論以人為本的稅收征管
——基于人口視角的分析

潘 寧

(北京大學 法學院，北京 100871)

一、背景與問題的提出

“以人為本”是法治的終極價值追求，人本身理應成為法治的邏輯起點和最終邏輯歸宿，只有“以人為本”，才能真正推動法治的實現。[1]人是征管活動中的核心要素和基礎要素，其他的一切要素都是在人的控制之下的次級要素。[2]因此，在具體的征管制度實踐中，人本是核心，是征稅之本，也是立法之本。如果將以人為本的征管理念融入具體的征管立法和征管執法活動中，則對于解決大量的現實問題是大有裨益的。[3]那么，如何將以人為本的理念融入稅收征管立法并貫徹到具體的征管實踐當中呢？

“人”是人本法律觀分析法律問題的根本出發點和立足點，準確把握“人”的意蘊是科學理解人本法律觀的首要前提[4]，因此，如何理解“人”這一概念，對于實現以為人本的稅收征管至關重要。研究者理解“人”之內涵的維度較為多元，有時從抽象的維度看“人”，有時則重視具體的“人”；有時基于整體的“人”進行研究，有時則從個體的“人”出發；有時定性地審視“人”，有時又定量地審視“人”……。對于稅收征管立法而言，研究者時常站在抽象的、個體的、定性的維度，從“人權”這一范疇入手理解“人”，并探討如何通過納稅人權利保護來落實“以人為本”。

但除此之外，對于實現以人為本的稅收征管這一目標而言，還應當基于現實的、整體的、定量的維度——“人口”來理解“人”。人口視角是從人口規模和結構出發宏觀審視特定時代下國家的經濟和社會問題，進而從整體上把握制度建構的時代需要。[5]人口是指生活在特定社會制度、特定地域，具有一定數量和質量的人的總稱，是一個社會各種文化、經濟和政治活動的基礎[6]，人口規模、結構特征和發展趨勢是一國最基本的國情。當前，我國正在經歷著人口低增長、人口老齡化、城市化等諸多人口規模和結構性變化，這些變化都對經濟和社會發展的方方面面產生了深刻影響。有鑒于此，本文擬在人口視角下解析我國人口規模和結構特點及其變化趨勢對稅收征管提出的要求，并在此基礎上討論應在《稅收征管法》修訂中如何做出具體回應。

二、人口視角下稅收征管的價值論證

稅收征管法應當融入發展導向，而發展歸根到底是人的發展，因此，在新的歷史時期，優化稅收征管立法需要將人口規模、結構及發展趨勢這些有關“人”的現實的、整體的基本事實定量地納入考量當中。稅收征管制度再造的要旨是均衡保護國家稅收利益和納稅人權利，而兩者均衡的尺度全在于制度導向和其背后價值。[7]當代中國社會的重大時代主題和現實需求是發展，但目前收入導向型的稅收征管立法在具體制度設計時，對何時何地、如何征稅的問題總是力圖使國家獲得更多稅收收入，其中有些制度雖在短期內有助于保證稅收收入，從根本上來看卻無益于整體發展。相較之下，發展導向型的稅收征管立法則更側重通過制度的科學設計和有效實施來促進經濟和社會協調發展。[8]因此，如何讓國家獲得稅收收入的過程及其產生的影響更符合人民發展的整體需要是稅收征管法修訂中不容忽視的重要問題。與此同時，由于一國民眾是“立法”這一事物本質上的“母體”，“以人為本”是稅收征管法應當具備的精神氣質，從根本來說，以發展為導向完善稅收征管制度，就是要在修法過程中增加對“人”的關注。[9]

全面而深刻地理解稅收征管制度的總體期待離不開外部視角的審視，否則會囿于技術性的加法式立法，造成法越修越復雜、問題卻越來越多的局面。對稅收征管法修訂問題的研究不能局限于對法條解釋、案例分析以及國內外法律制度的比較，而應全面深入地揭示稅收征管法理念的內涵實質，嘗試突破原有研究思維上的束縛與禁錮，需要對稅收征管法的理論研究視域予以充分擴展，不斷深化對稅收征管法內在機理的認知，最終形成對稅收征管法理念的準確理解。[10]

