審計重要性的衡量標準和應用對策研究

馮弋洋 宋夏云（浙江財經大學會計學院 浙江 杭州 310018）

一、引言

審計重要性是抽樣審計和分析性程序等現代審計技術模式和方法應用中的核心概念。中國注冊會計師審計準則明確指出，在財務報告審計中，注冊會計師責任在于對企業財務報告編制的合法性以及所提供的信息在所有重大方面是否公允發表審計意見，并對審計報告的質量承擔責任。審計重要性取決于在特定環境下注冊會計師對財務報告的錯報、漏報的性質和數量所作出的職業判斷。為了更好地理解審計重要性概念，首先，要明確審計重要性是相對財務報告而言的。財務報告是外部會計信息使用者了解企業財務狀況和經營成果的重要途徑，是外部會計信息使用者決策的重要依據。財務報告可能存在錯報、漏報，但必須有“度”，研究這個“度”便是重要性的問題。其次，注冊會計師需要從外部會計信息使用者的角度考慮審計重要性問題，在確定審計重要性的標準時，需要充分了解會計信息使用者的需求，確定一個客觀的審計重要性標準。最后，注冊會計師需要從被審計企業所處的特定環境判斷審計重要性。在不同的時期，企業面臨的環境是不同的，因此相同金額的錯報對其影響是不一樣的，所以要從特定的環境來分析審計重要性。本文將對審計重要性概念的應用問題進行研究。

二、審計重要性的涵義

重要性是會計和審計的理論研究與實務運用中的一個重要原則。在會計重要性方面，美國財務會計準則委員會（FASB）在“重要性的確定標準”（1975）的備忘錄中，將重要性定義為“某一事項及其會計披露是否足以使使用者全面合理地理解企業的財務報表并影響其投資行為”。我國《企業會計準則——基本準則》把重要性列入會計信息質量要求，明確會計信息應反映所有重要交易或事項，《企業會計準則第30號——財務報表列報》將重要性定義為在合理預期下將影響使用者決策的財務報表項目漏錯報水平。

在審計重要性方面，中國注冊會計師協會在2012年修訂審計準則時，將原《中國注冊會計師審計準則第1221號——重要性》中審計計劃和審計執行階段的重要性列入《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執行審計工作時的重要性》，將審計評價階段的重要性列入《中國注冊會計師審計準則第1251號——評價審計過程中識別出的錯報》，上述兩項準則均于2019年2月20日重新修訂。《評價審計過程中識別出的錯報》審計準則將重要性定義為注冊會計師在考慮財務信息決策有效性時對重要性作出的職業判斷。

三、審計重要性水平的衡量標準

（一）從數量上衡量審計重要性水平

1.從財務報表層次衡量審計重要性。財務報表審計需對企業會計報表編制的合法性及會計報表重大方面的公允性、一貫性發表審計意見，審計時首先應該衡量財務報表層次的審計重要性水平，注冊會計師應結合外界環境和對企業的了解估計報表使用者所能容忍的最大限額漏錯報數（王霞，2009），常用比率法來確定。注冊會計師在了解客戶環境和情況、明確審計目標、了解財務報表各項目的性質及其關系的基礎上確定一個合適的基準指標，如營業收入、凈利潤、資產總額、凈資產等，然后明確一個比率，用該比率乘以所選的基準指標，所得金額確定為財務報表層次的重要性水平。例如按收入法確定某企業財務報表層次重要性水平，其年度營業收入為8 000萬元，確定重要性比率為1%，則營業收入重要性水平為80萬元，所以營業收入高于80萬元的錯報或漏報就需要注冊會計師重點關注，低于80萬元的則較不重要。下頁表1是相關審計準則給出的一些重要性水平的比率參考值，在執行實際審計業務中，注冊會計師可以根據被審計企業的具體情況做出判斷，對比率進行適當調整，一般而言，企業的規模越大，重要性水平所采用的百分比就越小。

表1 不同基準的參考數值

除此以外，在審計實務中還需要考慮以下因素確定審計重要性水平的計算基準：

（1）企業的性質。在大多數情況下，審計重要性水平的基準指標應具備穩定性、可預計性和關聯性的特點，例如資產總額和收入總額對某一單位來說相對穩定，上市公司更關注凈利潤，通過這幾個指標來衡量審計重要性水平對獨立審計有較強的指導意義。因此企業財務報表重要性水平的確定基準指標可以是資產總額、營業收入總額或凈利潤，在確定基準指標重要性水平的比率時，上市公司因為審計風險相對較高，應當適度從嚴，使用較低比率來確定審計重要性水平基準值，而對一般企業則可適當放寬基準指標的比率要求。

