會計主體假設理論內涵及其影響的深度解讀

趙丹丹

【摘 要】 基于私營獨資、合伙及公司制企業三種會計主體缺乏獨立性所產生的后果，系統詮釋了會計主體假設的理論內涵及其影響;基于會計主體空間形態的演化，分析了會計主體形態演變對會計理論發展的推動作用。深刻理解會計主體假設的理論內涵及其影響，有助于深化對會計主體假設的理論認知，推動會計基礎理論的學習、傳播和應用。

【關鍵詞】 會計假設; 會計主體; 會計主體假設; 會計主體獨立性

【中圖分類號】 F230? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）06-0144-05

一、引言

會計假設是構建會計理論、設計會計處理程序和方法、制定會計準則等行為規范時，人們就會計工作的空間特征、時間特征、物價或幣值穩定性等方面所設定的前提條件，是人們對某些尚不明確、無法求證或者變化莫測的會計環境因素所做出的合理推斷。會計理論體系和方法體系就是基于這些假設前提構建起來的，會計準則也是基于這些假設前提對會計處理程序和處理方法做出規定的。可見，會計假設不僅是會計理論的邏輯起點和會計理論大廈的基石，而且是會計準則能夠廣泛適用的前提條件。

那么，構建會計理論，制定會計準則，從事會計工作，需要哪些前提條件呢？在整個會計理論和會計實務發展歷程中，會計假設的構成內容是不斷發展變化的。時至今日，被會計學術界和會計實務工作者普遍承認的會計假設主要有四個，即會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。限于篇幅，本文僅就會計主體假設的理論內涵及理論影響做深度解析。

二、會計主體假設的理論內涵

所謂會計主體，就是會計活動為之服務的特定單位[ 1 ]。它可以是公司、企業等營利組織，也可以是機關、事業單位等非營利組織，還可以是社團、協會、基金會等其他社會組織。它既可以是獨立法人，也可以是獨立法人的內部核算單位。總之，凡是具有獨立資金收付活動、有獨立經濟利益，并需要會計為之服務的均可以成為一個會計主體。明確了會計主體，也就解決了會計為誰核算、報告誰的資產負債狀況、反映誰的盈利能力、揭示誰的現金流量的問題。

所謂會計主體假設就是假定會計主體能獨立于其他所有主體之外而獨立存在，假設會計主體是一個獨立的利益主體和獨立的會計核算單位，也就是假定會計主體在資產、負債、收入、費用的核算上有著清晰的空間范圍和空間邊界，與任何其他主體都不存在空間范圍上的重疊和空間邊界上的交叉。相反，如果前述空間范圍、空間邊界不清晰，勢必損害財務報告信息的決策有用性和相關性，影響投資人的投資決策和債權人的信貸決策。當然這里所說的空間范圍和邊界是邏輯范圍和邏輯邊界的概念，而不是物理意義上的范圍和物理意義上的邊界。這其實就是假定所有資產的產權或控制權歸屬都是清晰的，一個會計主體的資產核算范圍與另一個會計主體的資產核算范圍不應存在重疊或交叉。在每個會計主體都追求自己獨立經濟利益的情況下，不應存在一個會計主體向另一會計主體無償或變相無償轉移資產的情形。同理，負債作為會計主體所承擔的法定義務，其承擔主體也應該是明確的，一個會計主體的負債核算范圍與另一個會計主體的負債核算范圍也不應存在重疊或交叉。在假設每個會計主體都追求自己獨立經濟利益的前提下，不應存在一個會計主體向另一會計主體無償或變相無償轉移債務的情形。以此類推，收入（費用）在各會計主體之間也應該有清晰的劃分邊界，一個會計主體的收入（費用）核算范圍與另一個會計主體的收入（費用）核算范圍也不應存在重疊或交叉。在假設每個會計主體都追求自己獨立經濟利益的前提下，不應存在一個會計主體向另一會計主體無條件轉移收入（轉嫁費用）的情形。

綜上可見，會計主體假設實際上有兩層含義：一是假定會計主體有清晰的核算范圍，不同會計主體之間資產、負債、收入、費用不會互相混淆;二是假設會計主體有獨立的經濟利益，不同會計主體之間不存在利益輸送。整個會計核算理論方法體系就是在這樣的假設前提下構建起來的，會計準則也是在這樣的前提下對會計處理程序和方法做出規定的，會計目標也是在此假設前提條件下實現的。也就是說，一旦這些假設前提不成立，假設條件不具備，在這些假設前提和預設條件基礎上構建的理論方法和會計準則條款就會失去賴以存在的基礎，實現會計目標也會成為空談。那么，構建在這塊基石之上的理論大廈將面臨傾覆的危機，在這些假設基礎上擬定的會計準則條款將不再適用。會計主體假設對會計理論和會計實務深遠、重大、廣泛的影響由此可見一斑。

