會計主體假設(shè)理論內(nèi)涵及其影響的深度解讀

趙丹丹

【摘 要】 基于私營獨資、合伙及公司制企業(yè)三種會計主體缺乏獨立性所產(chǎn)生的后果，系統(tǒng)詮釋了會計主體假設(shè)的理論內(nèi)涵及其影響;基于會計主體空間形態(tài)的演化，分析了會計主體形態(tài)演變對會計理論發(fā)展的推動作用。深刻理解會計主體假設(shè)的理論內(nèi)涵及其影響，有助于深化對會計主體假設(shè)的理論認(rèn)知，推動會計基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)、傳播和應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 會計假設(shè); 會計主體; 會計主體假設(shè); 會計主體獨立性

【中圖分類號】 F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）06-0144-05

一、引言

會計假設(shè)是構(gòu)建會計理論、設(shè)計會計處理程序和方法、制定會計準(zhǔn)則等行為規(guī)范時，人們就會計工作的空間特征、時間特征、物價或幣值穩(wěn)定性等方面所設(shè)定的前提條件，是人們對某些尚不明確、無法求證或者變化莫測的會計環(huán)境因素所做出的合理推斷。會計理論體系和方法體系就是基于這些假設(shè)前提構(gòu)建起來的，會計準(zhǔn)則也是基于這些假設(shè)前提對會計處理程序和處理方法做出規(guī)定的。可見，會計假設(shè)不僅是會計理論的邏輯起點和會計理論大廈的基石，而且是會計準(zhǔn)則能夠廣泛適用的前提條件。

那么，構(gòu)建會計理論，制定會計準(zhǔn)則，從事會計工作，需要哪些前提條件呢？在整個會計理論和會計實務(wù)發(fā)展歷程中，會計假設(shè)的構(gòu)成內(nèi)容是不斷發(fā)展變化的。時至今日，被會計學(xué)術(shù)界和會計實務(wù)工作者普遍承認(rèn)的會計假設(shè)主要有四個，即會計主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)、會計分期假設(shè)和貨幣計量假設(shè)。限于篇幅，本文僅就會計主體假設(shè)的理論內(nèi)涵及理論影響做深度解析。

二、會計主體假設(shè)的理論內(nèi)涵

所謂會計主體，就是會計活動為之服務(wù)的特定單位[ 1 ]。它可以是公司、企業(yè)等營利組織，也可以是機關(guān)、事業(yè)單位等非營利組織，還可以是社團、協(xié)會、基金會等其他社會組織。它既可以是獨立法人，也可以是獨立法人的內(nèi)部核算單位。總之，凡是具有獨立資金收付活動、有獨立經(jīng)濟利益，并需要會計為之服務(wù)的均可以成為一個會計主體。明確了會計主體，也就解決了會計為誰核算、報告誰的資產(chǎn)負(fù)債狀況、反映誰的盈利能力、揭示誰的現(xiàn)金流量的問題。

