論政府部門財務報告審計目標

【摘 要】 以經典審計理論為基礎，提出一個關于政府部門財務報告審計目標的理論框架。政府部門財務報告審計依賴本級政府與本級國有單位之間的國有資源委托代理關系，本級政府和本級國有單位的審計目標是終極目標，審計機構的審計目標是直接目標。從終極目標來說，本級政府是抑制本級國有單位在履行其財務報告責任中的代理問題和次優問題，本級國有單位的終極目標有多種情形，不同的審計需求會導致不同的審計目標;審計機構的審計目標分為總目標和具體目標，總目標與審計主題相匹配，財務信息審計總目標是真實性，財務報告內部控制審計總目標是健全性，上述審計主題要分解為審計標的，上述各審計主題的總目標也要分解為具體目標并落實到各審計標的;審計機構的直接目標服務于本級政府終極目標的主要路徑包括揭示路徑、抵御路徑和震懾路徑。

【關鍵詞】 政府部門財務報告審計目標; 國有資源委托代理關系; 審計終極目標; 審計直接目標; 審計主題

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）06-0156-06

一、引言

黨的十八屆三中全會提出要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，國務院批轉財政部《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》提出“在2020年前建立具有中國特色的權責發生制政府綜合財務報告制度”，政府部門財務報告審計制度是政府財務報告制度的重要內容之一，而審計目標是政府部門財務報告審計制度的核心要素，因此，有必要從理論上厘清政府部門財務報告審計目標，為科學建構相關制度奠定基礎。

政府部門財務報告審計目標的核心問題是“期望通過審計得到什么”，現有文獻中，未發現專門研究政府部門財務報告審計目標的文獻，一些研究政府財務報告審計的文獻涉及這個問題，個別文獻涉及終極目標，而涉及直接目標的文獻稍多，可以歸納為財務信息觀和綜合觀，前者對審計目標的界定過窄，后者對審計目標的界定過寬，總體來說，政府部門財務報告審計目標尚缺乏深入和系統的研究。本文的貢獻在于，以經典審計理論為基礎，區分直接目標和終極目標，提出一個關于政府部門財務報告審計目標的理論框架，以深化對政府部門財務報告審計目標的認知，并為優化相關制度建構提供理論支撐。

二、文獻綜述

“期望通過審計得到什么”是審計目標的核心問題，政府部門財務報告審計目標也是如此。現有文獻中，未發現專門研究政府部門財務報告審計目標的文獻，一些研究政府財務報告審計的文獻涉及終極目標和直接目標。

少量文獻涉及政府部門財務報告審計的終極目標，例如：政府財務報告審計“為提升政府財務管理水平、強化政府財務信息公開透明、促進財政經濟可持續發展和推進國家治理體系和治理能力現代化提供重要支撐和保障”[ 1 ];潘俊等[ 2 ]提出，政府財務報告審計要“增強政府公信力和財政透明度”，“防控地方政府性債務風險”，“服務于政府信用評級”，“提升政府運行效率”;周曙光和陳志斌[ 3 ]提出，“政府財務報告審計的終極目標應當定位為服務于國家治理，能夠在參與國家治理中發揮監督公共權力運行、鑒證公共受托責任、降低治理決策風險的功能”。

關于政府部門財務報告審計的直接目標，由于對政府部門財務報告審計內容的認知不同，提出的審計目標也不同，大體上可以分為財務信息觀和綜合觀。

財務信息觀認為，政府部門財務報告審計是對政府部門財務報告中財務信息的真實、完整等形成結論。例如：“對政府財務報告的真實性、合規性、效益性提出審計結論”[ 4 ];“應注重政府責任觀下的財務信息真實完整”[ 5 ];“對公共部門的財務信息是否按照適用的公共部門財務報告編制基礎進行公允列報發表審計意見”[ 6 ];“對政府整體報告的真實公允性發表審計鑒證意見”[ 7 ];“對公共部門財務報告是否真實、完整反映其財務狀況和運營情況發表獨立審計意見”[ 8 ];“對政府財務報表是否在所有重大方面按照適用的政府財務報告編制基礎發表審計意見”[ 3 ];“審計政府財務報告能為其使用者提供更加完整、準確與可靠的公共部門財務信息”[ 9 ];“對政府財務報告在所有重大方面是否遵守適用的財務報告框架，或者在所有重大方面是否公允表達，發表審計意見”[ 10 ];“通過對被審計單位的財務報表發表審計意見，來提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度”[ 11 ]。

