我國稅收中性視域下的稅收負擔和稅收優惠

嚴錦梅, 劉戒驕, 閆 卉,3

(1.中國社會科學院大學，北京 102488; 2.中國社會科學院 工業經濟研究所，北京 100006;3.中國電子科技集團公司 電子科學研究院，北京 100041)

一、引 言

隨著我國經濟進入高質量發展的新階段，構建競爭中性的市場環境，激發各類市場主體活力、推進創新驅動成為重中之重。2019年國務院政府工作報告首次將“競爭中性原則”寫入其中，明確指出“按照競爭中性原則，在要素獲取、準入許可、經營運行、政府采購和招投標等方面，對各類所有制企業平等對待”。稅收中性是競爭中性的重要基礎之一，我國的稅收體制改革一直貫徹“中性化”理念，通過簡化稅制、統一標準、輕稅負等著力構建更加公平、更有效率的稅收環境。2008年統一了內外資企業的所得稅，2014年通過了《深化財稅體制改革總體方案》，進一步強調建立有利于科學發展、社會公平、市場統一的稅收制度體系。2016年增值稅全面覆蓋貨物和服務，2017年增值稅稅率由四檔簡并為三檔，2018年降低增值稅稅率并統一小規模納稅人標準。2019年以來，不斷加大減稅降費的力度和覆蓋范圍。在加快構建以國內大循環為主體、國內國際雙循環新發展格局下，將進一步強化稅收中性原則以推動資源優化配置。

稅收中性理論的思想淵源可以追溯到亞當·斯密在《國富論》中提出的關于賦稅的四大原則：平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則。[1]稅收中性有利于發揮市場“看不見的手”的作用，實現資源的有效配置。國內學術界對稅收中性的定義細節雖有出入但主旨相同，稅收中性秉承公平競爭的理念，旨在消除稅賦給納稅人或社會造成的超額負擔、同等對待不同的市場競爭主體，不干擾市場機制，不扭曲資源配置。[1-3]OECD認為稅收中性約束國有企業、私有企業和第三方經營者在稅收方面受到的差別對待，實現國有企業與私有及其他產權性質企業相同的稅收待遇。[4]根據OECD的界定，稅收中性要求稅收不干擾市場在資源配置中的決定性作用，同一市場中的企業享受相同的稅收待遇，不因產權性質不同造成實際稅負的差異，形成企業競爭的優勢或劣勢，進而影響市場機制的正常運行。首先，OECD強調稅收中性對公司制企業堅決執行“非歧視性”原則，要求為納稅主體提供平等的納稅環境，國家對稅收征收的比例與納稅主體的負擔能力相匹配，同一市場中稅種和稅率不因企業產權性質的不同而形成差異。其次，稅收優惠公平、合理及透明。稅收優惠經常被視為稅收中性的最大阻礙，OECD反對國有企業憑借其特殊的產權性質獲得減免等稅收優惠，取得在國內市場或國際貿易中不公平的競爭優勢，進而扭曲商品的真實市場價格，干擾正常的市場競爭秩序。但稅收中性與稅收優惠并不矛盾[5]，面向整個行業，為產業轉型升級、培育新產業等設置的稅收優惠政策，只要政策是合理、透明且統一的，對行業內不同產權性質的企業無差別對待的，并不妨礙稅收中性。

稅收中性是OECD關于競爭中性原則八大基石的重要一環，OECD的競爭中性原則具有普遍性和適用性，與我國競爭中性相關制度及政策改革方向相契合。本文對稅收中性的研究以OECD的界定為出發點，從不同產權性質企業享受相同的稅收待遇切入，通過實證分析樣本企業的稅收負擔和稅收優惠情況，探究當前我國稅收中性的現狀。本文研究有以下幾個特點：第一，多維度分析企業稅收負擔情況。稅收負擔是衡量稅收待遇的重要指標，國內研究不同產權企業稅收負擔的文獻，大多以所得稅稅負率為研究對象，本文嘗試從所得稅、增值稅及綜合稅負三個維度考察不同產權性質企業的稅收負擔情況。第二，多數基于不同產權性質的稅負研究將中央和地方國有企業統一歸為國有企業，中央和地方國有企業有同為國有產權的共性，同時也存在不同管理歸屬下的異質性。本文在探究國有企業與民營企業差異的同時，嘗試細化國有企業分類研究，考察中央及地方國有企業稅收待遇的差異性。第三，稅收優惠的已有研究以定性為主，一些定量研究以稅率優惠為主，本文嘗試用上市公司年報中“收到的稅費返還”項展開不同產權企業稅額優惠的差異性分析。通過多角度的研究分析，希望本文能為我國稅收中性研究做出有益的補充，能為稅收制度改革、國有企業改革提供新的思路。