所謂會計主體假設(shè)就是假定會計主體能獨立于其他所有主體之外而獨立存在，假設(shè)會計主體是一個獨立的利益主體和獨立的會計核算單位，也就是假定會計主體在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用的核算上有著清晰的空間范圍和空間邊界，與任何其他主體都不存在空間范圍上的重疊和空間邊界上的交叉。相反，如果前述空間范圍、空間邊界不清晰，勢必?fù)p害財務(wù)報告信息的決策有用性和相關(guān)性，影響投資人的投資決策和債權(quán)人的信貸決策。當(dāng)然這里所說的空間范圍和邊界是邏輯范圍和邏輯邊界的概念，而不是物理意義上的范圍和物理意義上的邊界。這其實就是假定所有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)或控制權(quán)歸屬都是清晰的，一個會計主體的資產(chǎn)核算范圍與另一個會計主體的資產(chǎn)核算范圍不應(yīng)存在重疊或交叉。在每個會計主體都追求自己獨立經(jīng)濟利益的情況下，不應(yīng)存在一個會計主體向另一會計主體無償或變相無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的情形。同理，負(fù)債作為會計主體所承擔(dān)的法定義務(wù)，其承擔(dān)主體也應(yīng)該是明確的，一個會計主體的負(fù)債核算范圍與另一個會計主體的負(fù)債核算范圍也不應(yīng)存在重疊或交叉。在假設(shè)每個會計主體都追求自己獨立經(jīng)濟利益的前提下，不應(yīng)存在一個會計主體向另一會計主體無償或變相無償轉(zhuǎn)移債務(wù)的情形。以此類推，收入（費用）在各會計主體之間也應(yīng)該有清晰的劃分邊界，一個會計主體的收入（費用）核算范圍與另一個會計主體的收入（費用）核算范圍也不應(yīng)存在重疊或交叉。在假設(shè)每個會計主體都追求自己獨立經(jīng)濟利益的前提下，不應(yīng)存在一個會計主體向另一會計主體無條件轉(zhuǎn)移收入（轉(zhuǎn)嫁費用）的情形。

綜上可見，會計主體假設(shè)實際上有兩層含義：一是假定會計主體有清晰的核算范圍，不同會計主體之間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用不會互相混淆;二是假設(shè)會計主體有獨立的經(jīng)濟利益，不同會計主體之間不存在利益輸送。整個會計核算理論方法體系就是在這樣的假設(shè)前提下構(gòu)建起來的，會計準(zhǔn)則也是在這樣的前提下對會計處理程序和方法做出規(guī)定的，會計目標(biāo)也是在此假設(shè)前提條件下實現(xiàn)的。也就是說，一旦這些假設(shè)前提不成立，假設(shè)條件不具備，在這些假設(shè)前提和預(yù)設(shè)條件基礎(chǔ)上構(gòu)建的理論方法和會計準(zhǔn)則條款就會失去賴以存在的基礎(chǔ)，實現(xiàn)會計目標(biāo)也會成為空談。那么，構(gòu)建在這塊基石之上的理論大廈將面臨傾覆的危機，在這些假設(shè)基礎(chǔ)上擬定的會計準(zhǔn)則條款將不再適用。會計主體假設(shè)對會計理論和會計實務(wù)深遠(yuǎn)、重大、廣泛的影響由此可見一斑。

在會計實踐中，要完全具備會計主體假設(shè)所要求的前提條件，要求會計工作的現(xiàn)實環(huán)境與會計主體假設(shè)完全相符，幾乎是不可能的。由于各種主客觀原因的影響，會計主體之間資產(chǎn)、負(fù)債界限混淆，轉(zhuǎn)移收入、轉(zhuǎn)嫁費用，互相輸送利益的情況屢見不鮮。本文結(jié)合會計實踐中常見的問題，分別解析各種與會計主體假設(shè)相背離的情形及其后果。

三、會計主體缺乏獨立性對企業(yè)的影響

（一）私營企業(yè)會計主體缺乏獨立性后果

如果會計主體是一個私營企業(yè)主獨立投資創(chuàng)辦的私營獨資企業(yè)，由于私營企業(yè)主既是公司的所有者，又是經(jīng)營者，甚至同時也是公司的員工之一，私營企業(yè)主乃至其家庭成員很容易“以公司為家”或認(rèn)為“家即是公司，公司即是家”，此時公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用與私營企業(yè)主個人及其家庭成員的財產(chǎn)、債務(wù)、收入、生活開銷之間，很容易出現(xiàn)不分彼此、界限混淆、彼此替代、互相劃轉(zhuǎn)的情況。如此，公司作為一個會計主體，其資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用等會計要素就失去了清晰的空間范圍和空間邊界，會計主體的獨立性就不復(fù)存在了，也就是會計主體進(jìn)行會計核算所需要的前提條件不具備了。在這種情況下，不論會計人員水平有多高，工作有多努力，都無法準(zhǔn)確反映公司資產(chǎn)負(fù)債狀況和真實盈利能力，會計的賬就是一個糊涂賬。