（2）企業特殊的類型。勞動密集型企業的資產總額一般偏低，不適合用于基準指標，營業收入、利潤總額或凈利潤則比較適合作為基準指標；對于利潤波動幅度較大的企業，某一期的利潤總額（凈利潤）或許不能體現其真實的生產經營狀況，可以用利潤總額（凈利潤）近幾年的平均值或者資產總額來確定審計重要性水平；對于虧損或者微利的企業，通過利潤總額（凈利潤）計算得到的審計重要性水平會明顯偏低，所以一般可以選擇營業收入或者資產總額來計算；對于經營不穩定的企業，其利潤、營業收入、資產總額等會有較大的波動，這些指標不適合作為判斷審計重要性水平的基準，但是相比較而言，凈資產較為穩定，因此可以將其作為確定審計重要性水平的基準指標。

（3）行業特性。部分特殊行業的審計重要性水平還應考慮其他指標。如商業企業、高新科技企業和互聯網企業等普遍輕資產高收入，如果使用資產總額作為基準指標會導致其審計重要性水平過低，營業收入和利潤總額（凈利潤）比較適合作為重要性水平的基準指標。而對于一些生產周期較長的企業如房地產企業來說，年度利潤總額（凈利潤）不能較準確地體現其經營狀況，因此對該類企業而言將營業收入和總資產作為基準指標是較好的選擇。

2.從認定層次衡量審計重要性。認定，即管理層認定，指企業管理層通過財務報表所作出的明確或隱含的表達。注冊會計師通過估計各報表項目認定中潛在錯漏報、評估審計風險、設計并執行審計程序后，審定這些認定的恰當性。財務報表中的信息來自各類交易和賬戶，注冊會計師需要通過審計各類交易和賬戶，才能得出正確的審計結論。確定交易和賬戶層次的審計重要性水平的方法有兩種：一是采用分配的方法。將報表層次的重要性水平作為分配總額，按分配標準分解到交易和各賬戶層次，各交易和賬戶重要性水平總和與報表層次重要性水平相等。如按各項目余額構成比率分配報表重要性，份額越大，相比較而言其存在錯誤的可能性就越大。二是采用不分配的方法。即不對總體重要性進行分配，而是通過其他方法確定交易和賬戶層次的重要性水平。例如依據各賬戶出現錯誤或者舞弊的可能性大小確定一個百分比，按照財務報表層次的審計重要性水平乘以該百分比得到賬戶和交易層次的審計重要性水平。例如報表層次重要性水平確定為80萬元，交易和賬戶層次的重要性水平確定為報表層次的20%至30%（即16萬元至24萬元），注冊會計師在審計過程中只要發現某個賬戶或者交易層次的錯漏報超過這一金額，就應要求被審計企業予以調整。而比這一標準低的其他錯漏報，可以在考慮其性質的基礎上適當進行調整。上述方法都是以財務報表層次的重要性水平為基礎進行確定，第二種方法相對來說隨意性較大，要求注冊會計師的專業判斷能力更高，但也更為靈活、針對性更強。

（二）從性質上衡量審計重要性水平

對于注冊會計師而言，明確審計重要性水平的數量標準可以方便其具體操作，但當對審計重要性水平的判斷變成數量化的門檻，難免會導致其誤用或者濫用，成為不正當處理會計的護身符（鄭婉怡，2016）。所以，注冊會計師還應從性質上衡量審計重要性水平。有一些錯報即使其金額是不重要的，但從性質來看可能是重要的。比如錯報或者漏報涉及違反相關法律法規和公司規章制度、某一小額業務的超權限或不按規定處理，違法和違規說明管理層的誠信和可信度存在問題，而業務的超權限或越規辦理往往說明業務的內部控制存在失效；相對于會計人員在非主觀意愿中發生的金額錯漏報，報表信息使用者更為關注企業在主觀層面上的蓄意違規。因此，審計實務中，注冊會計師應當依據實際情況予以判斷，如果該錯報漏報涉及違法或者舞弊、或影響收益趨勢、或影響關鍵考核指標變動、或引起合同履約義務變動時，不管事件的金額大小，都必須將其視為重要的（陳琪，2016）。

四、審計重要性概念的應用對策

（一）審計計劃階段的應用對策

在審計計劃階段，注冊會計師的首要工作是對審計對象的重要性水平進行合理了解和判斷。當錯報或者漏報的金額較大時需要設定一個可以接受的范圍，當其金額較少時需要對其累計結果及時進行評估和判斷，從而在保證審計質量的前提下，降低審計工作成本，提高審計的工作效率。