回顧過往，對稅收征管法的研究更側重于從法學學科內部視角出發，較多致力于分析稅收法律關系問題、稅收征管法與他法的協調問題、稅收執法與司法銜接問題、納稅人具體權利完善和保護問題、涉稅信息獲取的協理義務等問題，較少分析外部重大趨勢對稅收征管的潛在影響。在少數基于外部視角的研究中，目前主要是從科技這一外部視角探討對稅收征管法改進的影響，強調順應互聯網、智能時代發展之勢實現稅收征管現代化。

實際上，除了科技革新之外，我國人口形勢也正在經歷轉折，這一重大趨勢也深刻影響著中國的現代化進程。近年來，中國流動人口規模開始進入調整期 ，絕大多數行政區域的城鎮化水平都超過50%，人口自然增長明確趨緩，人口年齡結構和受教育結構等方面也出現明顯變化。以人口激增和頻繁流動為主要特點的時代已經過去，以人口低增長、老齡化為特征的時代正在加速到來。在此背景下，2020年12月10日結束的為期40天的第七次全國人口普查工作的統計結果還將進一步全面地勾勒出我國目前人口規模和結構的全貌，由此將為發展規劃編制、各項公共政策制定、公共服務布局等提供基礎數據。

稅收征管當堅持以人為本，因此，落實稅收征管改革各項基本原則意味著要面向人口基本國情對各項具體征管制度做相應的本土化改造。自然人是規模龐大且重要的納稅主體，人口規模和結構特征及其變化趨勢會顯著影響自然人稅收的體量和征收的難度，同時也會對納稅服務提出結構性需求。

基于“逐步提高直接稅比重”這一總體要求和“建立自然人稅收管理體系”的改革方案，作為稅收征管一般法的《稅收征管法》應當在其征管原則和規則中對自然人征管的特點有基本體現。在此背景下，2015年《稅收征收管理法修訂草案(征求意見稿)》(以下簡稱《征求意見稿》)圍繞自然人做出了一定程度的制度創新和規則調整，此后學界開始反思和總結現行征管制度中對自然人稅收管理重視不足、制度不健全、稅源管理難度大等問題，更多致力于面向世界并在制度比較中尋找經驗，建構我國的自然人稅收征管體系，進而改善目前以法人為中心的傳統稅收征管體系。[11]如有學者指出，澳大利亞直接稅收入占比較高，重視建構針對自然人的征管制度，其制度包括納稅人識別號制度、所得稅預扣制度、不動產評估管理與征稅相分離制度、涉稅信息共享、重點監控與隨機抽查結合等幾方面的特點[12]；有學者指出，美國的個人所得稅收入占據稅收總收入一半以上，其建立了三號全國統一的納稅號碼制度、完善的納稅申報制度、嚴密的稅收風險防控制度、嚴格的先進管理制度，且擁有較高的信息治稅水平；日本則有針對自然人納稅人特色的藍色申報制度、納稅信用制度、社會協作制度和稅務代理制度。[13]這些對域外的自然人稅收征管制度的研究為我國《稅收征管法》的修訂提供了有益參考，但這僅是知識前提，如何取其精華并做適當的本土化改造值得更進一步地調查、分析和論證。總而言之，自然人稅收征管比法人的稅收征管更為復雜，《稅收征管法》修訂過程中不僅需要積極借鑒域外制度的經驗，而且應當立足本土國情，在宏觀視角下整體地、數量化地把握我國自然人的規模和結構特點及其發展趨勢，在此基礎上做好科學的權衡考量，如此方能做到有的放矢。

三、人口影響稅收征管的邏輯及表現

自然人是市場主體的一種重要形式，也是構成組織體形式市場主體的基本單元。就自然人納稅人的稅收貢獻而言，人口規模和結構影響是直接而全面的。從自然人稅收征收管理的大視角審視，需要進一步考慮自然人納稅人的特點和未來對自然人納稅人收入、財產、行為等稅源監控及稅收權益保護的需要，對《征求意見稿》作進一步完善。[14]我國自然人所涉人數眾多、流動性強、跨地域廣，收入形式復雜多樣、來源多元化且隱蔽、稅法知識欠缺及稅法遵從意識薄弱。[10]盡管學者們已觀察并總結出了這些自然人納稅人整體上的特點，但唯有更深入和系統地分析這些特征背后的驅動因素，才能建構更科學、更穩定的自然人稅收征管體系，否則稅收征管制度建設將成為不斷作回應式加法的“補丁工程”而非建構式的“系統工程”，將經常出現新法成舊法、法律條款被文件通知瓦解的“制度創新陷阱”。