那么會計如何應(yīng)對上述情況呢？解決問題的辦法是：即使會計主體與業(yè)主之間的界限是不清晰的，也要從理論上假設(shè)他們之間的界限是清晰的，即使會計主體在經(jīng)濟利益上不能獨立于業(yè)主，也要從理論上假設(shè)它能夠獨立于業(yè)主，并在此基礎(chǔ)上開展會計核算。具體做法就是將業(yè)主及其家庭成員與會計主體之間的一切經(jīng)濟往來都視同正常的交易行為，一律納入正常的會計核算范圍。如果發(fā)生業(yè)主及其家庭成員消費了自己公司的產(chǎn)品或服務(wù)的情形，應(yīng)將其視為公司對普通客戶銷售產(chǎn)品、提供服務(wù)的交易行為，按正常價格計價結(jié)算，正常進(jìn)行營業(yè)收入核算和營業(yè)成本的結(jié)轉(zhuǎn)。再比如，當(dāng)公司資金周轉(zhuǎn)困難需要業(yè)主向公司注入資金時，要么視同業(yè)主對公司追加投資，要么視同公司向業(yè)主拆借資金，不論視同追加投資還是視同資金拆借，都應(yīng)納入正常的會計核算范圍。總之，在進(jìn)行會計核算時，出于獨立反映資產(chǎn)負(fù)債和盈虧狀況的需要，必須假設(shè)公司是獨立于業(yè)主之外的獨立主體。

會計主體是否具有獨立性還會影響人們對會計基本概念的認(rèn)知和界定。比如一個從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的農(nóng)村家庭為了計算其生產(chǎn)活動的盈虧狀況，從糧食銷售收入中扣除費用時，其費用總額中往往不會包括工資費用，因為他們自己為自己種田，不會自己給自己支付工資，因而不會發(fā)生工資費用。但是如果這個農(nóng)村家庭擁有足夠多的土地，僅依靠自己家庭的力量根本無法完成其生產(chǎn)任務(wù)時，他們就會轉(zhuǎn)而去雇用民工來完成。此時，工資費用就實際發(fā)生了，且成為其生產(chǎn)費用的重要組成部分。于是，同樣的生產(chǎn)經(jīng)營活動，就出現(xiàn)了兩種不同的費用概念和費用核算口徑，進(jìn)而也就產(chǎn)生了兩種不同的損益概念和兩種不同的損益計量模型，其中一定有一種是錯誤的。顯然，不包含工資的費用概念以及不扣減工資費用的損益概念是錯誤的。那么這個錯誤是如何產(chǎn)生的呢？問題產(chǎn)生的根源就在于，當(dāng)該家庭自己為自己打工時，家庭成員沒有把自己從家庭的生產(chǎn)活動中獨立出來，沒有把自己視同家庭生產(chǎn)活動的雇工，因而沒有把其作為雇工應(yīng)得的勞動報酬和作為業(yè)主應(yīng)得的經(jīng)營利潤區(qū)別開來，也就是說，這一錯誤的產(chǎn)生，源于會計主體與家庭成員的利益界限不清晰，源于會計主體經(jīng)濟利益缺乏獨立性。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，因為核算主體不清晰不獨立而產(chǎn)生同樣錯誤的案例比比皆是，如私營獨資企業(yè)小業(yè)主的費用和利潤概念、出租車司機的費用和利潤概念、個體工商戶的費用和利潤概念等。由上述分析不難發(fā)現(xiàn)，對于私營獨資企業(yè)及類似私營經(jīng)濟組織來說，會計主體假設(shè)主要應(yīng)強調(diào)會計主體要獨立于業(yè)主及其家庭成員，劃清會計主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用與業(yè)主及其家庭成員私人財產(chǎn)、債務(wù)、收入、消費的界限，以保持會計主體在資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費用以及人員等方面的獨立性。當(dāng)然，如果一個私營企業(yè)主同時控制多個私營企業(yè)，作為會計主體的私營企業(yè)的關(guān)聯(lián)方就不僅包括業(yè)主及其家庭成員，還包括業(yè)主所控制的其他企業(yè)，此時會計主體假設(shè)還要強調(diào)劃清同一業(yè)主所控制的不同公司的界限。但是，會計主體和法律主體有區(qū)別，會計主體不一定是法律主體，法律上并沒有將私營獨資企業(yè)與其所有者區(qū)分開來，因此按照《個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》規(guī)定，私營獨資企業(yè)按照投資者個人全部生產(chǎn)經(jīng)營所得征收個人所得稅，不按照企業(yè)會計信息資料征收企業(yè)所得稅。又因為按照《中華人民共和國個人獨資企業(yè)法》規(guī)定，私營獨資企業(yè)為個人出資經(jīng)營，由個人享有全部經(jīng)營收益、承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險、對企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，因此，破產(chǎn)時債權(quán)方可以扣留私營獨資企業(yè)小業(yè)主的個人財產(chǎn)。所以，會計主體獨立性僅僅是一種假設(shè)意義上的獨立，其會計核算資料并不能成為私營獨資企業(yè)稅收征管、信用評價、破產(chǎn)清算的可靠依據(jù)。

