我國《個人所得稅法》家庭課稅的考量和路徑分析

內容提要：家庭課稅是一個系統工程，關涉個稅分配正義價值的實現與量能課稅公平原則的貫徹。本文延著基本原則、稅制結構、費用扣除、累進計稅和稅務征管的路徑對家庭課稅模式進行審視，通過對家庭與個人課稅的比較分析、對不同稅制與課稅單位的調適討論，闡述家庭課稅模式與綜合所得稅制的協調原理。研究認為：家庭匯總征稅無論是與當前的分類、綜合相結合的個人所得稅制還是所得綜合范圍更廣的所得稅課稅模式都更加契合，更有利于發揮個人所得稅的收入再分配調節作用。同時也要認識到家庭課稅模式下綜合所得的費用扣除環節復雜、關系到綜合稅基，而應用累進稅率的應納稅額上升比稅基更快，因此成為關鍵的課稅步驟;在征管要求上，需通過代扣代繳與自主申報的有效銜接與稅務征管現代化信息系統的完善為家庭課稅提供程序保障。

關鍵詞：個人所得稅;課稅單位;量能課稅;家庭課稅;費用扣除

中圖分類號：DF4322;D92222文獻標識碼：A文章編號：1001-148X（2021）02-0129-08

收稿日期：2020-09-18

作者簡介：周晗燕（1991-），女，湖南岳陽人，中國人民大學法學院博士研究生，研究方向：經濟法、財稅法。

基金項目：中國法學會部級法學研究重點委托課題項目“《個人所得稅》修改重點問題研究”，項目編號：CLS（2017）ZDWT31。

一、問題的提出

個人所得稅設計中對課稅單位的選擇有個人和家庭①兩種基本模式。個人課稅模式以個人為課稅單位，對個人所得征稅。家庭課稅是指對生活在一起的兩個以上的家庭成員獲得的所得合并征稅的課稅模式。我國自1994年實施三稅合并的《個人所得稅法》（簡稱為《個稅法》）以來，一直以個人為課稅單位，這與《個稅法》的分類稅制有很大關系。雖然理論和實務界一直對其有爭議，但稅制環境和征管條件構成了對家庭課稅模式的實質性限制。2018年《個稅法》修改分類稅制為綜合與分類相結合的所得稅制，并出臺與家庭相關的專項附加扣除規定，從趨勢看對家庭課稅的推行與改革勢在必行。

客觀上，兩種課稅模式選擇的影響因素主要包括稅制公平與效率考量、婚姻中性、勞動供給等，兩者沒有絕對的好壞之分。不同國家需要結合經濟發展水平，個稅功能定位、稅收征管條件等各方面因素進行衡量決策。從已有的文獻來看，學者普遍認為家庭課稅更符合現代稅制設計的公平要求，適應我國目前多數家庭養老、醫療、住房和教育支出占家庭負擔比重日益增大的現實需求，應當在進行綜合所得稅制改革的同時推行家庭課稅模式。筆者認為，學術研究對家庭課稅制度的考量應更關注制度背后的實體公正和程序價值，體現法律的公平和底線思維。另外，不同于應然狀態下家庭課稅模式與綜合稅制的完美結合，我國正面臨剛從分類稅制向綜合與分類所得稅制轉軌的階段，個人或家庭課稅模式能否與現行稅制協調？其進一步的發展趨勢如何？值得深思。

本文結合理論化的課稅模式與路徑分析，考量我國當前《個稅法》中家庭課稅相關因素，并對未來我國個人所得稅稅制安排與課稅模式選擇存在一定的預期。家庭課稅制是一個系統工程，其關涉個稅分配正義價值的實現與量能課稅公平原則的貫徹，且與個稅的稅制安排，如費用扣除、稅率結構等關鍵課稅步驟以及征管程序有緊密聯系。因此本文以家庭課稅相關的課稅原則和稅收基本原則為討論根基，深入分析稅制結構與課稅單位選擇的聯系，并結合納稅具體環節探析家庭課稅的可行性路徑。

二、稅收公平原則視角下的家庭課稅

稅收公平原則是稅法的基本原則，是憲法平等原則在課稅領域的體現。具體到個人所得稅領域，其內容要求主要是“按稅負能力課稅”和“稅收中立性”。因此，《個稅法》對課稅單位的選擇既要遵循量能課稅原則，也要考慮稅收制度不影響納稅人在是否已婚以及已婚婦女在勞動供給等經濟、社會問題上的選擇傾向，以保持稅制的中性。