人口變遷形塑著社會變遷，而制度在社會變遷中建構與發展，因此，人口變遷構成了制度發生與發展的根本動因，從人口視角解析如何完善稅收征管，是對自然人納稅人特點和未來對自然人納稅人稅源監控及稅收權益保護需求“深思熟慮”的表現。人口變遷是人口過程和人口結構在時間向度上的變化。其中，人口過程是人口的生育過程、死亡過程和遷移過程的總稱，人口的自然增長和機械增長過程共同決定了一國的人口規模。人口結構是一個國家或地區的總人口中，各種自然和社會的人口特征的分布狀況，包括人口的自然結構、空間結構和社會結構。其中，人口的自然結構包括人口的年齡結構、性別結構等方面，人口的空間結構是指人口在一個既定區域中的分散與集中程度，而人口的社會結構是人口依照具有社會意義的特征形成的結構，如人口家庭結構、經濟結構和受教育結構等。人口過程、人口結構的靜態特點和動態趨勢都直接或間接地影響著稅收征管。

首先，人口過程中的死亡和遷移影響稅收征管中的“時空認定”。當自然人死亡時不僅會發生和法人合并、分立或注銷時類似的納稅義務變化，而且還和特定稅種的征收存在密切關聯。如當自然人死亡時，其本人的個人所得稅等稅種的納稅義務將不再發生，但其背后的經濟基礎可能仍然存在，由此將因繼承而使他人特定的納稅義務得以發生。此外，如“遺產是公民死亡時遺留的個人合法財產”，因此，在未來以再分配為目的的遺產稅開征之前[15]，必須要結合自然人死亡過程的不同特點和人口經濟結構對公民死亡時的財產認定程序做相應的類型化安排，并處理被繼承人因同一基礎原因的所得和財產被征稅的協調問題。當自然人遷移時，部分稅種的征管機關也會發生變化，這會給征管體制帶來一定挑戰。由此可見，人口視角的分析不僅能夠幫助稅收征管制度更好地立足當下，而且有益于面向未來實體稅法規則變遷后程序法依然能夠穩定適用。

其次，人口結構影響稅收征管體制、納稅服務機制和征收管理方式。第一，人口年齡結構影響征管服務樣態，正在經歷著的人口老齡化要求征管服務作適老化改造。[16]在“互聯網+”和人工智能背景下，納稅服務正在走向數字化、智能化發展之路，但數字與智能能否廣泛提高征納效率還須結合人口結構視角進行分析。當某地區65歲以上人口達到總人口的7%時，即視該地區進入老齡化社會。[17]國家統計局數據顯示，2018年底，我國15～64歲年齡組人口比重為71.2%，65歲及以上年齡組人口比重為11.9%，而截至2019年底，我國15～64歲年齡組人口比重為70.6%，65歲及以上年齡組人口比重為12.6%，我國人口老化進程加快。由于數字與智能化中的數字鴻溝問題不容小覷，老年人的數字窘境正在隨著老齡化進程受到越來越多的關注。根據國務院辦公廳印發的《關于切實解決老年人運用智能技術困難實施方案的通知》，各部門應當聚焦涉及老年人的高頻事項和服務場景，堅持傳統服務方式與智能化服務創新并行，切實解決老年人在運用智能技術方面遇到的突出困難。正因如此，隨著直接稅比重增大，自然人涉稅事宜增多，征管服務應當在互聯網化和智能化的同時適當適老化。