（二）合伙企業(yè)會計主體缺乏獨立性后果

如果會計主體是多個合伙人共同出資創(chuàng)辦的合伙企業(yè)，那么會計主體缺乏獨立性所導(dǎo)致的后果要比私營獨資企業(yè)更為嚴(yán)重。私營獨資企業(yè)會計主體缺乏獨立性雖然會導(dǎo)致業(yè)主無法準(zhǔn)確掌握企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況和盈虧狀況，并因有關(guān)決策缺乏可靠的信息支持而增加了其生產(chǎn)經(jīng)營行為的盲目性，但私營獨資企業(yè)畢竟只有一個投資人，一般不會涉及其他人的利益，因此會計信息失真的負(fù)面影響較為有限。加上私營企業(yè)主既是投資者，又是經(jīng)營者，親自掌管公司的運作，對公司的實際經(jīng)營狀況十分清楚，通過會計信息來掌握公司實際運營情況這種信息需求并不十分迫切，因此私營企業(yè)主對高質(zhì)量會計信息并沒有強烈的需求。但如果會計主體是合伙企業(yè)，那么會計主體缺乏獨立性不僅會導(dǎo)致各個合伙人無法準(zhǔn)確掌握企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況和盈虧狀況，而且會導(dǎo)致合伙人之間產(chǎn)生利益沖突和信任危機。在合伙企業(yè)，如果會計主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用與各個合伙人及其家族成員的私人財產(chǎn)、個人債務(wù)、個人收入和個人消費支出等在核算范圍上存在交叉重疊，在產(chǎn)權(quán)歸屬、償債義務(wù)承擔(dān)主體、收入歸屬和費用承擔(dān)主體等方面界限不清、不分彼此，就會使每一個合伙人都無法通過會計信息準(zhǔn)確掌握公司的真實資產(chǎn)負(fù)債狀況和盈虧狀況，這樣，每個合伙人都會心存顧慮，懷疑其他合伙人侵占了公司利益進(jìn)而侵占了自己的利益，長此以往將加劇合伙人之間的互不信任，利益沖突不斷升級，最終導(dǎo)致企業(yè)散伙。缺乏強有力的制度約束所產(chǎn)生的公私不分，往往就是導(dǎo)致企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的重要原因。

