論作為宏觀調控主體“準司法權”的稅務機關偵查權

姚子健

(北京大學 法學院，北京 100871)

一、問題的提出

關于稅務機關的偵查權，學界的討論集中于稅務警察制度。有學者通過結合稅務警察制度的特征與我國法治環境的條件，得出了我國建立稅務警察制度具有可行性的結論。[1]另有學者提出了我國建立稅務警察制度的可行路徑，并表明稅務警察的主要權力應當包括特別調查權、刑事偵查權與其他特殊權力。[2]從本質上考察，現有研究多錯誤地將稅務警察制度等同于稅務機關偵查權的賦權問題，事實上稅務警察制度有別于稅務機關的偵查權，二者不可相提并論。

在刑事訴訟法領域，雖有學者針對涉稅犯罪偵查權配置問題做出專門研究，但這些研究立足于刑事司法基本理論，將稅務機關視作行政機關。但從主體屬性出發，稅務機關不僅是行政機關，更具有作為宏觀調控主體的經濟法主體特性。在當前的時代背景下，對于稅收營商環境的打造日益強調和諧征納關系的構建，稅務機關的行政主體地位弱化，經濟法主體地位強化，將稅務機關與納稅人之間的法律關系定位為管理與被管理的行政法律關系有失偏頗，而應將其定位為調制與接受調制的經濟法律關系。單純立足于刑事司法的稅務機關偵查權理論因忽略征稅權之存在已不合時宜，應當從經濟法視角解析稅務機關偵查權的賦權問題。

二、作為經濟法主體準司法權的偵查權

(一)準司法權概念之拓補

關于準司法權的概念，我國學界一直未能形成統一觀點。行政法上的準司法權通常用來描述由行政部長或政府部門行使但在行使過程中受到一定程度司法控制的權力。一般來說，只有在查明某些事實存在時才能行使準司法權，其表明這些事實必須符合一部法典的規定。[3]根據布萊克法律詞典，準司法權與行政或管理人員的裁判行為相關。準司法行為在沒有濫用自由裁量權的情況下有效，通常用以確定公民的基本權利，這些事實尚待法院審核。在美國，準司法權系指行政機關作出的司法決定；在英國，準司法行為屬于行政范疇，是指行政官員受法律約束，遵守某些形式(如舉行公開聽證會等)以達成最終決定。[4]

準司法權是一種舶來品，在其發源地美國，司法權僅指審判權，因此有學者認為準司法權僅限于審判權的延伸。[5]筆者并不認可此種看法。對準司法權理論研究的價值體現在對我國相關理論與制度構建的借鑒，盲目沿用美國法域的準司法權理論，會造成與中國法治環境的脫節，也會導致法律移植的水土不服?？v觀目前形成的準司法權行政權擴張或司法權委任的理論，以及近年來關于某些具有爭議性權力性質的討論，認為準司法權擁有行政權與司法權雙重屬性的觀點愈加突出，即準司法權不可僅簡單理解成審判權的延伸。從更本質上考察，準司法體現的是行政屬性與司法屬性的融合。從司法與行政各自的概念、性質與實踐的交叉、互動出發對準司法權這一概念進行拓補，可以有效解決學界爭議的某些權力的屬性問題，同時更加符合我國的法治環境。因此，筆者認為準司法權兼具司法權與行政權特征，是由特定機關享有的具有司法屬性的權力。

司法權多指向審判權，因此審判權延伸權力屬于準司法權自不待言。然而關于偵查權是否屬于司法權則存在較大爭議。更多學者認為偵查權屬于行政權，但其所具備的司法屬性不容忽略。偵查權的實際運行過程、偵查程序都不是單純的行政程序或司法程序，偵查程序受刑事訴訟法而非行政法制約。[6]同時，按照準司法權最原初之定義，準司法權是在查明一定事實存在時使用的權力，偵查權以查明犯罪事實存在為目的，顯然符合準司法權之定義。且偵查權查明的事實并非單純的事實，是刑事司法所需要的事實，刑事司法中的法律適用會成為偵查權查明犯罪事實存在與否的指引，這也正是偵查權司法屬性的體現。當然在偵查權行使過程中采取的某些手段，如刑事強制措施，擁有顯而易見的行政屬性。因此將偵查權歸屬于準司法權更為恰當，即由法定的偵查機關享有的、具有司法權性質的權力，由此可以避免因將偵查權簡單歸屬于某一類權力而引發的爭論。正是由于在刑事司法領域偵查權具有司法屬性，才可以對刑事審判產生重要影響。而忽略偵查權的司法屬性，會導致在刑事司法實踐中經濟法主體調制權的不當介入，從而侵害被追訴人的合法權益。