二、理論分析與研究假設

(一)國有企業的使命與特性

國有企業與政府存在著天然聯系，由此形成的國有企業特殊的企業使命、職能責任、管理架構等成為影響其稅負的重要因素。

1.較強的納稅責任意識。政府作為國有企業的實際控制人，擁有干預企業經營管理的途徑[6]，會將一部分政治、社會責任轉嫁至國有企業，國有企業不僅承擔著經濟職能，往往還承擔著政治和社會職能。在稅收方面，不論是來自政府的財務壓力轉嫁，還是作為中國特色社會主義事業重要組成部分的特殊地位，國有企業都有積極納稅、做出稅收貢獻的責任。相對于其他產權性質的企業，國有企業管理規范、稅收征管機制比較健全，堅持踐行依法納稅，不存在偷稅漏稅等行為，納稅透明度較高。

2.委托—代理問題。國有企業作為公有產權，面臨所有者缺位的問題，進而形成“委托—代理”問題，造成經理人原本清晰的誠信責任變得模糊，金字塔式控股結構進一步延長了委托代理的鏈條，加劇了經理人誠信責任的模糊程度。[7]復雜的代理鏈條造成嚴重的信息不對稱問題，使國有企業面臨更高的財務成本，削弱了其稅收籌劃的動機，國有上市公司更傾向于采取保守的稅收籌劃行為。[8]同時，國有企業的高管主要由上級政府主管部門任命，通常具有與政府官員通用的行政級別。[9]作為國企高管，企業利潤與其報酬之間的關系微弱，而其行政級別的升遷與企業對政府的財務表現又息息相關。繳稅是國有企業重要的“政績”表現，因此國企高管的稅收籌劃意愿較低。民營企業產權關系明確，所有者以股東身份行使自身權益，公司的管理者為控股股東本人或家族成員，保持較為通暢的信息溝通機制。聘請職業經理人也會通過相關合同約束激勵，促使經理人向股東履行約定的責任，實現股東價值和公司利益的最大化。因此，民營企業會積極進行財務成本控制，強化稅收籌劃，選擇更為激進的避稅行為，節稅水平更高。[10]

國有企業由于較強的納稅責任及委托—代理問題等承受了更重的稅收負擔，這已得到了一些實證研究的驗證。吳聯生通過對1998～2006年在上交所和深交所上市的公司樣本進行分析發現，國有股權的比例與實際稅率正相關，且無稅收優惠公司國有股權的正向稅負效應更加顯著。[11]趙麗芬和趙楊以2005～2009年上市規模企業為樣本，研究不同所有制類型企業稅負，結果顯示國企的總體稅負率最高，但與其他企業的差異程度并不顯著。[12]巴曙松和朱偉豪根據對2014年深交所1140家上市公司樣本進行研究后發現，國有企業的稅收負擔更重。[13]蔡昌和李蓓蕾根據我國2006～2015年的稅收情況發現，盡管國有企業的資產凈利率低于民營企業，但國有企業承擔著更高的稅收負擔。[14]何穎瑩和胡志勇以2012～2016年1341家制造業上市公司為樣本，發現受股權性質影響，國有企業天然比非國企稅收貢獻更大。[15]基于上述分析，本文提出假設1a。

假設1a：國有企業承受更高的稅收負擔。

(二)國有企業與稅收優惠

國有企業與政府的天然聯系，使其擁有很強的游說能力[9]，從而能獲得更多的稅收優惠支持。

1.稅收優惠形式多樣。我國有關稅收優惠的規范性文件幾乎涵蓋了所有的稅種，數量多、內容龐雜，且稅收優惠條款隨經濟變化不斷調整，呈現易變性。[16]根據國家稅務總局稅收法規庫檢索，財稅部門發布的稅收優惠規范性文件涵蓋了企業所得稅、增值稅、消費稅等幾乎所有的稅種。國有企業憑借其與政府緊密的政治聯系，在尋求獲得稅收優惠支持上具有更大的優勢，復雜多樣的稅收優惠政策擴大了其爭取稅收優惠的范圍。

