上市公司審計失敗問題研究

摘要：2019年4月30日，K公司發布巨額“會計差錯”更正公告，貨幣資金調減金額高達近300億元，在市場上引起了軒然大波，使投資人對該公司、甚至整個市場所披露信息的真實性產生懷疑，隨著證監會調查結果的公布，K公司財務舞弊手段也逐漸浮出水面。本文從分析K公司舞弊原因及手段入手，探究注冊會計師審計失敗的根本原因，并提出相應的解決措施。

關鍵詞：上市公司;審計失敗

一、案例簡介

2018年12月28日K公司發布公告，公司收到中國證監會《調查通知書》。2019年1月2日，K公司跌停開盤。截至2日10時，報8.29元，跌停板封單超過40萬手，成交額超過6000萬元。2019年4月30日，K公司發布了高達近300億的“會計差錯”。5月1日，發致股東信致歉。2019年5月17日，證監會通報K公司財務報告造假，涉嫌虛假陳述等違法違規。2019年8月16日，公司及相關當事人收到證監會《行政處罰及市場禁入事先告知書》。K公司虛增營業收入、利息收入、營業利潤，虛增貨幣資金、固定資產、在建工程、投資性房地產。

K公司披露的2018年年報顯示，公司2018年營業收入193.56億元，同比增長10.11%，實現凈利潤11.35億，同比下滑47.20%。同時，K公司還發布了一份更正公告，并稱有近300億的“會計差錯”。K公司發布的前期會計差錯更正公告顯示：2018年之前，K公司營業收入、營業成本、費用及款項收付方面存在賬實不符的情況。通過企業自查后，對2017年財務報表進行重述。其中，公司貨幣資金多記299.44億元、存活少記183.43億元、營業收入多計88.98億元、營業成本多計76.62億元、銷售商品、提供勞務收到的現金項目多計近103億元。更正后，K公司2017年每股收益由0.78元降至0.39元。報告發布后，瞬間在市場上引起了廣泛關注，這使得22萬股民處于水深火熱之中，對K公司和股民來說也必定是個不眠夜。其實從K公司IPO開始，直至去年10月份，就有媒體接連報道K公司存貸雙高、大股東股票質押比例高、中藥材貿易毛利率比同行業頗高、其關聯公司涉嫌內幕交易、炒作其股票等問題。

二、K公司舞弊手段分析

（一）貨幣資金分析

K公司發布關于收到中國證監會《行政處罰及市場禁入事先告知書》的公告稱，2016 年1月1日至 2018年6月30日，K公司通過財務不記賬、虛假記賬，偽造、變造大額定期存單或銀行對賬單，配合營業收入造假偽造銷售回款等方式，虛增貨幣資金。通過上述方式，K公司《2016年年度報告》虛增貨幣資金 22，548，513，485.42元，占公司披露總資產的 41.13%和凈資產76.74%;《2017年年度報告》虛增貨幣資金 29，944，309，821.45元，占公司披露總資產的43.57%和凈資產的93.18%;《2018年半年度報告》虛增貨幣資金36，188，038，359.50元，占公司披露總資產的 45.96%和凈資產的108.24%。K公司通過虛增銀行單據的方式虛增存款，進而出現貨幣資金造假行為。

通過分析K公司2017年年報可知，K公司貨幣資金約為341.51億元，其中銀行存款340.44億元，庫存現金 224.45萬元，其他貨幣資金1.05億元，銀行存款占比約為99.69%，因此調減的近300億元的金額很顯然來自于銀行存款。由于貨幣資金的來往賬項很難偽造，深入追查下去必定賬實不符，于是公司將以往虛增的貨幣資金轉化為較隱蔽的科目，然后通過計提減值準備把這些資金消化掉。

通過分析2017年年報可以看出K公司存在明顯的存貸雙高問題，公司出現了高額貨幣資金341億元躺帳未做投資還債、而短期借款卻有近114億元，公司選擇將大部分貨幣資金存入銀行同時以高息進行債務融資，這并不符合常理。而且早在前兩年該企業的存在雙高問題就引起了社會各界的關注，異常情況理應得到注冊會計師的重點關注，然而當事注冊會計師卻未能發現這一風險點，且未追加審計程序以核查其真實性。