(二)經濟法主體的準司法權理論

1.經濟法主體享有準司法權的原因

經濟法與傳統部門法差異懸殊，在經濟法的運行過程中，其實施主體主要是政府，而不是法院。因而經濟法的實施，更側重于積極的執法，而不是消極的執法，政府是最主要的執法主體。[7]也正是基于此特點，在經濟法領域，調制主體擁有的準司法權往往不具有司法的被動性，而更加具有行政權的主動性。經濟法主體的準司法權以及以準司法權為核心構建的制度，本質上體現了一種調制方法與理念。作為“治國之法”與“促進發展之法”，經濟法體現出現代性特征，這也是傳統部門法力所不能及之處。在宏觀調控與市場規制領域，整體經濟目標的達成與社會公益的本位理念往往不能單純依靠行政手段來達成，即使調制主體常表現為行政主體。通過準司法權的行使，在經濟調制過程中灌注司法理念，一方面可以有效提升調制主體的經濟治理能力，實現國家治理能力現代化；另一方面可以有效化解矛盾，促進調制受體的遵從，形成良好的經濟調制秩序。這與經濟法的社會性與現代性特征以及兼顧效率與公平的價值相契合。

2.準司法權與調制權間的關系

雖然有學者認為準司法權屬于調制權的范疇，但筆者認為這種觀點不夠全面。[8]依據規制形式的不同，市場規制權可以分類為規則制定權、調查權(信息獲取權)、處理權、處罰權、強制權、許可權[9]；按照調控領域的不同，宏觀調控權主要包括財政調控權、金融調控權、計劃調控權。[10]市場規制主體的偵查權屬于市場規制權的范疇，因其以維護市場秩序為目的，產生市場規制之效果。但宏觀調控主體的偵查權則并不屬于宏觀調控權的范疇，因其不會直接產生宏觀調控的效果。宏觀調控主體的偵查權在本質上構成宏觀調控權運行的保障，系宏觀調控權的附屬。

3.經濟法主體準司法權的權能

關于權能，過往研究多座落于私法領域，將權能引入稅法領域，有學者認為權能是權利的內容，是權利人為實現其目的利益依法所能采取的手段。[11]而拋開私法與公法領域的劃分，“權能乃是一種在法律上得到證立的，通過并依據相關效果的宣示，從而創制法律規范(或者法律效果)的能力”。權能具有可能性，“擁有一項權能意味著擁有某種形式的可能”。[12]依據以上論述，作為調制主體重要權力類型的準司法權體現出一種效力、職能，具有維護調制權運行、更好地實現經濟調制之可能。要構建調制主體的準司法權體系，必須準確把握準司法權的權能特征。調制主體享有準司法權的最大原因是其享有調制權，若調制主體不享有調制權，其本身就不可能享有準司法權，即準司法權不能脫離調制權單獨存在。準司法權的司法屬性體現在事實認定與法律適用方面，也正是這部分司法屬性的權力對征稅權運行具有保障作用。因此，筆者雖將偵查權定位為準司法權，但若將其賦予調制主體，則并非賦予完整的權力，而主要賦予偵查權運行中與調制權緊密相連的那部分權力。權力的屬性多為司法性質的權力，較少涉及行政屬性的權力，因為具有行政屬性的那部分權力往往不能因由調制主體行使而產生保障調制權運行的作用。