量能課稅原則包括橫向和縱向兩個維度。橫向量能課稅要求納稅人之間的稅負分配應當公平合理，同樣納稅能力的人必須繳納同等的稅負。家庭課稅可以實現收入相同而家庭狀況不同的納稅人的稅負公平，符合橫向量能課稅原則;家庭課稅可以實現相同收入的家庭納相同的個人所得稅，同時可以避免家庭成員之間通過分攤來避稅或減少稅負。而以個人為課稅單位會出現相同所得的不同結構家庭差別課稅的不公平現象，同時累進稅率則會擴大這種差異，出現夫妻雙方總收入相同、收入占比不同的家庭稅負不同，即家庭稅負因夫妻雙方對總收入貢獻的比例不同而發生變化的情況，有違稅收橫向公平要求?？v向量能課稅是指對具有不同納稅能力的人繳納不同的稅收，且不得對非凈額所得征稅是更為關鍵的要求。因為在各種情形下皆合理界定稅負能力并妥善設置稅負水平是稅法追求的更深層次目標。家庭課稅制區別于個人課稅制的本質重點是更加符合一般的、普遍的家庭收支結構模式，將家庭共同支出納入個人綜合納稅能力進行考察，避免在課征個人所得稅時侵犯納稅人及其家屬的基本生存權利，是納稅人納稅能力的張力界限[1]。一方面，家庭作為現代社會的基本消費單位，其所得混在一起且互相占有份額。在總收入不變的前提下，根據家庭整體需求安排支出，并不過多考慮支出來源于夫妻哪一方所得，因此支出成本從實踐上難以分割[2]。家庭作為決策主體的地位在馬斯格雷夫的國民經濟部門劃分理論中早已體現[3]，這一點從婚姻法中規定的夫妻共同財產制度與互相扶持的義務中也能得到印證。而以夫妻雙方各自的收入繳納個人所得稅對組成家庭產生的共同開支模式和規模經濟置之不理，一定程度上偏離了按納稅能力分配稅負的原則。另一方面，將家庭諸多因素，如家庭成員人數、教育狀況、就業情況、贍養老人等納入個人客觀納稅能力的綜合考察，并扣除家庭成員最低生活的所需費用，使得家庭中所存在的無收入、低收入，甚至于喪失勞動力的成員能夠獲得最基本的生活保障，是主觀凈所得課稅原則的體現，并上升到憲法上基本生存權保障的高度[4]。綜上，在家庭框架下考量個人稅收負擔能力符合量能課稅的內在價值要求和價值取向，也是優化個人收入分配格局的必然之路。

稅收中性原則在個人所得稅法上是指所得稅收處理辦法原則上不應該成為人們做出如下選擇時的考慮因素：（1）結婚還是保持單身;（2）辦理結婚手續以組成一個家庭，還是不結婚但生活在一起;（3）家庭的第二個收入掙得者（通常為妻子）決定留在家里還是外出工作獲取所得[5]。以個人為單位征收個人所得稅符合現代個人主義原理和婚姻中性的要求[6]，尊重了夫妻子女間的獨立人權，體現為在夫妻雙方收入水平相當的情況下，婚前與婚后的個人所得稅稅負幾乎沒有變化[7]。家庭課稅制有損于稅負公平原則，在已婚者和獨身者之間造成稅負的差異——合算非分攤主義對已婚者往往課以比獨身者還重的稅負，而合算均等分攤主義有利于單職工夫婦而不利于雙職工夫婦。假設家庭甲中夫妻雙方在婚前均有工作，丈夫和妻子的收入分別為10000元和6000元，婚后在日常的基本開支和其他消費方面可以享受規模經濟的優勢[8]。與一個月收入為夫妻雙方總所得一半的單身人士相比，家庭甲的稅收負擔相對高于單身者的情況是合理的。而家庭乙中夫妻雙方總所得與甲相同，丈夫的月收入為16000元，妻子則選擇在家做家務和帶孩子，這種勞務屬于凈增值說定義下的“推定所得”，原則上屬于應稅所得，但在稅法上很難對其進行估算，在個人所得稅的實踐中并沒有將它納入稅基范圍。而顯然在其他條件相同的情況下，家庭乙比甲具有更高的納稅能力，享受處于“封閉循環”的自產自用的產品或服務，免去了從市場上購買這些產品或服務的消費支出。