（二）存貨分析

K公司在2016-2018年虛構了206.44億元的營業收入和20.72億元的營業利潤，由此必然形成了相應的虛假資產。K公司調減的近300億元的貨幣資金中，調增了存貨195 億元，大約占據了總調整金額的65%。K公司存貨連續幾年持續走高，2017年年報顯示存貨占總資產的重高達22.8%，對財務造假進行重述調增存貨后，存貨增至342.10億元，占總資產的46%，同期，醫藥行業存貨占總資產比僅約為12%。大幅高于行業平均水平的存貨，不得不對其存貨真實性產生質疑。而且經調整后，通過對比K公司2016年和2017年的年度報告可知，營業收入下降18%，利潤卻增加22%，存貨也大幅度增加，從126億迅速增長至352億，財務費用更是高達18億元，銷售能力差卻拼命地生產，很難不讓人產生懷疑。在財務造假披露后，營業收入多計88.98億元，營業成本多計76.62億元，存貨少計195.46億元，調整后2017年度的營業收入降為175.79億元，存貨增至342.10億元，占總資產的46%，而營業成本僅為135.42億元，計提的存貨跌價準備僅為5083萬元，可以看出當期營業收入和存貨幾乎同步增長，存在財務舞弊的嫌疑。

（三）收入分析

K公司發布的前期會計差錯更正公告顯示：通過企業自查后，對2017年財務報表進行重述。其中，公司營業收入多計88.98億元，營業成本多計76.62億元，銷售商品、提供勞務收到的現金項目多計近103億元。公司通過偽造營業收入和營業成本，最終財報中列示的凈利潤金額為41億元，虛增利潤19.5億元，以此來吸引股民投資。可知，K公司虛增收入主要通過虛增銷售憑證及發運憑證，通過提前確認收入、延遲費用入賬的方式，來高估營業收入。K公司通過虛構發出存貨、虛增貨幣資金來配合營業收入造假，形成了完整的發貨收款循環假象，進而粉飾財務報表進行收入舞弊。

（四）關聯方交易分析

為了掩蓋關聯方違規占用巨額資金的事實，K公司的賬面上被大股東占用的資金仍舊反應在上市公司“貨幣資金”項目上，由此導致虛增貨幣資金。2018年財報顯示，關聯方占用資金數高達88.79億元，占公司期末應收款項的96%;針對 2018年之前的關聯方交易，公司財務報表層面對此均未入賬。同時關聯方企業大多為本企業的近親屬持股，控制權并沒有實現實質性的轉移，由此利用關聯方之間的互相交易達到占用貨幣資金，掩飾財務舞弊的目的。

三、Z會計師事務所審計失敗原因分析

通過對Z會計師事務所向上海證券交易所提供的專項說明進行分析，進而找出Z會計師事務所審計失敗主要原因。

（一）對銀行存款的審計

從函證角度來說，銀行賬面上存在虛增的近300億貨幣資金，理論上必定存在于某個或者某幾個特定銀行賬戶上，如果發現K公司賬上有存款 300多億元，這如果是K公司偽造的，那么審計人員可以通過向銀行第三方機構取得銀行出具的相關的證明，就能辨別該300多億的真偽。Z會計師事務所在《說明》中列示，其在對2017年報審計時，對包含銀行存款余額等事項向銀行進行了郵寄或現場函證，其中母公司（銀行存款余額為3，064，166.63萬元）全部采取郵寄發函，由審計人員直接通過快遞將銀行詢證函寄出，并保留快遞留底聯，回函均直接郵寄至本所函證中心，所函事項均得到回函確認。從形式上看，其函證程序基本符合注冊會計師審計準則的相關規定。但審計人員實質上是否違反獨立性的要求而未按上述程序準確實施函證程序，還是有哪家銀行敢于如此虛增還不得而知。

但就算審計人員按照上述程序實施了函證，對于如此大金額的銀行存款，也應該保持必要的職業懷疑。從2017年年報可以看出，K公司賬面上有300多億元的資金，企業卻到處借債，短期借款高達113.7億，到2018年中報，增至124.52億元。賬上數百億現金既不購買理財產品，也不還貸，很難不讓人產生懷疑。而且早在前兩年該企業的存在雙高問題就引起了社會各界的關注，異常情況理應得到注冊會計師的重點關注，然而當事注冊會計師卻未能發現這一風險點，且未追加審計程序以核查其真實性。審計人員也并未對其保持警覺，對會計造假的動機和手法熟悉程度不夠，缺少專業勝任能力和職業懷疑態度。