三、稅務機關的偵查權與警察權之辨

稅務機關是重要的經濟法主體，隸屬于宏觀調控主體的范疇。有關稅務機關偵查權的賦權問題，在學界常與稅務警察制度引進的問題相混淆。在1995～1997年及2004～2007年兩個時期，我國曾有學者呼吁稅收基本法的制定，其中也涉及稅收基本法中稅收司法體系的立法思考，即稅務警察制度與稅務法院(庭)的設立。在當前的時代背景下，我國稅制進一步優化，不少學者再次提議制定稅收通則或稅收基本法，有關引入稅務警察制度的討論也隨之成為熱點話題。立足于我國目前的法治環境，應當把握主要矛盾，將關注重點聚焦于稅務機關偵查權缺失的問題上。

事實上，將稅務機關享有對涉稅犯罪行為的偵查權單純地視為稅務警察制度的引入是一種錯誤的觀點。稅務警察制度不僅賦予了稅務機關偵查權，還賦予了稅務機關公安行政權，即警察權。二者存在較大差異，首先，就直接目的角度而言，警察權行使的直接目的在于法律執行，即在稅法授權范圍內的執法活動和干預活動以保障安全稅收秩序的形成[13]；而偵查權行使的直接目的系調查涉稅犯罪行為。前者注重日常稅收征管秩序的維護，而后者則注重稅收征管秩序被破壞后的修復工作。其次，從適用階段來看，警察權適用于稅收征管的各個階段，而偵查權只有在有證據可初步證明存在涉稅犯罪行為時方可啟動。最后，警察權屬于行政權，存在法律控制與約束不夠的問題，容易造成職權的濫用。而偵查權由于具有司法屬性，擁有嚴格的法律監督與制約機制，且需遵從嚴苛的程序性要求。厘清二者之間的關系具有重要意義。警察權具有強制性且適用范圍更加廣泛，會對納稅人及其他主體產生強力約束。盲目建立稅務警察制度，雖然表面上更容易維護稅收征管秩序，但是過于嚴苛的稅收征收管理措施反而不利于納稅人的遵從。稅務機關與納稅人之間并非行政法上的管理與被管理關系，而是經濟法上的調制與接受調制的關系，在日益強調公法之債平等性、構建和諧征納關系的今天，警察權的引入反而會導致稅收征管秩序的崩潰。目前我國稅務稽查制度通過改革稽查體制、完善合作協調模式、健全內部控制機制、建立質效評價體系等方式形成了較為成熟的制度類型，未來應以不斷優化稅務稽查制度的方式維護稅收征管秩序，而無需警察權的引入。與警察權不同，引入偵查權的主要目的系提升打擊涉稅犯罪行為的效率，偵查權需符合一定條件方可啟動，且必須滿足嚴格的程序性要求，其行使在實現修復稅收征管秩序、打擊涉稅犯罪目的的同時不會對納稅人及相關主體產生過分強力的約束。

筆者通過對近年來涉稅犯罪案件數量進行統計發現，雖然近年來涉稅犯罪案件數量呈波動上升趨勢(如圖1所示)，但相比所有破壞社會主義市場經濟秩序類犯罪數量仍處于較低水平。近年來涉稅犯罪案件數量的緩慢增長體現了犯罪分子犯罪手段的多樣化，許多種類的犯罪均體現出緩慢增長的數量趨勢，這與當前的時代背景密不可分。但并不可據此說明涉稅犯罪的普遍與猖獗。由此可進一步證明目前我國并無建立稅務警察制度的必要，而需特別關注新型涉稅犯罪，并提高涉稅犯罪的偵查效率。

