提折舊

月折舊額=（1 500 000-1 000）÷30÷12≈4 163.89萬元

借：PPP項目凈資產? ? ? 4 163.89

貸：PPP項目資產累計折舊? ?4 163.89

（二）TOT運作模式的會計處理

政府部門將現有公共基礎設施移交給社會資本方或項目公司，按其公共基礎設施賬面價值借記“PPP項目資產”，將原計提的折舊轉銷，借記“公共基礎設施累計折舊”，貸記“公共基礎設施”。合同期間按照一定的方法在剩余年限內對PPP項目資產計提折舊，計入當期費用。PPP合同期滿，政府部門按規定對移交的PPP項目資產進行評估的，按照評估價再次確認為公共基礎設施，評估價值與PPP項目資產賬面價值的差額計入當期收入或費用;政府方按規定無需評估的，按照PPP項目資產的賬面價值作為公共基礎設施的入賬價值。

例2：M市政府部門于2018年1月1日與南方公司簽訂PPP項目合同，將其現有的公共垃圾處理設施移交給南方公司運營，合同期限為20年，運營期滿后南方公司將該設施移交給政府部門，政府部門每月從南方公司取得收入20萬元，該資產的原值5 000萬元，尚可使用年限預計為25年，已經計提折舊800萬元，預計凈殘值200萬元，采用平均年限法計提折舊。會計處理如下：

1.2018年1月1日政府部門將垃圾處理設施移交給南方公司

借：PPP項目資產——TOT模式——垃圾處理設施

4 200.00

公共基礎設施累計折舊? ? 800.00

貸：公共基礎設施——垃圾處理設施

5 000.00

2.2018年1月31日計提折舊

月折舊額=（4 200-200）÷25÷12≈13.33萬元

借：業務活動費用? ? ? 13.33

貸：PPP項目資產累計折舊? 13.33

3.取得垃圾處理收入20萬元，按照權責發生制原則進行財務會計處理，同時又要按照收付實現制原則進行預算會計處理

借：銀行存款? ?20.00

貸：事業收入? ?20.00

同時編制預算會計分錄：

借：資金結存——貨幣資金 20.00

貸：事業預算收入? ? ?20.00

4.月末將事業收入和業務活動費用轉入本期盈余

借：事業收入? ? 20.00

貸：本期盈余? ? 20.00

借：本期盈余? ? 13.33

貸：業務活動費用? 13.33

ROT運作模式的會計處理和BOT模式稍有不同。ROT模式下形成的PPP項目資產包括兩部分：一是改建中發生的建設成本，二是從其原公共基礎設施或其他資產轉入的賬面價值。而PPP項目凈資產的增加額僅等于PPP項目資產中改建發生的建設成本。在改建項目驗收合格投入使用時，借記“PPP項目資產”“公共基礎設施累計折舊”，貸記“公共基礎設施”“PPP項目凈資產”。該類資產計提折舊時，對改建部分計提的折舊應沖減PPP項目凈資產，而對原公共基礎設施轉入部分計提的折舊應計入當期費用。

三、PPP項目會計報告的列報

《政府會計準則——基本準則》規定：各級行政、事業單位等依據權責發生制為基礎進行財務會計核算，編制財務報告，財務報告包括資產負債表、收入費用表、現金流量表;同時以收付實現制為基礎平行進行預算會計核算，編制預算報告[ 4 ]。

（一）財務報告的列報

1.資產負債表的列報

該報表反映行政事業單位在某一特定日期的全部資產、負債和凈資產的情況。假定M市政府部門2018年1月各賬戶余額如表1。

資產負債表“期初余額”欄的填列，根據表1期初余額填列。“公共基礎設施”項目期初余額按照“公共基礎設施”科目的期初借方余額填列5 000萬元，“公共基礎設施累計折舊”項目的期初余額按照“公共基礎設施累計折舊”科目的期初貸方余額填列800萬元，則公共基礎設施凈額為4 200萬元，即原值與累計折舊的差額;“累計盈余”項目按照“累計盈余”科目的期初貸方余額填列4 200萬元。