在會計實踐中，要完全具備會計主體假設所要求的前提條件，要求會計工作的現實環境與會計主體假設完全相符，幾乎是不可能的。由于各種主客觀原因的影響，會計主體之間資產、負債界限混淆，轉移收入、轉嫁費用，互相輸送利益的情況屢見不鮮。本文結合會計實踐中常見的問題，分別解析各種與會計主體假設相背離的情形及其后果。

三、會計主體缺乏獨立性對企業的影響

（一）私營企業會計主體缺乏獨立性后果

如果會計主體是一個私營企業主獨立投資創辦的私營獨資企業，由于私營企業主既是公司的所有者，又是經營者，甚至同時也是公司的員工之一，私營企業主乃至其家庭成員很容易“以公司為家”或認為“家即是公司，公司即是家”，此時公司的資產、負債、收入、費用與私營企業主個人及其家庭成員的財產、債務、收入、生活開銷之間，很容易出現不分彼此、界限混淆、彼此替代、互相劃轉的情況。如此，公司作為一個會計主體，其資產、負債、收入、費用等會計要素就失去了清晰的空間范圍和空間邊界，會計主體的獨立性就不復存在了，也就是會計主體進行會計核算所需要的前提條件不具備了。在這種情況下，不論會計人員水平有多高，工作有多努力，都無法準確反映公司資產負債狀況和真實盈利能力，會計的賬就是一個糊涂賬。

那么會計如何應對上述情況呢？解決問題的辦法是：即使會計主體與業主之間的界限是不清晰的，也要從理論上假設他們之間的界限是清晰的，即使會計主體在經濟利益上不能獨立于業主，也要從理論上假設它能夠獨立于業主，并在此基礎上開展會計核算。具體做法就是將業主及其家庭成員與會計主體之間的一切經濟往來都視同正常的交易行為，一律納入正常的會計核算范圍。如果發生業主及其家庭成員消費了自己公司的產品或服務的情形，應將其視為公司對普通客戶銷售產品、提供服務的交易行為，按正常價格計價結算，正常進行營業收入核算和營業成本的結轉。再比如，當公司資金周轉困難需要業主向公司注入資金時，要么視同業主對公司追加投資，要么視同公司向業主拆借資金，不論視同追加投資還是視同資金拆借，都應納入正常的會計核算范圍。總之，在進行會計核算時，出于獨立反映資產負債和盈虧狀況的需要，必須假設公司是獨立于業主之外的獨立主體。

會計主體是否具有獨立性還會影響人們對會計基本概念的認知和界定。比如一個從事農業生產活動的農村家庭為了計算其生產活動的盈虧狀況，從糧食銷售收入中扣除費用時，其費用總額中往往不會包括工資費用，因為他們自己為自己種田，不會自己給自己支付工資，因而不會發生工資費用。但是如果這個農村家庭擁有足夠多的土地，僅依靠自己家庭的力量根本無法完成其生產任務時，他們就會轉而去雇用民工來完成。此時，工資費用就實際發生了，且成為其生產費用的重要組成部分。于是，同樣的生產經營活動，就出現了兩種不同的費用概念和費用核算口徑，進而也就產生了兩種不同的損益概念和兩種不同的損益計量模型，其中一定有一種是錯誤的。顯然，不包含工資的費用概念以及不扣減工資費用的損益概念是錯誤的。那么這個錯誤是如何產生的呢？問題產生的根源就在于，當該家庭自己為自己打工時，家庭成員沒有把自己從家庭的生產活動中獨立出來，沒有把自己視同家庭生產活動的雇工，因而沒有把其作為雇工應得的勞動報酬和作為業主應得的經營利潤區別開來，也就是說，這一錯誤的產生，源于會計主體與家庭成員的利益界限不清晰，源于會計主體經濟利益缺乏獨立性。在現實經濟生活中，因為核算主體不清晰不獨立而產生同樣錯誤的案例比比皆是，如私營獨資企業小業主的費用和利潤概念、出租車司機的費用和利潤概念、個體工商戶的費用和利潤概念等。由上述分析不難發現，對于私營獨資企業及類似私營經濟組織來說，會計主體假設主要應強調會計主體要獨立于業主及其家庭成員，劃清會計主體的資產、負債、收入、費用與業主及其家庭成員私人財產、債務、收入、消費的界限，以保持會計主體在資產、負債、收入、費用以及人員等方面的獨立性。當然，如果一個私營企業主同時控制多個私營企業，作為會計主體的私營企業的關聯方就不僅包括業主及其家庭成員，還包括業主所控制的其他企業，此時會計主體假設還要強調劃清同一業主所控制的不同公司的界限。但是，會計主體和法律主體有區別，會計主體不一定是法律主體，法律上并沒有將私營獨資企業與其所有者區分開來，因此按照《個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》及《中華人民共和國企業所得稅法》規定，私營獨資企業按照投資者個人全部生產經營所得征收個人所得稅，不按照企業會計信息資料征收企業所得稅。又因為按照《中華人民共和國個人獨資企業法》規定，私營獨資企業為個人出資經營，由個人享有全部經營收益、承擔經營風險、對企業債務承擔無限責任，因此，破產時債權方可以扣留私營獨資企業小業主的個人財產。所以，會計主體獨立性僅僅是一種假設意義上的獨立，其會計核算資料并不能成為私營獨資企業稅收征管、信用評價、破產清算的可靠依據。