圖1 近年來一審危害稅收征管秩序的案件數量

四、刑事司法實踐中涉稅犯罪偵查權配置情況

在20世紀末，我國曾建立過基層稅務檢察室。最早的可追溯至1985年10月于藁城縣組建的稅務檢察室。稅務檢察室理論上是檢察院派駐的檢察機構，但在實踐中依靠稅務機關與檢察機關共同運作，其擁有一定的偵查權，可以采取強制措施獲取證據。1997年9月19日，最高人民檢察院與國家稅務總局發布《關于撤銷稅務檢察機構有關問題的通知》(高檢會〔1997〕3號)，稅務檢察室被撤銷。[14]1997年出臺的《公安部、國家稅務總局關于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》要求在打擊涉稅犯罪活動中建立涉稅案件移送制度，由稅務機關與公安機關秉承各司其職、通力合作的原則，加大打擊力度，并進一步推動打擊涉稅犯罪專業團隊的建設。該通知表明，在實際偵查涉稅犯罪活動中，偵查權完全由公安機關享有，公安機關與稅務機關不建立聯合辦案隊伍，二者之間最大的合作在于信息互換，稅務機關無偵查權，亦無啟動偵查權之權力。但在將案件情況移送公安機關后，稅務機關有權獲知案件審查結果與是否立案偵查等事項。

域外的稅務機關偵查權運行模式有兩種典型類型：一種是意大利、俄羅斯的稅務警察制度，因隸屬于司法部門而具有非常廣泛的權力；另一種是德國與日本的稅務警察制度，隸屬于稅務機關具有較強的專業性與有限的權力。[2]這兩種類型實際上體現了不同的權力運作模式，前者將稅務偵查權賦予司法部門，后者則將其賦予稅務機關行使。由稅務機關行使偵查權的情形較為常見，在英國，逃稅罪由國內稅務機關處理；在美國，財政部下設國內稅收署行使偵查權，偵查主體多元化是兩大法系偵查權配置的共同特征。[15]

一方面，稅務機關擁有偵查權將有助于高效、精準打擊涉稅犯罪行為，切實維護稅收征管秩序，保障征稅權的運行。另一方面，由于涉稅犯罪具有高度專業性，且與一般經濟犯罪存在較大差異，稅務機關在刑事司法中擁有著特殊的地位。在我國的刑事司法實踐中，稅務機關以其擁有的征稅權或多或少地介入刑事司法程序，而稅務機關的這種介入卻缺乏相關法律的指引，本質上構成了對征稅權的濫用。賦予稅務機關偵查權也可進一步規范稅務機關在刑事司法程序中的行為，避免征稅權的濫用。

五、我國稅務機關偵查權缺失導致的問題

目前，由于我國稅務機關缺乏偵查權，在刑事司法實踐中產生了如下問題：稅務機關初查涉稅犯罪的不力，偵查機關偵查涉稅犯罪專業知識的不足，以及涉稅犯罪案件刑事司法實踐中稅務機關的不當介入。由此導致打擊涉稅犯罪存在多重阻礙，稅收征管秩序被破壞后不能得到妥善修復。

(一)稅務機關初查涉稅犯罪的不力

《公安部、國家稅務總局關于嚴厲打擊涉稅犯罪的通知》頒布后，我國建立了涉稅案件移送制度，要求稅務機關在查處涉稅違法案件的過程中應及時向公安機關移送，防止以罰代刑?！缎姓谭C關移送涉嫌犯罪案件的規定》則對案件移送的具體程序性要求作出了規定。值得注意的是，危害稅收征管秩序類犯罪與一般經濟犯罪存在不同之處。以作為典型涉稅犯罪的逃稅罪為例，根據《刑法》第二百零一條之規定，在稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。該款規定的目的系確保國家稅收收入的及時取得，但背后卻將逃稅罪的移送權賦予了稅務機關。在決定移送公安機關前，由于稅務機關缺乏偵查手段，不利于證據的固定，待到移送偵查后往往為時已晚。除逃稅罪外的其他涉稅犯罪，理論上公安機關均應主動介入偵查，然而在刑事司法實踐中的普遍做法是由稅務機關初查，由公安機關后續偵查，公安機關往往不能及時介入涉稅犯罪案件。[16]涉稅犯罪案件初期對稅務機關的依賴與稅務機關偵查手段的缺乏形成了明顯矛盾，導致稅務機關處理涉稅犯罪案件的效率低下。