綜上，在累進稅率下不可能同時滿足對合計所得相等的夫妻或家庭同等稅負意義上的稅負公平和稅制的婚姻中立性要求。稅收設計實際是不同利益的博弈以及在此基礎上的價值取舍，不同于自由主義學者期許的理想法律僅是工具性的形式規則，法律無須在某種特定目的或某些特定的群體之間進行選擇[9]，稅法持續進行的正是選擇問題。不同國家應當根據稅制客觀環境和現實國情等因素綜合考慮，選擇以個人或家庭為個稅的課稅單位，或是折中考慮，以個人或家庭課稅制為主，輔助以另外一種課稅模式的妥協性方案。結合我國個稅發揮的功能和基本國情來看，以家庭為課稅單位更加符合稅收公平性原則的要求。其一，家庭課稅可以更好地、深入地發揮個稅調節收入分配的功能。收入差距擴大和貧富懸殊的問題會影響經濟發展和社會穩定，是我國現階段亟須面對和解決的緊迫現實問題。個人作為納稅單位調節的只是單個人的收入水平，沒有考慮個人實際的、來自家庭的負擔，無法客觀評價個人的稅負能力。家庭課稅制不論橫向或縱向考慮，都更符合量能課稅標準，達到單位量能課稅中主客體稅負關系的統一。家庭課稅模式在累進稅率下對主觀法定凈所得原則確立的綜合稅基課征，考慮了家庭生計費用的扣除，量能課稅的效果更好。其二，需要審慎分析以家庭為單位征收個人所得稅的規定造成的“非中性”顧慮。一方面，稅法的調整范疇區別于民商法，稅收中立主要考慮對納稅人經濟生活的影響。現代婚姻和家庭的組成建立在多方面基礎上，稅收對婚姻造成的不中性不是納稅人結婚與否最主要的考慮因素，尤其我國受傳統家庭文化和道德觀念的影響對家庭的重視程度高于個人主義意識強烈的英美國家。再者，稅法規范本身具有政策誘導性功能，家庭課稅制下，通過具體的制度設計達到婚姻懲罰或獎勵的效果，在特定的社會國情下有一定的合理性。另一方面，家庭課稅制抑制已婚婦女外出工作積極性的影響也大大減小。傳統觀點認為對夫妻所得合并課稅是對參加工作的妻子的歧視，侵害了女性在稅收上的平等權。但客觀來看，現代社會已婚婦女外出工作的比例一直在增加，已婚婦女的擇業自主權受多方面條件影響?，F代家庭婚姻模式下生產力發展導致的專業分工細化和智能家居概念的發展，稅法造成的婚姻懲罰或獎勵效應已經不像過去那樣明顯。退一步講，在夫妻雙方工作的家庭單位中，家庭第二收入成員（往往是妻子）根據邊際效益做出的是否進入就業市場的決定總體是符合成本收益最大化原則的。

以上也僅就工資薪金類單一性質所得，就稅收公平原則對家庭課稅模式進行討論，實際個人所得稅的征稅客體項下還有其他勞動所得、資本所得和混合所得。對所得的定義和區分關系到個人所得稅的稅制，而不同所得的性質及課征難度對所得稅課稅的影響同樣在家庭課稅模式中存在[10]。同時，對于家庭課稅模式與整體稅制設計的配合，以及征管程序要求的完備的稅收立法技術的支持仍有待檢視。

三、家庭課稅與綜合稅制的協調原理

以下討論課稅單位選擇與所得稅稅制的關聯，論證家庭課稅模式與綜合所得稅制的協調原理。

（一）分類稅制與綜合稅制的關系

首先應當明確綜合所得稅制和分類所得稅制之間的基本區別。采用綜合或分類法設計所得稅制都需要對應稅總所得有一個特殊的定義，對總所得定義的學說有“凈增值說”和“來源說”[11]。綜合稅制遵循“凈增值說”原理，對各部分所得盡可能進行合并，作為應稅總所得。分類稅制本身基于應稅所得的來源，要求按照所得來源的性質分配不同的稅收負擔，對不同來源的所得應該分別征稅。兩種對立的總所得概念和兩種類型的稅制之間存在一定聯系，但這并非兩者根本的區別。綜合稅制與分類稅制之間的區分本質在于對應稅總所得是按綜合計算征稅還是按類別征稅，并結合不同的稅率模式體現了制度內在不同的分配原則和理念。分類稅制的理論基礎是按照所得來源的性質分配不同的稅收負擔，重點關注課稅對象和所得產生的時刻，強調稅收的客觀性。綜合所得稅制則按相對納稅能力分配相應的稅收負擔，目光放在納稅人取得所得后的支出上[5]，體現對課稅主體的關照。

另一個重要的命題是所得分類是綜合所得稅制的基礎?？疾鞂嶋H的綜合所得稅制時可以發現納稅申報表上會列出所得的各種類別，稱之為所得分類，通常申報的每一種所得分類在稅法上都留有扣除項目的余地②。綜合以分類為前提，究其原因，本質上是因生產的分工細化，生產過程中結合在一起的投入物一般屬于不同的人，所得課稅只有建立在凈所得的基礎上才有意義。而且每個納稅人都可以從所得的收入中扣除為這筆所得而發生的費用，因此在綜合所得稅制下不可避免地要對應稅凈所得進行分類說明。從時間順序和邏輯上講，所得本身是以不同類型的所得形式存在，總所得僅是一個會計學和稅法學意義上的概念。而考慮現實原因，綜合納稅申報環節需要明確所得分類一方面是出于稅收確定性考量，清晰、準確地闡明納稅人的納稅義務作為稅務執行的根據;另一方面，對所得進行分類體現了每類所得特有的核稅可行性和限制，是為了稅收征管的便利。綜上可知，分類和綜合稅制在納稅開始環節都要求對歸屬于某一納稅人的所得的每一部分進行確認。