資產負債表“期末余額”欄的填列，根據表1期末余額進行填列。資產負債表“貨幣資金”項目，反映單位期末庫存現金、銀行存款、零余額賬戶用款額度和其他貨幣資金的合計數，則根據“銀行存款”科目期末余額填列為20萬元。“PPP項目資產”項目欄反映單位期末控制的PPP項目資產原值，根據“PPP項目資產”科目期末余額直接填列為1 504 200萬元，“PPP項目資產累計折舊”項目欄根據“PPP項目資產累計折舊”科目期末貸方余額填列為4 177.22萬元，“PPP項目資產凈值”項目欄填列1 500 022.78萬元（即原值與累計折舊的差額），則資產總計1 500 042.78萬元，即流動資產與非流動資產的合計數。“PPP項目凈資產”項目欄反映單位控制的BOT模式、ROT模式形成的凈資產余額，根據“PPP項目凈資產”科目期末貸方余額填列為1 495 836.11萬元。“累計盈余”項目欄根據“累計盈余”賬戶期末貸方余額填列4 200萬元。“本期盈余”項目反映單位本期期末實現的盈余或虧損，根據“本年盈余”科目期末貸方余額填列6.67萬元（即收入與費用的差額），凈資產合計為1 500 042.78萬元，系PPP項目凈資產、本年盈余、累計盈余之和。資產負債表如表2。

2.收入費用表的列報

收入費用表是反映行政事業單位在一定會計期間事業成果及其分配情況的報表。“事業收入”項目根據“事業收入”科目本期發生額填列為20萬元，“業務活動費用”項目根據“業務活動費用”本期發生額填報13.33萬元，本期盈余項目根據“本期收入”項目減去“本期支出”項目后的余額填列6.67萬元。

另外，為全面反映PPP項目，同時在報表附注披露PPP合同主要內容和會計核算的方法。

（二）預算報告的填列

預算收入支出表是反映事業單位預算收支情況的報表。根據預算收入、預算支出相關明細賬戶分析填報，本期“事業預算收入”項目根據“事業預算收入”科目本期發生額填列20萬元，本期無預算支出，則本期預算收支差額填列20萬元。

四、實施GAS10號準則應注意的問題

GAS10號準則為政府部門進行PPP項目的核算提供制度保障，在實施中還應注意以下問題：

一是會計原始憑證問題。不管政府部門還是企業在取得資產時，都應當取得合法、正規、有效的原始憑證作為記賬的原始依據。政府部門對BOT運作模式形成的PPP項目資產和ROT運作模式新增的PPP項目資產依據什么原始憑證來入賬需要探討。根據國家稅務總局2014年發布的第39號公告《關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》規定，開具發票必須符合“三流合一”，即“貨物、勞務及應稅服務流”“資金流”“發票流”必須一致，BOT和ROT在建設中由社會資本方或項目公司支付給施工單位或供應商的設備和工程款，必須依據施工單位或供應商提供的發票作為記賬依據。那么政府部門依據什么憑證確認PPP項目資產？如果由社會資本方或項目公司給政府部門開具發票，社會資本方或項目公司又沒有收到相應的款項，無法進行賬務處理，也不符合所謂“三流合一”的規定，而且造成社會資本方或項目公司稅負增加。所以對該問題需要進一步商榷，以便于實務界操作實施。

二是PPP合作項目的具體運作模式具有多樣化。本文列舉的PPP項目運作模式只是其中一部分，而且在應用過程根據經濟發展需要這些模式也在不斷演變而出現新的模式，所以建議該準則配套指南的制定中應當考慮未來可能出現的新模式、新變化。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同[A].財會〔2019〕23號，2019.

[2] 周蘭萍.PPP項目運作實務[M].北京：法律出版社，2016.

[3] 周國光，周毅.PPP項目資產與相關負債會計處理研究[J].會計之友，2020（2）：100-104.

[4] 財政部.政府會計準則——基本準則[A].財政部令第78號，2015.