2.稅收優惠政策的地方自主性。具備稅收優惠政策自主權的地方政府，出于招商引資等目的對稅收優惠政策過度使用，扭曲了市場競爭。國有企業憑借天然良好的政企關系不僅能獲得顯性直接的稅收減免等優惠政策，同時能獲得土地使用權等隱性優惠。此外，由于目前我國尚未完成國企的分類改革，部分國有企業兼具社會與商業職能，政府也會通過傾斜優惠政策補償國有企業的社會職能[17]，但因社會職能獲得稅收優惠，往往造成其與商業職能的交叉補貼。[5]

3.國有企業行業分布、經營特征。國有企業在關系國家命脈的重要行業和關鍵領域占有絕對優勢，主要為資源或資本密集型行業，作為社會主義經濟的中流砥柱，這些行業和領域也受到政府在補貼、稅收優惠等方面的積極支持。同時，國有企業產業鏈一般較長，從增值稅的角度來看，較長的產業鏈更易形成完整的抵扣鏈條。國有企業可以獲得不同程度、不同口徑的財政扶持，包括各項補貼、返還及基金等，從而影響其實際稅收負擔水平。[14]

國有企業因其更強的游說能力獲得稅收優惠的機會更大，實際稅收負擔低于民營等其他類型企業也得到一些實證研究的驗證。例如，Adhikari等以1990～1999年馬來西亞上市公司為樣本，研究發現相較于其他類型企業樣本，國有企業憑借其政治關聯獲得更低的稅率。[18]劉駿和劉峰以2002～2007年A股上市的1940家公司作為樣本，發現國有企業的稅收負擔低于非國企。[9]倪娟等以2003～2016年滬深兩市上市公司數據為樣本，基于可抵扣范圍與稅負轉嫁能力的增值稅影響因素進行分析，結果顯示國有產權性質與增值稅負擔率呈顯著的負相關。[19]因此，本文提出假設1b和假設2。

假設1b：國有企業的稅收負擔更低。

假設2：國有企業享受更多的稅收優惠。

(三)中央國有企業與地方國有企業

中央國有企業與地方國有企業在規模、管理模式、行政級別等方面都存在一定的差異性，影響了企業的實際稅收負擔水平。

1.企業特征。一般中央國有企業的規模較地方國企大，具體表現為更長的產業鏈條以及更廣泛的區域分布。較長的產業鏈條有利于央企形成更完整的增值稅抵扣鏈條，降低增值稅稅收負擔；廣泛的市場分布，有利于央企運用不同區域的稅收優惠政策進行稅收籌劃。

2.管理模式與行政級別。中央國有企業與地方國有企業同屬于國有企業，但上屬管轄單位不同，央企一般由國資委直接管理，負責人直接由國務院國資委或中組部等部委任命，地方國企由地方不同行政級別的政府管理，負責人一般由地方政府機構任命。由于稅收征管具有一定的彈性，地方政府面臨財政壓力時一般會強化對轄區內企業的稅收征管。[20]由于央企與地方政府關系相對松散，且行政級別較高，地方政府稅收征管對央企的影響較小；地方國企則更易受到地方政府財政壓力的轉嫁。[21]一些學者對不同級別的國企稅負進行了研究，劉駿和劉峰的研究顯示，國企稅負低于非國企，同時發現地方國企稅負高于央企，且地方政府的層級高低與所控制企業的稅負高低成反比。[9]郭永清和龐金偉以2004～2011年A股制造業上市公司為樣本，發現地方國企的稅負遠高于央企及民企，央企稅收負擔則稍低于民企。[22]王崢以2002～2010年持續經營的上市公司作為初始樣本，研究顯示中央企業的產權性質與企業稅負沒有顯著關系，但地方國企與非國有企業的產權性質與企業稅負顯著正相關。[21]基于上述分析，本文提出假設3。