另外，與私營獨資企業(yè)所有者和經(jīng)營者集于一身不同，合伙企業(yè)的合伙人不一定都具有從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的才干，有些合伙人僅僅是企業(yè)的投資人之一，并不參與公司的日常經(jīng)營和日常管理，因此也就不能像私營企業(yè)主那樣對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況了如指掌。這種所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，催生了不參與生產(chǎn)經(jīng)營活動的合伙人通過會計信息了解和監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的強烈信息需求。因此在合伙企業(yè)，會計信息質(zhì)量對不參與企業(yè)日常管理的合伙人來說至關(guān)重要，這就意味著相較于私營獨資企業(yè)，合伙企業(yè)更需要重視會計主體假設(shè)的基礎(chǔ)性作用。

一般情況下，合伙企業(yè)應(yīng)按各合伙人實際出資額計算各合伙人在企業(yè)中享有的權(quán)益份額（股權(quán)比例），并按權(quán)益份額分享收益、分擔(dān)風(fēng)險。按出資比例分享收益、分擔(dān)風(fēng)險是合伙企業(yè)重要的利益分配機制和風(fēng)險分散機制，也是激發(fā)合伙人投資創(chuàng)業(yè)的重要激勵機制。但是，作為一個獨立的會計主體，如果缺乏應(yīng)有的獨立性，就會使合伙企業(yè)這些重要的治理機制嚴(yán)重失靈。假如來自同一家族的三兄弟A、B、C三人各出資1 000萬元，合伙創(chuàng)辦一家餐飲服務(wù)企業(yè)（簡稱大酒店），為了準(zhǔn)確核算大酒店的資產(chǎn)負(fù)債及其變動情況、真實反映大酒店各年的盈虧狀況及其變化趨勢，本應(yīng)公私分明。假設(shè)大酒店是一個完全獨立的經(jīng)濟主體，應(yīng)嚴(yán)格劃分大酒店與各合伙人及其家庭成員的利益界限，但在親情、人情等社會人文環(huán)境的影響下，會計實踐中真正做到公私分明總是十分困難。比如兄弟A為給岳父大人慶祝70大壽，打算舉辦一次生日宴會，自家兄弟開辦的大酒店自然就成為不二之選，出于兄弟情面，免單或大幅打折可能都在情理之中。那么，從會計核算的角度看，就違背了會計主體必須獨立于合伙人的理論假設(shè)，其后果就是：作為會計主體的大酒店，收入核算不完整，盈利能力信息失真;由于免單或大幅打折，使與收入相對應(yīng)的、本應(yīng)收取的現(xiàn)金資產(chǎn)或本應(yīng)形成的債權(quán)資產(chǎn)（應(yīng)收賬款）未入賬或入賬金額大打折扣，這樣資產(chǎn)負(fù)債表信息也就跟著失真了。通過免單和打折，大酒店還向合伙人A進(jìn)行了利益輸送，不僅使合伙人A侵占了公司的利益，也侵占了合伙人B和C的利益。如果這樣的事情反復(fù)多次發(fā)生，合伙人B和C必然心生不滿，為了求得利益上的平衡，對沖自己的利益損失，難免會如法炮制，上行下效。如此惡性循環(huán)下去，就會使會計信息失真日益嚴(yán)重，以至于使會計信息徹底失去應(yīng)有的利用價值。由于通過這種方式合伙人之間并不能真正求得利益上的平衡，久而久之，每個合伙人都會感覺自己的經(jīng)濟利益得不到有效保障，都會對按出資比例分享收益、分擔(dān)風(fēng)險的公司治理機制失去信心，挫傷其投資創(chuàng)業(yè)乃至追加投資實現(xiàn)企業(yè)規(guī)模擴張的積極性。

隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和經(jīng)濟活動的日益全球化，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模不斷擴大，經(jīng)營范圍日趨多元化，從事多種產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營或從事多種業(yè)務(wù)經(jīng)營活動的企業(yè)集團大量出現(xiàn)，跨地區(qū)、跨國經(jīng)營逐漸成為常態(tài)，其子公司、分公司、分支機構(gòu)遍布全國甚至全世界。企業(yè)集團的每個成員企業(yè)都可能成為獨立的會計主體，都需要獨立地進(jìn)行會計核算，獨立編制個別會計報表。但是，為了從集團公司的立場上全面反映整個企業(yè)集團的整體財務(wù)狀況、盈虧狀況和現(xiàn)金流狀況，還需要在成員企業(yè)個別會計報表基礎(chǔ)上編制合并會計報表。于是，這種會計主體經(jīng)營范圍和空間邊界的向外、向上擴展和延伸，就催生了一個新的會計理論分支——合并會計報表理論，具體包括母公司理論、經(jīng)濟實體理論和所有權(quán)理論。