綜合觀認為，政府部門財務報告審計除了要對政府部門的財務信息是否真實等形成結論外，還要對行為是否合規、制度是否健全等其他一些相關事項形成結論。例如：“政府財務報告審計的目標應當是既對政府財務報告是否真實完整和規范、有無漏報瞞報發表審計意見，又要揭示違紀違法問題”[ 12 ];“政府財務報告審計要滿足受托責任與決策有用的雙重目標”[ 13 ];“審計目標的設定不應局限于揭露查處違法違紀問題，更要有全局的觀點”[ 14 ];“政府綜合財務報告審計目標主要包含三個層次”，“第一個層次是政府各項財務活動具有合法性與真實性”，“第二個層次是政府綜合財務報告在所有重大方面公允列報財務信息”，“第三個層次是政府財務活動具有效益性和相對透明性”[ 15 ];“政府財務報告審計的具體目標為復合型目標，即向決策制定者（財務報告使用人）提供財務報告是否可靠的合理保證、報告在內部控制方面存在的重大缺陷和薄弱環節以及報告遵守相關法律法規的情況”[ 1 ];政府財務報告審計的具體目標“一是為政府財務報告的真實公允性提供合理保證，二是揭示反映財政風險”[ 1 ];“權責發生制下政府財務報告的目標已經由傳統的合規審計轉化為績效審計”[ 9 ]。

綜合上述文獻，只有個別文獻區分終極目標和直接目標，直接目標的兩種觀點都有一定的道理，但都存在缺陷，財務信息觀對審計目標的界定過窄，而綜合觀對審計目標的界定過于寬泛，總體來說，現有文獻對政府部門財務報告審計目標的研究尚不夠深入和系統，關于政府部門財務報告審計目標，尚缺乏一個系統化的理論框架。本文擬致力于此。

（五）政府部門財務報告審計的直接目標：審計機構的審計目標

在委托人、代理人和審計機構的三方關系中，委托人和代理人的審計目標屬于終極目標，但是，這個目標需要審計機構作為中介，沒有審計機構的努力，終極目標無法實現。審計機構的審計目標分為總目標和具體目標兩個層級，總目標與審計主題相匹配，具體目標與審計標的相匹配。下面來具體分析。

首先，分析審計總目標。盡管本級政府和本級國有單位的審計終極目標有差異，但是，總體來說，都可以歸結為抑制財務報告責任履行中的代理問題和次優問題，或報告財務報告責任履行中沒有代理問題和次優問題。為了實現這些終極目標，審計機構的直接目標是尋找財務報告責任履行中的代理問題和次優問題，而財務報告責任履行中的代理問題和次優問題會因為審計主題的不同而不同。通常來說，財務報告責任履行相關的審計主題包括財務報告中的財務信息和財務報告內部控制，這些審計主題相關的代理問題和次優問題及審計總目標如下：

（1）就財務報告中的財務信息這個審計主題來說，其代理問題是有意的財務信息操縱，其次優問題是無意的財務信息錯誤，二者合并稱為財務信息錯報。在很多情形下，難以區分是有意的操縱，還是無意的錯誤，所以，通常對二者不區分。就審計終極目標來說，本級政府希望通過財務報告審計來抑制這些問題，本級國有單位希望審計報告能顯現本級國有單位沒有這些問題。為了實現這些終極目標，審計機構必須檢查財務信息是否存在錯報，由于存在錯報就會影響財務報告的真實性，所以，通常將審計機構尋找是否存在財務信息錯報這個目標稱為財務信息真實性，簡稱真實性。

（2）就財務報告內部控制這個審計主題來說，其代理問題是有意造成的內部控制缺陷，其次優問題是無意造成的內部控制缺陷。無論有意還是無意造成的內部控制缺陷，都包括兩個方面，一是內部控制設計缺陷，二是內部控制執行缺陷。很多情形下，無法區分有意和無意而造成的內部控制缺陷，所以，審計人員的注意力主要集中在是否存在缺陷及推動缺陷整改。就審計終極目標來說，本級政府希望通過財務報告審計來抑制這些內部控制缺陷，本級國有單位希望審計報告能顯現本級國有單位沒有內部控制缺陷。為了實現這些終極目標，審計機構必須檢查內部控制是否存在問題，由于內部控制存在缺陷會影響內部控制的健全性，所以，通常將審計機構的這個目標稱為內部控制健全性，簡稱健全性。

其次，分析審計具體目標。審計總目標與審計主題相匹配，而要獲取審計證據，必須將審計主題分解為審計標的，同時，審計總目標也要相應地分解為審計具體目標，這些具體目標與審計標的相匹配。政府部門財務報告審計包括的審計主題是財務信息及相關內部控制，以下分別分析這兩類審計主題所分解的審計標的及具體審計目標。

財務信息這個審計主題分解的審計標的已經有共識，通常分解為交易或事項、賬戶余額、列報和披露這三類審計標的。財務信息真實性這個總目標，要分解到這些審計標的，形成審計具體目標，其基本情況如表1所示[ 19 ]。