（二）不同所得稅制與課稅單位之間的調適

客觀來說，分類稅制與個人課稅更契合。在分類稅制中選擇以家庭或個人為課稅單位引起的應納稅額的差異，決定因素是夫妻各類所得的來源及性質，而不論其是作為個人或家庭所得，即家庭課稅對分類稅制并無增益。反之，分類稅制強調所得本身的負擔能力為課稅基礎，不同于家庭課稅重視所得取得者的綜合負擔能力，兩者在價值取向上存在沖突。分類稅制在實踐中也一般選擇以個人為課稅單位。對工資薪金等單一勞動所得實行源泉扣繳意味著以個人為課稅單位更加便利。在夫妻雙方所得來源多樣化情形下，不同類型所得適用不同的計稅方法，家庭課稅在提高納稅人的稅務遵從成本的同時加大稅務機關核稅工作量，不符合納稅效率原則。

而家庭課稅是綜合稅制的一種內在特點。適用于累進稅率模式的綜合稅基，由每一所得分類中的各種凈所得總額，并從中作進一步扣除構成（其中包括生計扣除）。相比個人課稅，家庭課稅綜合程度更高的稅基更進一步體現家庭單位量能課稅，另外某些所得分類如財產所得屬性是適合家庭課稅的，分別課稅會誘使夫妻間重新分配財產。對于生計扣除，在已婚夫妻組成的家庭中，生計費用實際屬于夫妻共同支出而不便分割開來各自納稅，所以即使在以個人為課稅單位的綜合稅制中對于生計扣除的規定多以概算扣除為主，較為生硬，沒有考慮納稅人實際支付費用的空間。而以家庭為課稅單位沒有對生計費用分割的必要，并能針對不同的家庭給予不同的支付能力評價，充分發揮稅收縱向公平原理，加強綜合所得稅制的屬人稅的特質。

綜上，所得分類是綜合稅制的基礎，分類稅制與綜合稅制之間并非完全不相容，家庭/個人課稅模式和綜合/分類稅制也不是簡單一一對應。現實中很少出現純粹的分類或綜合稅制，雖然目前大多數國家普遍傾向于認為綜合稅制優于分類稅制，但不乏對其在稅基侵蝕和稅務征管要求上的批評，所以采用分類或綜合稅制的國家在稅制演變上呈現相互融合的趨勢。以對家庭支出因素的考慮為例，最常見的改革形態是在分類稅制中部分勞動所得如工資、薪金被普遍賦予個人化特征，允許受撫養人扣除。而綜合稅制中出于對家庭所得合并課稅造成的額外稅負或不同的社會價值考量，允許納稅人有選擇以個人或家庭合并申報納稅的權利[12]，實際上是在綜合稅制中滲入了分類稅制的因素[13]。但總體而言不改變稅制的本質特征，相應地在課稅單位的選擇上仍遵循理想模型下的路徑。

另一種典型的融合方式是許多原先實行分類稅制的國家通過稅制改革邁入混合稅制?；旌隙愔频男螒B各異，根據綜合或分類的程度及結構設計大致可分為交叉型和并立型兩類。日本個人所得稅實行分項課征，并綜合計稅，屬交叉型混合稅制的代表。并立型按照一定標準將應稅總所得劃分為分類計征所得項目和綜合計征所得項目，并適用不同的稅率模式。我國2018年個稅改革后實行的綜合與分類相結合的稅制就是典型的并立型混合稅制?；旌隙愔平o課稅單位選擇帶來的難題與它本身的性質定位有關，不同的綜合所得特征、程度、方式和相應的稅率結構體現不同的分配原則，同時考慮各國的實際國情，從而決定課稅單位的選擇。以日本為例，其混合稅制總體屬于綜合稅制，一開始也采用以家庭為課稅單位的模式征收，后來因為稅制結構復雜等原因，改革為個人課稅制?？梢娀旌隙愔葡碌恼n稅單位選擇無一定式，需要結合宏觀稅制內部所得綜合程度及關鍵課稅步驟設計和外部稅收環境綜合判斷。因此有必要對我國現行稅制下的課稅單位選擇及發展趨勢進行探究，并重點關注家庭課稅制在我國個人所得稅制中的可行性及進路。