假設3：地方國有企業的稅收負擔高于中央國有企業。

三、研究設計

(一)樣本與數據

本文選取2012～2019年滬深A股上市公司作為研究樣本，由于其他產權性質企業數量相對較少，本文主要研究樣本中公司屬性為中央國有企業、地方國有企業和民營企業的公司，并對相應樣本做以下的篩選處理：(1)剔除ST類上市公司；(2)剔除金融行業公司，因金融行業會計準則異于其他行業；(3)剔除計算公司稅收負擔率時分母為負的公司；(4)剔除實際稅率大于1或者小于0的公司；(5)剔除其他存在缺失值與異常值的公司。最終得到11 902家樣本企業，采用stata15處理樣本數據。本文數據來源于萬得(Wind)數據庫，各年份樣本分布情況見表1。

表1 樣本分布

(二)變量

1.被解釋變量。本文主要基于稅收中性原則研究不同產權性質對企業稅收負擔及稅收優惠的影響，已有研究較多采用所得稅稅負率考察各類企業的稅收負擔差異，本文從所得稅稅負率、增值稅稅負率以及綜合稅負率等多個維度出發，以期更全面地探究各類企業在不同層面上稅收負擔的差異。同時，采用稅收返還比來分析企業間稅收優惠的差別。

(1)所得稅稅負率。圍繞所得稅稅負率開展的學術研究較多，一般采用實際稅率法衡量所得稅稅負水平。吳聯生[11]總結了四種國際上常用的所得稅實際稅負率(etr)計算方法，其中學術研究采用較多的是:etr1=所得稅費用/息稅前利潤，etr2=(所得稅費用-遞延所得稅費用)/息稅前利潤，本文采用所得稅/利潤總額來衡量企業所得稅稅負率。

(2)增值稅稅負率。在“營改增”的背景下，對增值稅的研究顯得更加重要，一般認為增值稅實際稅負率(vat)=實際繳納增值稅/銷售收入或主營業務收入，由于增值稅是價外稅，實際繳納增值稅稅費計算較為復雜，本文采用許偉和陳斌開[23]計算實際繳納增值稅稅費方法，實際繳納增值稅稅費=支付的各種稅費-營業稅及附加-所得稅-(應交稅費期初值-應交稅費期末值)+(應交增值稅費期初值-應交增值稅費期末值)，并用實際繳納增值稅/主營業務收入衡量增值稅稅負率。

(3)綜合稅負率。綜合稅負率(tot)衡量企業整體的稅負水平，吳祖光和萬迪昉[24]總結了三種基于營業收入、利潤總額和經營活動現金流的綜合稅負率，具體計算方法為綜合稅負率=(支付的稅費總額-收到的稅收返還)/營業收入或利潤總額或經營活動現金流。劉駿和劉峰[9]采用支付的各項稅負扣除收到的稅費返還再與營業收入的比值來近似衡量。本文采用(支付的稅費總額-收到的稅收返還)/營業收入來衡量綜合稅收負擔。

(4)稅收返還比。稅收優惠主要包括稅率優惠和稅額優惠兩種形式，其中稅額優惠的主要表現為稅收返還。[21]吳聯生[11]與吳文鋒等[25]采用稅率優惠研究稅收優惠問題，基于Wind數據庫對“收到的稅費返還”額度的披露，本文擬從稅額優惠的角度出發，采用稅收返還比=收到的稅費返還/營業收入來衡量企業稅額優惠情況。

2.解釋變量。為了考察產權性質差異對企業稅收負擔、稅收優惠的影響，本文將產權性質作為解釋變量。針對重點研究的中央國有企業、地方國有企業和民營企業等三類不同產權屬性的企業，根據巴曙松和朱偉豪[13]、郭永清和龐金偉[22]等對產權性質變量的設置，引入中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)兩個虛擬變量。

3.控制變量。基于稅收負擔、稅收優惠影響因素的多元性，設置若干控制變量。根據吳聯生[11]、劉駿和劉峰[9]、巴曙松和朱偉豪[13]、王崢[21]等的研究，結合實際分析需求，本文采用的控制變量包括公司規模、股權集中度、財務杠桿、總資產收益率、資本密集度、存貨密集度、無形資產比重、管理水平、地區、行業、年度等。

(三)模型

1.為了檢驗假設1a、假設1b以及假設3，構建如下回歸模型：

模型1～3分別檢驗企業所得稅、增值稅及綜合稅負率在產權異質性下的差異，如果中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)系數顯著大于0，說明國有企業稅負率較重，反之則較輕。如果lsoe系數大于csoe，說明地方國有企業的稅收負擔壓力更大。