（二）合伙企業會計主體缺乏獨立性后果

如果會計主體是多個合伙人共同出資創辦的合伙企業，那么會計主體缺乏獨立性所導致的后果要比私營獨資企業更為嚴重。私營獨資企業會計主體缺乏獨立性雖然會導致業主無法準確掌握企業的資產負債狀況和盈虧狀況，并因有關決策缺乏可靠的信息支持而增加了其生產經營行為的盲目性，但私營獨資企業畢竟只有一個投資人，一般不會涉及其他人的利益，因此會計信息失真的負面影響較為有限。加上私營企業主既是投資者，又是經營者，親自掌管公司的運作，對公司的實際經營狀況十分清楚，通過會計信息來掌握公司實際運營情況這種信息需求并不十分迫切，因此私營企業主對高質量會計信息并沒有強烈的需求。但如果會計主體是合伙企業，那么會計主體缺乏獨立性不僅會導致各個合伙人無法準確掌握企業的資產負債狀況和盈虧狀況，而且會導致合伙人之間產生利益沖突和信任危機。在合伙企業，如果會計主體的資產、負債、收入和費用與各個合伙人及其家族成員的私人財產、個人債務、個人收入和個人消費支出等在核算范圍上存在交叉重疊，在產權歸屬、償債義務承擔主體、收入歸屬和費用承擔主體等方面界限不清、不分彼此，就會使每一個合伙人都無法通過會計信息準確掌握公司的真實資產負債狀況和盈虧狀況，這樣，每個合伙人都會心存顧慮，懷疑其他合伙人侵占了公司利益進而侵占了自己的利益，長此以往將加劇合伙人之間的互不信任，利益沖突不斷升級，最終導致企業散伙。缺乏強有力的制度約束所產生的公私不分，往往就是導致企業不能持續經營的重要原因。

另外，與私營獨資企業所有者和經營者集于一身不同，合伙企業的合伙人不一定都具有從事生產經營活動的才干，有些合伙人僅僅是企業的投資人之一，并不參與公司的日常經營和日常管理，因此也就不能像私營企業主那樣對企業生產經營情況了如指掌。這種所有權與經營權的分離，催生了不參與生產經營活動的合伙人通過會計信息了解和監督企業生產經營情況的強烈信息需求。因此在合伙企業，會計信息質量對不參與企業日常管理的合伙人來說至關重要，這就意味著相較于私營獨資企業，合伙企業更需要重視會計主體假設的基礎性作用。