（三）家庭課稅與“綜合稅制”的協調

我國個人所得稅法實行的綜合與分類相結合所得稅制本質上屬于綜合稅制。2018年新修正的個稅法將工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費四類所得合并為綜合所得，累進課稅。經營所得、利息、股息、紅利所得，財產租賃所得、財產轉讓所得和偶然所得為分類計征所得項目，其中經營所得單獨適用累進稅率③，后三者都以比例稅率計算應納稅額。這就涉及綜合所得與分類所得的劃分標準，所得性質是最基本的，其他如有無費用扣除、所得源泉及所得管控都或多或少與所得性質相關聯。考查我國的稅制結構可以看出，被列為綜合所得項目的前三項均屬勞動所得;特許權使用費所得屬于智力資本性所得[14]，這類資本所得具有特殊性，考慮初次獲得這些專利、著作等特許權技術時付出的個人勞動是顯著的，出于對人才和技術創新的鼓勵，將其劃分至綜合征稅的所得范疇;而股息、利息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得都屬于資本性所得;偶然所得屬于非經常性所得且無費用扣除，分類計征所得多屬于在稅務征管上管控難度較大的所得類別?？梢娢覈C合與分類所得的劃分采用多重標準，但主要考慮因素是所得的性質及管控的難度。一方面綜合所得主要以勞動性所得為特征。另一方面所得稅征收比例也多集中在工資、薪金，經營所得和股息、利息和紅利所得，其中工資薪金所得占比超過50%。因此通過對混合稅制中綜合所得特征、程度多少的判斷，我國的綜合與分類相結合稅制還是傾向于綜合稅制的。并且可以預見的是，隨著有效管控稅收水平的提高，綜合所得的程度深化，形成獨具我國特色的“綜合稅制”。

在現行的混合稅制下對課稅單位的選擇需要思想轉軌。我國自1980年課征個人所得稅以來一直以個人為課稅單位。分類稅制下選擇個人為課稅單位自不待言。但綜合與分類相結合的所得稅制與個人課稅模式存在一定的齟齬，有必要考慮引入家庭課稅模式，以供納稅人在申報個人所得稅納稅時選擇，也為我國漸進式的“綜合稅制”改革方針留下政策空間[15]。家庭課稅模式和綜合與分類相結合的稅制理論上是協調的，只是在內部稅制設計上有些障礙，其中最關鍵的是考慮對于所得綜合部分的費用扣除和稅率設計。兩者與純粹的綜合稅制下考慮家庭課稅模式所要面對的問題本質相同，僅是“綜合所得”的內涵不一致，以及分類計征項目的存在導致的稅收征管程序差異。

四、綜合稅制下家庭課稅相關的制度設計

不論純粹綜合稅制還是綜合與分類相結合的所得稅制都要考慮綜合所得部分的費用扣除，并適用累進稅收公式計算應納稅額，兩者的區別僅在于前者的綜合所得范疇更廣。綜合所得的費用扣除環節復雜且與家庭相關因素聯系緊密，關系到綜合稅基和主觀凈所得原則的實現。而個人所得稅的課稅負擔通過適用于法定稅基的稅收公式在納稅單位之間進行分配，其應納稅額的上升比稅基更快，累進稅收公式的設計因此成為家庭課稅制的難點。

（一）綜合所得的各項扣除與家庭課稅

稅法上大致將所得扣除項目分為五類，包括生產成本扣除、個人基本扣除、受撫養人扣除、個人特許扣除和鼓勵或再分配扣除。其中，成本扣除是滿足所得稅對客觀凈所得征稅的內在要求;個人基本扣除適用于納稅人個人為維持基本生活所必需的費用扣除形式;受撫養人扣除也稱“生計扣除”，是為維持家庭成員的基本生活需要，根據家中受撫養人數和結構對家庭總所得規定一定數額的扣除;個人特許扣除根據納稅人不同項目各異，屬于對家庭造成特殊經濟負擔的合理支出扣除，一般包括：醫療費支出、教育費支出、住宅租金、利息支出等[16];鼓勵或再分配扣除是一種專門選擇的扣除，如慈善捐贈的扣除。

比照我國個稅扣除規定，2018年新修正的個人所得稅法對綜合所得規定了成本及基本費用扣除、專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除項目。首先，成本支出。成本總是與某項具體收入相關聯的，應當在每類具體所得中考慮。對稿酬、勞務報酬和特許權使用費收入額的定額或定率扣除屬于概算化的成本扣除，納稅人的工資薪金所得無須再進行成本扣除。而對納稅人綜合所得的費用扣除為六萬元，它是建立在各項凈所得綜合基礎上的，用于滿足個人基本需求和撫養義務的扣除總額，現行稅法沒有受撫養人扣除的單獨規定。這一做法主要是為了銜接分類稅制下對工資、薪金扣除數額的規定，盡管受撫養人扣除理論上應從綜合所得中扣除，但為了考慮家庭支出的負擔，原先稅制下對工資、薪金所得規定的免征數額在一定程度上考慮了納稅人的基本生活費用和家庭撫養開支，另外對于納稅人繳納的保險金和住房公積金也可以在這一所得項下扣除，可見分類稅制中工資薪金所得扣除實際上承載著綜合所得扣除的使命。其次，現行稅法還規定了綜合所得的專項扣除和專項附加扣除。專項扣除是法律規定的可以扣除的個人負擔的社會保險費用。專項附加扣除項目包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金和贍養老人六項，屬于個人特許扣除的范疇。綜上可知，不同的扣除項目對應的所得基礎不同，成本扣除與具體所得分類相關聯，個人基本扣除對應個人綜合凈所得，受撫養人扣除和個人特許扣除的所得本質上是建立在家庭所得的基礎上的，各類扣除項目體現了稅收公平原則的不斷延伸。