財務報告內部控制這個審計主題的審計標的目前還沒有共識，一般來說，對于整體層面的內部控制，通常選擇制度中規范的主要事項作為審計標的，對于業務層面的內部控制，通常選擇關鍵環節作為審計標的[ 20 ]。上述這些審計標的，審計具體目標都區分為設計健全性和執行符合性，歸納起來，政府部門財務報告內部控制的審計標的及審計具體目標的基本情況如表2所示。

（六）政府部門財務報告審計終極目標和直接目標的關系

以上分別分析了政府部門財務報告審計的終極目標和直接目標，下面分析二者的關系。很顯然，無論何種審計主題，審計具體目標都是審計總目標的分解，要實現審計總目標，必須首先實現審計具體目標。政府部門財務報告審計的實施過程主要是圍繞審計標的來設計審計方案和收集審計證據，先對審計標的形成結論，在此基礎上，推導判斷審計主題以形成結論，然而，人們不是為審計而審計，直接目標要服務于終極目標，所以，三個層級的審計目標之間有如下關系：具體目標服務于總目標，直接目標服務于終極目標。

問題的關鍵是，直接目標如何服務于終極目標。基于審計的固有功能，政府部門財務報告審計的直接目標服務于終極目標的路徑如圖2所示，顯現了通過審計目標來實現審計終極目標的三種路徑。

路徑之一是揭示路徑，通過政府部門財務報告中的財務信息真實性、相關內部控制健全性之審計，發現財務信息錯報和內部控制缺陷，實現了直接審計目標，通過審計結果的應用實現抑制財務信息錯報和內部控制缺陷的終極目標，也可能通過信號傳遞實現傳遞“好消息”的目標，如果審計機構具有良好的聲譽，還可以發揮保險機制的作用。

路徑之二是抵御路徑，主要是審計機構通過對財務報告內部控制的審計，發現其存在的缺陷，實現了直接目標，針對內部控制缺陷，審計機構提出建議，并推動針對內部控制缺陷的整改，從而實現抑制內部控制缺陷的終極目標。

路徑之三是震懾路徑，這主要是本級國有單位事先知道審計機構會對其財務報告中的財務信息及相關內部控制進行審計，并且會對責任人和責任單位進行責任追究，為了避免這些負責后果，本級國有單位一方面會抑制其機會主義行為的動機，從而代理問題減少，另一方面會更加謹慎小心，從而次優問題會減少。上述兩方面綜合起來，僅僅因為預計到審計機構的審計，本級國有單位履行財務報告責任的代理問題和次優問題都減少了，終極目標得以實現。

四、結論和啟示

審計目標是政府部門財務報告審計制度的核心要素，本文以經典審計理論為基礎，分別分析委托人、代理人和審計機構的審計目標，提出一個關于政府部門財務報告審計目標的理論框架。

政府部門財務報告審計依賴本級政府與本級國有單位之間的國有資源委托代理關系，作為委托人的本級政府和作為代理人的本級國有單位，它們的審計目標是終極目標，審計機構的審計目標是直接目標。

本級政府的終極目標是抑制本級國有單位在履行其財務報告責任中的代理問題和次優問題，以促使本級國有單位更好地履行其財務報告責任。

本級國有單位的終極目標有多種情形，不同的審計需求會導致不同的審計目標。在信號傳遞需求下，審計目標是信號傳遞，將本單位的“好消息”傳遞給一些委托人或其他利益相關者;在揭示需求下，審計目標是抑制履行財務報告責任時的次優問題，以便于更好地履行財務報告責任;在保險需求下，審計目標是吸引投資者做出有利于本單位的投資決策。

審計機構的審計目標分為總目標和具體目標，總目標與審計主題相匹配。政府部門財務報告中的財務信息，其審計總目標是財務信息真實性，審計標的通常分解為交易或事項、賬戶余額、列報和披露這三類審計標的，財務信息真實性要落實到這些審計標的，形成各個審計標的的具體審計目標。政府部門財務報告內部控制，其審計總目標是制度健全性，整體層面的內部控制通常選擇制度中規范的主要事項作為審計標的，業務層面的內部控制通常選擇關鍵環節作為審計標的，制度健全性要落實到這些審計標的，形成各個審計標的的具體審計目標。

政府部門財務報告審計目標體系中，具體目標是總目標的分解，也是總目標的實現基礎，總目標和具體目標組成的直接目標要服務于終極目標，通過直接目標實現終極目標的路徑包括揭示路徑、抵御路徑和震懾路徑。

本文的研究啟示我們，政府部門財務報告審計目標是一個體系，這個體系中各個審計目標高度關聯，因此，在政府部門財務報告審計制度建構中，必須重視審計目標體系及各個目標之間的關系，既要避免出現“為審計而審計”，也要避免出現審計期望差。

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