(二)偵查機關偵查涉稅犯罪專業知識的不足

在偵查虛開增值稅專用發票犯罪案件中，公安機關必須了解增值稅專用發票的內容結構、管理方法等基礎知識，還需學會清查判斷發票、鑒別發票真偽、檢查進銷項專用發票等專業性技能。在逃稅罪的偵查過程中，公安機關需掌握各稅種的計稅原理、征稅范圍、納稅人、計稅方法等專業知識。在偵查涉稅犯罪實踐中，公安機關往往需要參考稅務機關的建議，以彌補自身專業知識的缺陷。由于偵查權的實際擁有者為公安機關，其自身專業性不足也會導致偵查效率的低下。雖然目前也有學者認為專業性的缺乏不構成賦權的合理理由，因為各領域自有其專業之處，但筆者并不認可這種看法。涉稅犯罪的專業性體現在對稅法的把握，囿于現代稅制的復雜性，即使是專業的稅務人員亦有未盡之處，更何況專門從事偵查工作的公安機關工作人員。此外，近年來發票犯罪的專業性之高、犯罪之精巧亦令人嘆為觀止，而作為設計、管理發票的單位，稅務機關對發票的了解程度更是無人能及。更重要的是，偵查階段在整個刑事訴訟中有著舉足輕重的作用，如果由于公安機關專業性的缺乏導致證據的固定與獲取出現紕漏，將會對后續程序產生不可逆轉之損害?；谝陨峡剂?，專業性的缺乏仍是賦權的合理理由。

(三)涉稅犯罪案件刑事司法實踐中稅務機關的不當介入

在處理涉稅刑事犯罪案件時，法官過分依賴稅務機關出具的稅務執法文書，甚至會將其作為定案的主要依據。然而稅務執法文書卻普遍存在對違法事實的認定違背基本常識、所依據的證據不具備“三性”、核定稅款所采用的計算方法隨意混亂、缺乏三段論的推理邏輯、所依據的規范性文件合法性有待審查等問題。稅務機關與稅務執法文書在刑事訴訟中不具備明確的法律地位，稅務機關憑借征稅權不當地介入了刑事司法程序，損害了被追訴人的合法權益。為解決此問題，有學者認為應當借鑒專家輔助人制度，將稅務機關在刑事訴訟中的法律地位規定為專家輔助人，將稅務執法文書定位為與專家意見性質相同的“單位說明類資料”。[17]此種思路可以明確稅務機關與稅務執法文書在刑事訴訟中的法律地位，但依舊無法改變法官對稅務機關依賴性過大的問題，稅務機關在涉稅犯罪案件刑事審判階段依舊擁有過高的話語權。即使在建立稅務法院(庭)后，稅務機關的此種不當介入仍不能得到根治，這源于司法權本身的特性。稅務機關作為征稅機關具有主動性與能動性，征稅權的行使勢必前置于具有被動性的司法權，法官在認定事實方面具有天然的劣勢，建立稅務法院(庭)后，法官仍需依賴稅務機關提供事實確認方面的建議?；谝陨险撌龉P者認為，稅務機關應在偵查階段介入涉稅犯罪案件刑事訴訟，而不應在審判階段影響法官的斷案。當稅務機關擁有偵查權后，依據其具備的專業能力可以使偵查過程獲取的證據形成完整的證據鏈條，有效證明犯罪事實是否存在。同時稅務機關通過行使偵查權進入刑事司法程序會更加規范，可通過偵查權監督機制嚴格把控稅務機關的行為，有效避免當前階段以稅務執法文書代替法定證據定案，損害被追訴人合法權益的問題。

六、以征稅權為核心構建稅務機關的偵查權

(一)稅務機關偵查權的運行模式

關于稅務機關偵查權的運行模式，形成了三種合理構想，如圖2所示。

圖2 我國稅務機關偵查權運作模式構想

第一種是合作共享模式，即由稅務機關和公安機關合作偵查；第二種是順序模式，即由稅務機關先行偵查，再移送公安機關進行后續偵查；第三種是獨享模式，即所有的涉稅犯罪均由稅務機關負責偵查，偵查終結后移送審查起訴。在獨享模式中，稅務機關自行把握偵查權的啟動條件以及案件的移送審查起訴，實際上賦予了稅務機關過大的權力。在順序模式中，很難找到合理的分界點以實現稅務機關與公安機關在偵查程序中的銜接。先后的偵查模式雖有利于促進公平，卻會以犧牲效率為代價，這本身與賦予稅務機關偵查權的初衷南轅北轍。且會因缺乏交流而導致稅務機關與公安機關得出差異懸殊的偵查結論，與促進二者協調配合的理念背道而馳。因此更為合理的稅務機關偵查權的運行模式應為分享模式，即由稅務機關與公安機關共同享有涉稅犯罪案件的偵查權。