受撫養人扣除和個人特許扣除在內在邏輯和實踐操作層面都與家庭課稅制相協調。理論上，受納稅人撫養扣除額與家庭人數、結構相關，個人特許扣除項目往往也是家庭共同支出。家庭是基本的經濟單位，也是普遍的消費單元，家庭成員的收入所得應優先用于滿足納稅人及其家屬的基本生活需要，因此受撫養人扣除理應從家庭所得稅基中扣除。個人特許扣除也是與總的家庭所得聯系在一起的。

當下社會，養老支出、教育支出和重大醫療費用等特殊支出在家庭支出中占比較大，且處于不同家庭環境的納稅人的經濟負擔不同，有必要在計算個人所得稅時將這部分合理的支出扣除，并對不同扣除項目計算采用標準扣除額或最高扣除比例的限制。同樣的，個人特許扣除的所得稅基理應是家庭應稅總所得，建立在家庭課稅的基礎上的個人特許扣除更具有價值。

反之，個人課稅模式下要求對家庭共同支出進行分割，將總支出分類，劃分到具體的家庭個人的綜合所得收入扣除項下分別征稅，理論上是不符合邏輯的。技術上對這兩項扣除的制度設計會更復雜，需要考慮扣除額在家庭成員之間的承擔比例問題，這也是我國現行稅制的境況。國務院印發的《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》中，對有些扣除項目可以由夫妻選擇由其中一方按扣除標準的100%扣除，或者由雙方分別按扣除標準的50%扣除，具體扣除方式在一個納稅年度內不能變更，如子女教育支出。而有些項目只能由選擇一方全額扣除，如住房租金支出、大病醫療支出、夫妻婚后的首套住房貸款利息支出。這種剛性的比例規定會對收入結構不同的家庭造成不同的稅收負擔，形成稅負不公平的結果，是對量能課稅原則的扭曲。但法律作為抽象的規范化體系，也不宜對具體的收入狀況進行太過細致的劃分，這就形成了一個悖論。當然這一矛盾的根源主要在于個人課稅模式本身的弊病，綜合稅制或綜合與分類相結合的所得稅制本身依舊是可取的。

（二）累進稅收公式與家庭課稅

綜合稅制通常采用累進稅率，累進的綜合所得稅的一個主要理論依據就是根據納稅人的經濟生活狀況征稅，夫妻雙方共同組成家庭就是其中一種。運用累進稅率公式根據支付能力不同調整不同納稅單位之間的所得稅負擔，與比例稅率相比，可以縮小稅后所得的相對差距或比例，具有較強的再分配作用。同理，累進稅率成為對家庭課稅的障礙也是由自身的再分配效應造成的。超額累進稅率公式下，應稅所得的邊際稅率大于平均稅率，稅基的增加會引起應納稅額的超比例上升，納稅人有天然的分割應稅所得的動力來減小累進稅率的沖擊。實踐中為了降低累計性的擴大效應對納稅人造成的過重稅收負擔，有些國家在立法上采用分割法④對夫妻綜合所得進行征稅或者給予納稅人選擇分別征稅的權利。如果夫妻聯合申報且不分割稅基，則有必要單獨規定對家庭適用的稅率，并保證其稅負的公平合理性。結合我國當下的稅制基礎，如果考慮引入家庭課稅，應當借鑒上述做法，且稅率的安排應當盡可能與以個人課稅模式下的綜合所得的稅率表相銜接，設計好累進級數、級距和邊際稅率[17]。

同時在評估累進稅率的再分配效果時，要注意到名義稅率高于實際稅率，一方面由于綜合稅制下各種免稅扣除、稅收優惠、稅收折讓等，另一方面是稅收征管中逃稅和避稅現象的存在。在累進方法的邏輯下稅基縮小引起的應納稅額的減少效果更明顯，累進稅率對家庭納稅能力的扭曲要求更高的稅務管理水平，而稅率模式的差異是綜合稅制和分類稅制的實質區別，也是造成綜合稅制對稅務管理要求較高的深層次原因。