（二）對存貨的審計

存貨監盤是存貨審計的核心程序，監盤程序的核心是審計師全程參與，觀察K公司的存貨盤點過程。K公司的存貨主要是人參以及飲片。野生參的盤點難度很大，對于人參這種生物資產，盤點的時候需要通過抽樣的方式進行。由于生物資產的特殊性，以及對報表可能產生的影響，一般應將存貨確定為認定層次的重大錯報風險，并對存貨監盤予以特殊考慮。注冊會計師在設計和執行存貨監盤程序時，需要對盤點的每一個環節進行分析，找出其風險點，然后設計恰當的監盤計劃。K公司審計報告中顯示，對于林下參的審計，審計人員決定利用專家工作以獲取充分適當的審計證據，然而卻將工作重點放在了合同以及付款記錄的核查上，并未真正涉及抽樣等實質性內容。專家形成最終的結果所采用的數據、抽樣等過程審計師是否經過專業判斷也不得而知。審計人員在實施存貨監盤程序時，不應僅依賴專家的工作，還應對專家工作的恰當性進行評價。通過當年審計報告得知，審計人員執行了關于存貨的所有必要的審計程序，并沒有發現存貨實際比賬面多出195個億的問題。我們有理由懷疑Z會計師事務所并沒有保持其應有的謹慎性。同時，該事務所審計K公司已近20年，也破壞了其形式上的獨立性。

（三）對收入的審計

《說明》中顯示，Z會計師事務所對收入的審計主要執行了以下審計程序：了解和評價醫藥銷售收入有關的內部控制設計合理性及有效性、查閱銷售合同及與管理層進行訪談、對醫藥銷售收入執行分析性程序、檢查與醫藥銷售收入確認相關的支持性文件、對主要客戶的銷售額及應收賬款期末余額進行函證確認以及對資產負債表日前后確認的醫藥銷售收入執行截止測試。收入舞弊最常見的就是虛增收入或提前確認收入，通過虛開銷售發票虛增收入，將貨款掛在應收賬款中，期后沖銷或在以后期間計提壞賬準備。Z會計師事務所審計人員未對銷售收入充分核查，未能發現貨幣資金及存貨存在的舞弊行為，導致在對其收入進行審計時，未能發現K公司提前確認收入的舞弊行為，也未能準確識別K公司虛構的銷售與收款循環假象。而且審計人員也未充分考慮存貨和銷售收入等鉤稽關系，以及對收入審計保持職業懷疑態度和應有的關注。

四、避免審計失敗對策

（一）保持職業懷疑態度和應有的關注

職業懷疑是注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的情況保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。注冊會計師應當具有批判和質疑的精神，摒棄“存在即合理”的邏輯思維，尋求事物的真實情況，并且不應不假思索全盤接受被審計單位提供的證據和解釋，也不應輕易相信過分理想的結果或太多巧合的情況。

（二）嚴格執行現代風險導向審計

現代風險導向審計指引注冊會計師把注意力集中在會計報表出現錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯系起來，有針對性的合理安排審計資源。在利用現代風險導向審計理論進行審計時，應該將風險評估放在首位，對重要性水平的運用是現代風險導向審計的關鍵，無論是在審計計劃階段還是審計實施階段，都應該根據審計證據不斷修正風險水平，以此才能通過執行充分的審計程序來降低檢查風險，避免審計失敗。

（三）加強獨立性，定期更換會計師事務所

現代風險導向審計指引注冊會計師把注意力集中在會計報表出現錯報的高風險領域，同時將風險評估與審計程序緊密聯系起來，有針對性的合理安排審計資源。在利用現代風險導向審計理論進行審計時，應該將風險評估放在首位，對重要性水平的運用是現代風險導向審計的關鍵，無論是在審計計劃階段還是審計實施階段，都應該根據審計證據不斷修正風險水平，以此才能通過執行充分的審計程序來降低檢查風險，避免審計失敗。

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作者簡介：

魏鵬（1994.7—），女，漢族，遼寧省朝陽人，蘭州財經大學會計學院，18級在讀研究生，碩士學位，專業：審計，研究方向：社會審計。

蘭州財經大學魏鵬