事實上，分享行使偵查權的模式更能體現出偵查權作為稅務機關準司法權的特征。如前所述，稅務機關的準司法權是保障征稅權運行的權能，其因保障征稅權運行而產生，若沒有征稅權，稅務機關不可能享有偵查權。稅務機關享有的偵查權并不完整，其只擁有偵查權的事實認定與法律適用以及部分強制性權能，這些手段以征稅權為核心。以征稅權為核心構建稅務機關的偵查權，可以在有效解決稅務機關偵查權缺失問題的同時確保稅務機關的權力不被濫用?！皩嗔﹃P進制度的籠子”，要求每一種權力、每種權力的具體手段為法律所明確規定，在此背景下解構偵查權內容，以征稅權為核心構建稅務機關的偵查權體系具有可行性。

(二)稅務機關偵查權的權能配置

稅務機關在稅務稽查過程中或者接受舉報信息發現相關主體涉嫌涉稅犯罪時方可開啟偵查權。稅務機關在對涉稅案件立案后，應及時通知公安機關合力偵查，并通知檢察機關進行監督。在合作偵查過程中，稅務機關與公安機關仍應從事各有側重的分工工作，以實現偵查效率的最大化。根據我國《刑事訴訟法》第二編第二章偵查之規定，偵查權具體包含訊問、詢問、勘驗、檢查、搜查、查封、扣押、凍結、鑒定、技術偵查、通緝的權力。在關于獲取信息、分析證據以確認事實方面，應當主要依靠稅務機關來完成，因其在征稅權運行中對稅收征收管理過程更加熟悉，對調制受體更加了解。而在采取強制措施、提取證據、技術偵查、通緝方面，應當主要依靠公安機關完成，因其不涉及稅務機關征稅權的運行且偵查機關在偵查一般刑事案件中擁有更多的偵查經驗。

(三)稅務機關偵查權的法律監督

賦權與限權是一體兩面的關系，既然賦予稅務機關偵查權確有必要，則在賦權后的限權也就必不可少。檢察機關作為我國的法律監督機關，同時也是稅務機關偵查權行使的監督機關。檢察機關對稅務機關偵查權的監督，不僅有利于偵查權的合法行使，還有利于約束稅務機關的行為，避免出現“重罪輕判”或“以罰代刑”的問題。[18]由于稅務機關存在雙重領導體系，為避免上級稅務機關、省級政府出于本位利益和局部利益之考量而干擾偵查權行使，在稅務機關偵查權的運行過程中，應當將檢察機關作為唯一的法律監督機關。

七、結 語

我國現有研究錯誤地將稅務警察制度引進與稅務機關偵查權賦權問題相等同，實質上混淆了作為行政權的警察權與作為準司法權的偵查權?；诋斍傲己玫亩愂照鞴苤刃蛞约岸悇諜C關初查涉稅犯罪的不力、偵查機關查處涉稅犯罪專業性的缺乏、稅務機關在涉稅犯罪刑事訴訟中的不當介入，確有必要賦予稅務機關偵查權，而無必要賦予稅務機關警察權。稅務機關作為調制主體享有偵查權的原因系保障征稅權的運行以促進良好稅收征管秩序的形成。作為保障征稅權運行的準司法權，稅務機關所擁有的偵查權并非完整的權力，而只具備偵查權的部分手段，這種手段以征稅權為核心。通過以征稅權為核心解構稅務機關的偵查權權能，并引入外部監督機制，可以在維護稅收征管秩序的同時保障被追訴人的合法權益。