母公司理論認(rèn)為：合并財務(wù)報表是為母公司自己的股東和債權(quán)人服務(wù)的，僅為母公司股東和債權(quán)人提供財務(wù)信息[ 3 ]。因此，合并資產(chǎn)負(fù)債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產(chǎn);合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數(shù)股東的凈資產(chǎn)和凈收益在合并報表中只做負(fù)債和費用處理，即將合并主體中的少數(shù)股東作為債權(quán)人來看待。

經(jīng)濟實體理論認(rèn)為：合并財務(wù)報表應(yīng)為合并主體的全體股東服務(wù)，而不應(yīng)僅僅為母公司的股東提供信息。所以，合并資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)揭示合并主體的全部凈資產(chǎn)，包括少數(shù)股東擁有的凈資產(chǎn);合并損益表中的凈收益應(yīng)揭示合并主體的全部凈收益，包括屬于少數(shù)股東的凈收益，即將合并主體中的少數(shù)股東和多數(shù)股東同等看待[ 4 ]。

所有權(quán)理論認(rèn)為：只要母公司在其他公司擁有一定比例的所有權(quán)，不論母公司是否能夠控制其投資的這家公司，都需編制合并財務(wù)報表，并按母公司擁有的股權(quán)比例在合并報表上反映屬于母公司的凈資產(chǎn)和凈收益，即母公司在合并財務(wù)報表中按比例合并子公司中屬于母公司的那部分凈資產(chǎn)和凈收益。

比較來看，上述三種理論中顯然只有經(jīng)濟實體理論最符合會計主體獨立性假設(shè)。因為只有經(jīng)濟實體理論才把每個成員企業(yè)（包括母公司、子公司、集團公司）都看成獨立且平等的會計主體，每個納入合并范圍的會計主體的股東都具有平等的地位，企業(yè)集團也被視為一個獨立經(jīng)濟實體，合并報表正確地揭示了企業(yè)集團整體的全部凈資產(chǎn)和凈收益。

企業(yè)的多元化經(jīng)營和跨區(qū)域運作，使得反映不同產(chǎn)品、不同業(yè)務(wù)和不同地區(qū)經(jīng)營狀況的信息越來越普遍地受到外部會計信息使用者的重視，并使外部信息使用者產(chǎn)生了對企業(yè)分部報告信息的強烈需求。于是，會計主體經(jīng)營范圍和空間邊界向內(nèi)、向下細(xì)分，又催生了另一個會計理論分支——分部報告理論，該理論主要涉及企業(yè)分部報告的編制方法和信息披露要求等。

從管理會計理論角度看，企業(yè)為了強化內(nèi)部管理，便于進(jìn)行內(nèi)部控制和考核評價，需要將會計工作的空間范圍劃分為成本中心、利潤中心和投資中心等責(zé)任單位，并開展責(zé)任會計核算。這樣，會計主體向企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位的分解和細(xì)化，又產(chǎn)生了服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理的責(zé)任會計理論[ 5 ]。

雖然隨著會計主體存在形態(tài)的發(fā)展變化衍生出諸多會計理論分支，但不論會計主體向外、向上拓展延伸到企業(yè)集團，還是向內(nèi)、向下分解細(xì)化為業(yè)務(wù)分部、地區(qū)分部以及內(nèi)部責(zé)任單位，會計主體假設(shè)所蘊含的各主體利益邊界清晰、經(jīng)濟利益互相獨立的假設(shè)前提都是普遍適用且永恒不變的。

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