五、家庭課稅對稅收征管的要求

稅務管理并不是對稅制模式或課稅單位進行評估，而是對不同來源的各類所得進行評估。綜合稅制本身是建立在所得分類基礎上的，在綜合稅制下，必須首先對各種具體所得進行評估，然后再匯總所得以計算法定凈所得，這關系到個人所得稅法的實質。實際上出于征管的便利，綜合稅制并不排斥在稅法中通過列舉各項所得來定義應稅總所得，體現每類所得特有的核稅方面的可行性和限制。稅收稽征的范圍和實施目的也在于認定和衡量各類應稅所得程序的客觀可能性，每一類所得的認定難易程度和有效稽征方法不同。總體而言，在有效實施稅法的前提下，綜合稅制與分類稅制面對的問題是同質的。盡管一定程度上綜合稅制及其對應的家庭課稅模式對征稅水平有相當的要求，本質原因在于個人綜合所得甚至家庭綜合所得對稅基的成倍增大，再加之累進稅率的擴大效應的加成，對應每一課征環節對最終應納稅額的影響也是顯著的。在課稅環節合理、征收到位的條件下，綜合稅制的再分配功能顯現，但如果稅務機關對稅源的監管不力，在扣除環節也存在漏洞，納稅人避稅、逃稅的情形普遍，導致稅基侵蝕，扭曲了納稅人的稅負能力，綜合稅制及家庭課稅對稅收公平的侵害遠遠大于分類稅制及個人課稅模式[18]。

反觀我國目前的綜合與分類相結合的所得稅制，過渡時期的稅制改革方案在綜合稅制中加入了分類稅制因素，并以個人為課稅單位，總體上對于征管要求水平低于純粹的綜合稅制，是符合我國現實國情的。但隨著公民涉稅信息數據化時代的到來，我國個人所得稅法發展的總體趨勢還是向著高征管水準下的綜合稅制發展的。這也在一定意義上為我國家庭課稅對稅收征管的要求明確了方向。與個人課稅單位相比，家庭所得的匯總征稅一般意味著家庭收入來源的多樣化，以及家庭情況和結構的復雜化帶來的家庭支出和費用扣除的煩瑣性，與家庭相關的涉稅信息范圍較廣，對納稅機關掌握和核對稅務信息的要求較高。與之相對應的是稅務機關自身獲取涉稅信息不足和稅收核定資源的有限性，在實際工作中難以全面獲取納稅人家庭各項收入的實際情況，也難以掌握受撫養人扣除、納稅人可扣除的特別醫療費用、住房貸款等全部有效信息，這也是就家庭課稅容易導致課稅不足的主要原因。為了更有效地實施家庭課稅模式，對納稅申報、稅收核定和涉稅信息化平臺的建設上都有一定的要求。

（一）建立代扣代繳與自主申報的制度銜接

綜合稅制中自主申報將逐漸成為征管的主要方式，但源泉扣繳制度在獲取信息方面發揮著重要的、基礎性的作用，要建立源泉扣繳、預繳和自行申報、匯算清繳之間的有效關聯。源泉扣繳對應的所得范疇有限，主要適用于工資薪金所得和部分金融資產的投資收益，但考慮到在繳納個人所得稅的納稅人中以工薪薪金為個人單一或主要所得的人口基數和應納稅額巨大，這一制度無疑在個稅征管中發揮著基礎的、重要的作用?？劾U義務人有向納稅人和稅務機關雙向申報的義務，避免涉稅信息的不對稱。自主申報包括年終申報和日常申報。家庭課稅時納稅人對于家庭成員是否符合費用扣除的個性化條件的自主申報是稅務征管的必要步驟。納稅人可以選擇向扣繳義務人申報扣除信息，由扣繳義務人辦理扣除，或者選擇向匯繳地主管稅務機關辦理匯算清繳申報時扣除。綜合與分類相結合稅制下對于未納入綜合計征范圍的所得項目，也需進行納稅申報，所得獲取或支付環節已經按照規定代扣代繳或申報納稅的，作為這部分所得納稅義務的完結，未代扣代繳或代扣代繳不足的要補繳稅款，并承擔相應的法律責任。

（二）稅務機關對涉稅信息的核對確認

稅收評定是稅務機關對納稅人申報信息和由第三人提供的涉稅資料的核對過程⑤，需要納稅機關對納稅人的納稅申報進行準確性、真實性和合理性的審核和評定，并發出稅收評定通知書，確定最終納稅義務[19]。需要注意的是稅務管理一般遵循滿足型稅收處理原則，雖然理論上完全可以通過各種稅收調查程序避免課稅不足對稅基的侵蝕和累進的擴大效應導致與家庭量能課稅相背離，但太過激進的、侵犯公民私人領域的稽征方法是納稅人不能容忍的[20]。而且經濟社會發展的條件也可能限制精明有效的核稅方法的使用范圍，出于道德考量和政治判斷，在家庭課稅的處理上需要慎重評價稅收調查程序的合理限度，結合運用一些簡化的、推定的核稅程序。