審計重要性水平的確定與審計風險、審計證據、審計意見都存在緊密的聯系，注冊會計師在審計時必須運用其審計職業能力對被審計企業的審計重要性做出合理判斷（鄭石橋，2017）。注冊會計師在審計計劃階段衡量審計重要性時應考慮以下幾個因素：（1）審計經驗。在審計計劃階段，注冊會計師需要對被審計企業目前的生產經營情況、規模大小等進行調查，如果這些方面與往年無太大差異，那么就可以期末以前年度審計時所采用的重要性水平來確定本期審計的重要性水平，以此來開展后續的審計工作。（2）法律環境要求。如果該企業的財務會計、審計有特殊法律要求，應更加謹慎確定其重要性水平；法律要求越嚴格，被審計企業出現錯報或者漏報的可能性便越大，因此應采用更低重要性水平。（3）對被審計企業內部與外部環境的了解。從內部環境來說，注冊會計師需要了解被審計企業相關的管理制度，如各項內部管理和內部控制制度的建立和健全程度、制度實施的有效程度等，其對審計重要性水平的判斷會更加準確。從外部環境來說，注冊會計師如果清楚了解被審計企業所在行業的生產經營環境、企業主要產品占有市場份額的比例、行業監管狀況等情況，便可以更加準確地對審計重要性水平進行判斷。（4）審計目標。從被審計企業角度來看，不同企業由于自身的情況不同，其審計的目標也是不同的，注冊會計師要根據具體的審計要求與目標進行審計，并且部分企業會在財務報告中附加一些特殊信息，注冊會計師也需要及時對其予以關注和進行判斷。

（二）審計實施階段的應用對策

審計重要性水平是判斷審計實施階段所發現的報表層次和認定層次錯漏報是否重要的臨界點，而從影響使用者決策的角度來看，會計報表重大錯漏報的衡量標準是客觀的，只要存在的錯漏報影響了會計報表使用者決策結果即為重大錯漏報，但在實施審計時，這一客觀存在的衡量標準卻非常抽象且難以事先確知（顏賽燕，2011）。注冊會計師在審計計劃階段利用自身的專業判斷能力結合對被審計單位情況的了解程度估計得到相應的審計重要性水平，這種通過判斷得到的估計與客觀存在的重要性水平往往有所偏差甚至存在較大差異。審計實施階段既是審計重要性水平的應用階段，同時也是原估計的審計重要性水平與客觀吻合程度的驗證階段，因此審計重要性水平在這一階段較容易發生改動。究其原因，是審計實施進程中會出現很多在原估計審計重要性水平時未能考慮到的突發狀況，所以注冊會計師需要重新獲取相關信息，通過進一步實施審計程序，重新評估被審計企業的基本情況并估計新的審計重要性水平。如果新的重要性水平小于原來計劃的重要性水平，意味著已執行的原審計重要性水平加大了審計風險，注冊會計師應通過實施追加程序或擴大測試范圍來降低檢查風險，進而降低審計風險。如果新的重要性水平大于原來計劃的重要性水平時，由于審計程序已經執行無法減少，其審計效率可能被降低，但對審計質量并不會產生影響。

（三）審計結果評價階段的應用對策

獲取審計證據和形成審計意見時廣泛運用重要性概念，在最終評估審計證據對審計意見支持的充分性時，重要性概念尤為重要（謝盛紋，2007）。在這一階段，注冊會計師首先應重新評估原審計重要性的適用性，判斷單獨、匯總或累計未更正錯漏報是否重大；就未更正重大錯報對審計意見的可能影響逐項與管理層溝通，對未更正重大錯報要求管理層提供相應書面聲明，最終形成相應審計意見。注冊會計師利用審計重要性對審計的結果進行正確的評價，有利于降低審計風險、提高審計工作質量，同時也是對計劃階段和審計程序實施階段的審計工作的一種檢驗。注冊會計師可以從兩個方面來完善：一是結合市場宏觀動向，對審計重要性和審計風險進行最終評價；二是根據被審計企業的財務報表，以其他報告的形式提供審計建議，審計建議的內容應全面覆蓋審計過程中發現的所有問題。

五、研究結論

審計重要性是指注冊會計師運用職業判斷對財務報表中可能存在的交易、賬戶和披露重大錯報風險進行識別和評估。衡量重要性水平時，在財務報表層次應結合企業性質、類型和行業選擇基準指標的一定百分比來確定數量標準，并將該標準分配至報表認定層次；同時在主觀上應考慮未更正錯報的性質和發生環境進行重要性判斷。

審計重要性的運用貫穿于審計全過程，在審計計劃階段應結合企業內外部環境、相關法規要求及審計經驗確定審計重要性水平，以評估重大錯報風險并確定后續審計的程序、范圍和時間安排；在實施階段運用所確定的重要性水平評估錯報、漏報；在審計結果評價階段應重新評價審計重要性并對重大錯報采取如審計工作底稿記錄、管理層書面聲明或不同審計意見等措施。