第三，人口空間結構的穩定性影響征收體制和涉稅信息獲取及管理機制。具體而言，總體規模龐大的自然人納稅人在各行政區域內分布不均，這種人口密度上的地域間差異意味著不同區域征管機關自然人征管工作體量相異。進一步地，發達的交通網絡為區域間流動式工作提供便利，這使自然人納稅人的規模出現地域上的“馬太效應”，即原本自然人口密度大的地區會隨人口流動獲得更大的人口機械增長，由此該地區會形成更大的人口密度，而自然人口密度小的地區則與之相反。與此同時，自然人的跨區甚至跨境流動頻繁形成了不穩定的人口空間結構，這使得依賴于地理位置確定的稅收管轄變得復雜。城市群中存在規模不小的跨省異地就業人口，這些經濟人口所得構成中不同要素發生的地域并非一致，由此會出現綜合所得項目實質上被不同地域分類征收。當稅種為中央稅時，人口空間結構不穩定不會對征收管轄產生明顯影響，但當所涉稅種為央地共享稅或地方稅時，這種影響就會比較顯著。此外值得注意的是，在大力推進珠港澳大灣區一體化建設過程中涌現的眾多跨境流動式工作者，這類人口在地區間流動頻繁的情況，給稅收征管協調和統籌工作增加了新的難度。比如對于目前稅收征管中對“居民”、“非居民個人”、“住所”和“居住”等概念的界定能否有效厘清，更多復雜的人口流動情形下的征收管轄確定和征收方式選擇應否賦予納稅人在管轄事宜上的自主選擇權，一些與多地區相關的稅收經濟事實基礎該如何歸屬到具體稅種征收之上等問題。總之，流動、零星稅源是稅收征管中長久以來的難點，并將伴隨漸進式直接稅比重提高的改革舉措而成為焦點。流動、零星稅收偷漏現象普遍不僅減少了國家財政收入，而且影響公平稅負原則的貫徹。[18]因此，人口跨省跨境頻繁流動對征管職責劃分和涉稅信息獲取提出了更高的要求。

第四，人口家庭結構特點的變化對稅收征管方式提出了新的要求。經第六次人口普查與第五次人口普查數據對比，研究者指出我國人口家庭結構呈小型化發展趨勢，一代化勢頭增強，但同時也有直系家庭獲得維系的一面，代際之間仍保持較密的經濟互助和生活照料關系。[19]與此同時，家庭結構還呈現多樣化發展趨勢，除了傳統的家庭結構之外，一方面由于受到過去計劃生育政策和近年來二孩政策的影響，“四二一”或“四二二”式的直系家庭結構開始變得典型；另一方面，生育觀念變化和婚姻家庭觀念的新舊融合也讓諸如“丁克”家庭、“兩頭婚”家庭等新型家庭概念逐漸增多。對于稅收立法而言，2018年最新修訂的《個人所得稅法》中專項附加扣除制度創新地將人口家庭結構特點對稅負公平的影響納入到制度設計的考量之中。由于目前個人所得稅正由分類走向綜合與分類相結合的稅制，稅收征管上的納稅單位也成為值得研究的話題。納稅單位的探討涉及應然與實然、公平與效率等不同維度。在應然層面上，家庭課稅模式為體現公平考慮了不同家庭結構不同的生活必要支出，但此種模式在稅收征管上面臨巨大的執法風險，如果處理家庭涉稅信息的能力薄弱，那么此種理想的模式不僅征管效率不高，反而會造成更為嚴重的扭曲。有鑒于此，要想使家庭課稅模式取得理想的運行效果，征管機制必須在充分認識人口家庭結構特征和變化趨勢的基礎上進行科學細致的設計，選擇更適合國情的做法。此外，受到人口家庭結構小型化的影響，人口交往關系的結構也在悄然變化。旁系血親規模縮小，血親互動減少，親緣關系對經濟社會活動的影響呈下降趨勢，這些變化可能影響到那些保證稅收執法公正的制度安排。例如，稅務執法回避條款中的列舉事項是否需要新增血緣等一些后生的社會關系，或通過增加兜底條款的依申請規避是否需要調整列舉順序等。