（三）稅收征管信息系統的建立與完善

以計算機信息技術為載體的稅收征管信息系統對涉稅信息廣泛收集、分析和應用，在稅源監控、納稅申報和稅務稽查過程中發揮重大作用。信息的自動獲取并進行比對無須人工審批，是個人所得稅發展的長期目標和突破傳統征管模式的關鍵。涉稅信息包括納稅人信息和第三方信息，納稅人信息主要是納稅人和扣繳義務人向稅務機關申報納稅而掌握的信息。第三方信息包括公安、人民銀行、金融監管等部門關于納稅人的收支、費用等相關涉稅信息，通過建立部門信息共享和交叉比對，確認納稅人的真實課稅義務。

六、結語

本文側重從法理分析的視角探討了家庭課稅制度與我國個人所得稅之間的理論契合與路徑。個人所得稅作為不能轉嫁稅負的直接稅種，課稅單位的選擇是各國根據所處的經濟政治社會環境和法治水平進行權衡與取舍的綜合產物。尤其在經濟欠發達國家，稅收功能傾斜與稅收政策誘導背后往往關系整個國家的經濟發展利益和收入分配格局。從2018年新修正的個稅法立法動態和發展趨勢來看，家庭匯總征稅無論是與當前的分類、綜合結合的個人所得稅制還是所得綜合范圍更廣的所得稅課稅模式都更加契合，可以充分發揮個人所得稅法對收入再分配的調節功能，有助于減輕我國日益突出的收入差距擴大和貧富差距懸殊的問題。在當下稅制中應改變對抗式的征管關系和模式，通過稅收激勵來推進家庭課稅模式的引入，同時在課稅單位的申報上給納稅人充分的自主權，為我國漸進式的個稅改革做鋪墊。個稅法改革關注當下的稅制改革成果的制度配套，同時也前瞻性地謀劃立法，是落實稅收法治的必由之路。

注釋：

①本文僅以核心家庭為研究對象，即由父母和子女組成的家庭，其他家庭類型如幾代同堂的家庭可以拆分為核心家庭來討論。另外由于未婚子女大多在家庭中扮演受撫養人的角色，收入可忽略不計，所以家庭所得一般可以用夫妻所得代替，兩者表述意義等同。

②美國《國內收入法典》第61款定義，毛所得是指納稅人所有來源的所得，并列舉出15項應計入毛所得的所得：包括：納稅者進行勞動獲得的報酬;從事經營活動獲得的毛所得;處置財產的所得;利息;租金;特許權出讓使用費用等。該條款還特別強調了毛所得不僅僅限于這15項所得。

③因經營所得本質上是一種混合所得，經營收益的獲得是勞動所得和資本所得混合投入的結果，其稅收處理方式應與企業所得稅類似，所以本文暫不對其進行專門討論。

④分割法是商數法的簡化方法，是指假設夫妻雙方都參加工作，按照兩人凈所得合計額的一半征稅，然后將所得稅款乘以2得到該家庭的所征稅款。

⑤第三方主要包括給納稅人提供應稅所得的私人主體以及與稅務機關平行的公共事業部門。

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TheConsiderationandPathAnalysisofFamilyTaxationinthe

PersonalIncomeTaxLawofChina

ZHOUHan-yan

（LawSchool，RenminUniversityofChina，Beijing100872，China）

Abstract：Familytaxationisasystematicproject，whichisrelatedtotherealizationofthejustvalueofindividualincometaxdistributionandtheimplementationoftheprincipleoftaxationaccordingtocapacity.Theexaminationoffamilytaxationmodefollowsthepathofbasicprinciples，taxsystemstructure，expensededuction，progressivetaxationandtaxcollectionandmanagement，amongwhichthroughthecomparativeanalysisoffamilyandindividualtaxation，andthediscussionontheadjustmentofdifferenttaxsystemsandtaxationunits，thispaperexpoundsthecoordinationprincipleoffamilytaxationmodeandcomprehensiveincometaxsystem.Theresearchshowsthat：thefamilycollectivetaxationismoreconsistentwiththecurrentindividualincometaxsystemofclassificationandcomprehensivecombinationortheincometaxmodeofwidercomprehensiveincomerange，whichismoreconducivetotheregulationofincomeredistributionofindividualincometax.Atthesametime，weshouldrealizethatthedeductionofcomprehensiveincomeunderthefamilytaxmodeiscomplexandrelatedtothecomprehensivetaxbase，whiletheapplicationofprogressivetaxrateincreasesfasterthanthetaxbase，soitbecomesakeytaxstep.However，intermsoftaxcollectionandmanagementrequirements，itisnecessarytoprovideproceduralguaranteeforfamilytaxationthroughtheeffectiveconnectionbetweenwithholdingandselfdeclarationandtheimprovementofmoderninformationsystemoftaxcollectionandmanagement.

Keywords：personalincometax;taxunit;capacitytax;familytax;expensededuction

（責任編輯：嚴元）