一般情況下，合伙企業應按各合伙人實際出資額計算各合伙人在企業中享有的權益份額（股權比例），并按權益份額分享收益、分擔風險。按出資比例分享收益、分擔風險是合伙企業重要的利益分配機制和風險分散機制，也是激發合伙人投資創業的重要激勵機制。但是，作為一個獨立的會計主體，如果缺乏應有的獨立性，就會使合伙企業這些重要的治理機制嚴重失靈。假如來自同一家族的三兄弟A、B、C三人各出資1 000萬元，合伙創辦一家餐飲服務企業（簡稱大酒店），為了準確核算大酒店的資產負債及其變動情況、真實反映大酒店各年的盈虧狀況及其變化趨勢，本應公私分明。假設大酒店是一個完全獨立的經濟主體，應嚴格劃分大酒店與各合伙人及其家庭成員的利益界限，但在親情、人情等社會人文環境的影響下，會計實踐中真正做到公私分明總是十分困難。比如兄弟A為給岳父大人慶祝70大壽，打算舉辦一次生日宴會，自家兄弟開辦的大酒店自然就成為不二之選，出于兄弟情面，免單或大幅打折可能都在情理之中。那么，從會計核算的角度看，就違背了會計主體必須獨立于合伙人的理論假設，其后果就是：作為會計主體的大酒店，收入核算不完整，盈利能力信息失真;由于免單或大幅打折，使與收入相對應的、本應收取的現金資產或本應形成的債權資產（應收賬款）未入賬或入賬金額大打折扣，這樣資產負債表信息也就跟著失真了。通過免單和打折，大酒店還向合伙人A進行了利益輸送，不僅使合伙人A侵占了公司的利益，也侵占了合伙人B和C的利益。如果這樣的事情反復多次發生，合伙人B和C必然心生不滿，為了求得利益上的平衡，對沖自己的利益損失，難免會如法炮制，上行下效。如此惡性循環下去，就會使會計信息失真日益嚴重，以至于使會計信息徹底失去應有的利用價值。由于通過這種方式合伙人之間并不能真正求得利益上的平衡，久而久之，每個合伙人都會感覺自己的經濟利益得不到有效保障，都會對按出資比例分享收益、分擔風險的公司治理機制失去信心，挫傷其投資創業乃至追加投資實現企業規模擴張的積極性。

隨著市場經濟的不斷發展和經濟活動的日益全球化，企業生產經營規模不斷擴大，經營范圍日趨多元化，從事多種產品生產經營或從事多種業務經營活動的企業集團大量出現，跨地區、跨國經營逐漸成為常態，其子公司、分公司、分支機構遍布全國甚至全世界。企業集團的每個成員企業都可能成為獨立的會計主體，都需要獨立地進行會計核算，獨立編制個別會計報表。但是，為了從集團公司的立場上全面反映整個企業集團的整體財務狀況、盈虧狀況和現金流狀況，還需要在成員企業個別會計報表基礎上編制合并會計報表。于是，這種會計主體經營范圍和空間邊界的向外、向上擴展和延伸，就催生了一個新的會計理論分支——合并會計報表理論，具體包括母公司理論、經濟實體理論和所有權理論。

母公司理論認為：合并財務報表是為母公司自己的股東和債權人服務的，僅為母公司股東和債權人提供財務信息[ 3 ]。因此，合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產;合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理，即將合并主體中的少數股東作為債權人來看待。

經濟實體理論認為：合并財務報表應為合并主體的全體股東服務，而不應僅僅為母公司的股東提供信息。所以，合并資產負債表應揭示合并主體的全部凈資產，包括少數股東擁有的凈資產;合并損益表中的凈收益應揭示合并主體的全部凈收益，包括屬于少數股東的凈收益，即將合并主體中的少數股東和多數股東同等看待[ 4 ]。

所有權理論認為：只要母公司在其他公司擁有一定比例的所有權，不論母公司是否能夠控制其投資的這家公司，都需編制合并財務報表，并按母公司擁有的股權比例在合并報表上反映屬于母公司的凈資產和凈收益，即母公司在合并財務報表中按比例合并子公司中屬于母公司的那部分凈資產和凈收益。

比較來看，上述三種理論中顯然只有經濟實體理論最符合會計主體獨立性假設。因為只有經濟實體理論才把每個成員企業（包括母公司、子公司、集團公司）都看成獨立且平等的會計主體，每個納入合并范圍的會計主體的股東都具有平等的地位，企業集團也被視為一個獨立經濟實體，合并報表正確地揭示了企業集團整體的全部凈資產和凈收益。

企業的多元化經營和跨區域運作，使得反映不同產品、不同業務和不同地區經營狀況的信息越來越普遍地受到外部會計信息使用者的重視，并使外部信息使用者產生了對企業分部報告信息的強烈需求。于是，會計主體經營范圍和空間邊界向內、向下細分，又催生了另一個會計理論分支——分部報告理論，該理論主要涉及企業分部報告的編制方法和信息披露要求等。

從管理會計理論角度看，企業為了強化內部管理，便于進行內部控制和考核評價，需要將會計工作的空間范圍劃分為成本中心、利潤中心和投資中心等責任單位，并開展責任會計核算。這樣，會計主體向企業內部各責任單位的分解和細化，又產生了服務于企業內部管理的責任會計理論[ 5 ]。

雖然隨著會計主體存在形態的發展變化衍生出諸多會計理論分支，但不論會計主體向外、向上拓展延伸到企業集團，還是向內、向下分解細化為業務分部、地區分部以及內部責任單位，會計主體假設所蘊含的各主體利益邊界清晰、經濟利益互相獨立的假設前提都是普遍適用且永恒不變的。

【參考文獻】

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