第五，經濟活動人口的產業、行業和職業結構變化給稅收征管帶來一些新的挑戰。我國經濟活動人口由主要集中在第一產業逐步向第二、三產業過渡，目前最新統計數據顯示，我國經濟活動人口第三產業占比達47.4%， 在經濟活動人口構成中占據首要地位。在第三產業中，新業態、新商業模式不斷涌現，這些新形態往往融合了多種傳統交易形式，不僅使得諸多業務難以歸入到某個特定的傳統法律概念當中，而且虛實結合使傳統稅收核查手段捉襟見肘。[20]比如，為特定創意目的以承諾獎勵作為吸引向眾人募集小份額資金的獎勵型眾籌是一種全新的互聯網金融商業模式，其交易活動的法律性質模糊不清，是投資、消費和捐贈行為的混合體。[21]因此，不難想象以此為代表的新模式、新業態給稅收征管帶來了諸多挑戰。與此同時，得益于新經濟的發展，人口就業對單一組織的依賴性顯著降低，就業方式趨于靈活，職業更加多元，因此，靈活就業人口規模迅速擴大。人口就業結構趨于分散也給傳統稅收征管體系提出了一系列問題，比如，對于平臺經濟中開展經濟活動的自然人，怎樣的制度設計方能以更經濟的方式獲取其稅務信息，其收入行為的法律屬性如何界定，等等。

第六，在稅收征管方式調整和納稅服務創新的過程中，人口文化教育結構的影響也值得關注。“落實簡政放權、放管結合、優化服務的要求，適應納稅人特別是自然人數量不斷增加以及企業經營多元化、跨區域、國際化的新趨勢，轉變稅收征管方式，提高稅收征管效能，著力解決稅收征管針對性、有效性不強問題”。面對自然人納稅人規模增加的趨勢，要想實現稅收管理重心由事前向事后轉移，有賴于自然人納稅人整體較高的受教育水平和較好的結構作為基本支撐。當自主申報、選擇權等制度情形越來越多時，如果不充分考慮人口受教育結構特點在程序機制上作相應設計，那么在實際運行中可能會伴隨產生新的不公平。同時，服務型稅務機關要求最大限度地便利納稅人，但依托“互聯網+”政務開展的納稅便利化改革可能受到數字鴻溝的影響，仍有一定規模的群體并不擁有基礎網絡設備或是不具備網絡操作知識，由此會被排除到互聯網稅務便利惠及范圍之外。另外，一國人口的文化結構也會影響稅收征管。我國以儒家思想為主的古代文化和國民社會化的主流性格影響著納稅意識的形成[22]，由此，要求我們更為關注如何通過征管制度設計來激勵稅收遵從行為，進而促進國民稅收觀念的轉變。總之，稅收征管方式調整和納稅服務創新如何具體落實還需結合人口受教育結構的特點和發展趨勢加以判斷。

四、《稅收征管法》修訂何以回應人口轉變的時代之需

一直以來，我國《稅收征管法》是以法人為中心建構征管制度，盡管2015年的《征求意見稿》已經體現了立法者對自然人納稅人問題的先見之明，但此舉僅是完善《稅收征管法》的第一步。《稅收征管法》如何系統地回應人口轉變背景下自然人納稅人規模擴大所提出的一系列可見的和可預期的制度需求，還需要基于整體的視角和結構主義的方法進行更加系統的思考。

回顧歷史，稅收征管法變遷的主線是對社會變遷的回應，稅收征管法的歷次修訂都身處經濟形勢變化的大背景，結合不斷推陳出新的稅收征管實踐，積極借鑒國外的制度經驗。社會變遷的根本動因之一是人口變遷，基于對人口過程、結構靜態和動態的分析和觀察，可以展望到制度未來的發展方向。綜合上述分析可知，人口過程會影響稅收征管中的“時空認定”，人口年齡結構老化、人口空間結構不穩定、就業人口產業結構重心轉移、經濟活動人口行業和職業結構分散化以及人口文化教育結構特點都給稅收征管尤其是給自然人的稅收征管帶來一定挑戰。對此，《稅收征管法》的修訂應當整體上轉變思維、調整結構，并抓住“激勵”和“輔助”兩個具體關鍵詞。

首先，《稅收征管法》的地位應當是稅收程序法中的一般法，因此，應當對一些與自然人納稅人相關的具體稅種中的征管規則和法人納稅人的相關規則作整體提煉，對《稅收征管法》進行一些結構上的必要調整。具體而言，一方面，在保持既有的總則、稅務管理、稅款征收、稅務檢查、法律責任和附則這六章基礎上，要適當調整章內結構。以第二章“稅務管理”為例，該章主要規定的是征稅前事項，尤其是獲得涉稅信息的一系列準備性程序，但目前這些程序主要面向法人，未能充分整合自然人納稅人相關的程序。目前第二節“賬簿、憑證管理”中規定的稅務主管部門管理的涉稅信息是與法人相關的，但自然人稅務信息中那些無法基于代扣代繳渠道從企業賬簿憑證獲取的部分則未能涉及，因此，使用“涉稅信息管理”概括此部分能更好地囊括和兼顧法人和自然人征稅前的信息管理。總而言之，目前的稅收征管法基本還是面向企業的稅收程序法，很多征管思維都需要在面向自然人的基礎上有所改變，《稅收征管法》要成為規范稅收征管的一般法，必須要做一些結構上的調整，要做更多的理論提煉。

其次，自然人稅收征管制度要抓住“激勵”和“輔助”兩個關鍵詞，創造性地利用制度激勵自然人納稅人自主誠信地披露涉稅信息，充實好稅務機關和稅務專業從業人士兩大輔助力量：一方面，在稅務服務現代化過程中要貼近人口和國情作針對性改造；另一方面，要完善稅務代理制度。具體而言，在事前納稅信息獲取方面要實現機構間信息共享與納稅人自主誠信披露兩路并行，《稅收征管法》修訂中不僅要考慮增加對各類相關機關機構協理義務和責任的規定，而且要在修法過程中積極融入以“誠信”為代表的社會主義核心價值觀，采取適當規則激勵自然人納稅人自主完成申報，實現以“不變”應“萬變”。比如可以進一步討論將過往用于鼓勵企業履行代扣代繳義務的手續費制度引入到自然人稅收征管當中的可行性，討論如何讓社會信用制度發揮協同治理的效果，讓誠信納稅人享受便利，讓失信納稅人處處受限，通過制度激勵讓納稅人在自主行動中學習稅務知識，培育納稅意識。除了利用規則充分調動自然人納稅人的納稅遵從積極性之外，在實現稅收征管現代化過程中，還要注意提升制度的包容性，要充分考慮到人口結構的特點和變化趨勢，重點特殊人群的需求要有相應的制度支持。一方面，納稅服務中要有一些適老化改造和緩解數字鴻溝問題的補足設計；另一方面，《稅收征管法》的修訂應明確涉稅專業服務的作用和定位[23]，通過可預期的規則促進和保障涉稅服務專業化發展，并留給自然人納稅人適當的自主選擇空間。

五、結 論

本文從實踐和理論兩個層面論證了對于實現以人為本的稅收征管而言要從“人口”視角理解“人”的重要價值。基于此，本文從“人口”視角出發，定量地把握現實的、整體的“人”的意涵，分析了人口規模和結構特點及變化趨勢對稅收征管的直接和間接影響。綜合前文分析可知，人口過程會影響稅收征管中的“時空認定”，人口年齡結構老化、人口空間結構不穩定、就業人口產業結構重心轉移、經濟活動人口行業和職業結構分散化及人口文化教育結構特點都給稅收征管尤其是自然人稅收征管帶來挑戰。

對于這些人口規模和結構特點及變化對稅收征管實踐提出的時代要求，《稅收征管法》的規范也應做出相應調整。整體來看，修訂該法時應首先轉變思維，突出《稅收征管法》作為稅收程序一般法的基本定位，從“法人”中心的征管法轉向“法人”和“自然人”并重的征管法，在此基礎上對章節進行一些形式結構上的必要調整，同時要在立法目的條款中強調發展導向的重要性，理順各立法目的間的層次與關系，考慮新設與“以人為本”理念有關的原則條款；其次，抓住“激勵”和“輔助”兩個具體關鍵詞進行制度創新，創造性地利用規范激勵自然人納稅人自主誠信地披露涉稅信息，充實好稅務機關和稅務專業從業人士兩大輔助力量，一方面在稅務服務現代化過程中要貼近人口與國情作針對性改造，另一方面要繼續完善稅務代理制度。