2.為了檢驗假設2，構建基于稅收優惠的回歸模型,并將所得稅和增值稅稅負率變量加進控制變量：

模型4～5檢驗基于稅收優惠的稅收返還在產權異質性下的差異，如果中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)系數顯著大于0，說明國有企業收到稅收返還較高，反之則較低。其中，模型5是稅收返還比滯后一期的檢驗。

四、實證檢驗及分析

(一)描述性統計

1.全樣本描述統計。表2報告了全樣本的描述性統計結果。從稅收負擔來看，經過篩選的樣本公司所得稅稅負率(etr)、增值稅稅負率(vat)及綜合稅負率(tot)的均值分別為17.85%、4.61%及6.08%,最小值接近或等于0，最大值分別為97.72%、82.76%及76.89%，說明樣本上市企業在稅收負擔上存在較大差異。從樣本公司各年度的稅收負擔均值來看，隨著各項減稅降費政策的推進及落實，自2017年以來不論是所得稅稅負率、增值稅稅負率還是綜合稅負率都呈現下降趨勢(見圖1)。從稅收優惠來看，稅收返還占營業收入比重(trra)均值為1.2%，最小值為0，最大值為13.89%，差距亦較大。解釋變量中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)均值分別為0.1489和0.2227。控制變量也存在不同程度的差異，其中，總資產凈利潤(roa)差異最大，均值為5.8180，最小值和最大值分別為-74.3584和78.9982，可見樣本公司盈利能力存在較大差距。

表2 樣本描述統計

圖1 2012～2019年etr、vat及tot的均值情況

2.分類描述統計。表3報告了樣本分組檢驗均值的差異性的結果。從中央國有企業與民營企業來看，央企的所得稅稅負率(etr)均值較民企高0.036,增值稅稅負率(vat)均值較民企低0.008，綜合稅負率(tot)較民企低0.004，稅收返還比(trra)較民企低0.006，且上述變量均值差異都在1%的水平下顯著。從地方國有企業與民營企業來看，etr值較民企高0.046，vat值低0.004，tot值高0.007，trra值則低0.006，均值差異也都在1%的水平下顯著。從中央國有企業和地方國有企業來看，央企etr均值較地方國企低0.01，均值差異在5%的水平下顯著。央企的vat及tot均值較地方國企低0.004和0.011，且差異均在1%的水平下顯著。央企的trra均值較地方國企略高0.0002，且沒有明顯的顯著性，說明央企與地方國企在稅收返還比均值上沒有顯著的差異。

表3 分組樣本均值差異表

3.變量相關性檢驗。從變量的相關系數來看，中央和地方國有企業的產權屬性與所得稅稅負率正相關、與增值稅稅負率和稅收返還占營業收入比負相關。同時，中央國有企業屬性與綜合稅負率負相關，地方國有企業屬性與綜合稅負率正相關。從主要變量的相關系數來看，系數值基本小于0.4，排除了變量之間可能存在嚴重多重共線性問題。

(二)回歸結果

1.稅收負擔回歸分析。表4報告了基于所得稅稅負率、增值稅稅負率及綜合稅負率的OLS回歸結果，在回歸過程中通過設計啞變量控制地區、年份及行業變量。模型1報告了所得稅稅負率(etr)回歸結果。中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)回歸系數均為正，說明相對于民營企業，國有企業的所得稅負擔更重。其中，央企的回歸系數為0.00754，在5%水平下顯著；地方國有企業的回歸系數為0.0127，在1%水平下顯著，相對央企則地方國有企業的回歸系數更大、顯著水平更高，說明地方國有企業所得稅負擔更重。該回歸結果與吳聯生等學者的研究結論一致。模型2報告了增值稅稅負率(vat)回歸結果，中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)回歸系數均為負，分別為-0.00498和-0.00241，均在1%的水平下顯著，說明相對于民營企業，中央和地方國有企業的增值稅負擔相對更低，且央企低于地方國企。增值稅是價外稅，國有企業一般產業鏈條更加完整，可抵扣范圍更大，降低了其增值稅的實際稅負率。模型3報告了綜合稅負率(tot)回歸結果。中央和地方國有企業的回歸系數出現較大差異，中央國有企業(csoe)回歸系數是負值為-0.003，且在1%的水平下顯著，說明中央國有企業綜合稅收負擔較低；地方國有企業(lsoe)回歸系數是正值為0.00362，也在1%的水平下顯著，說明地方國有企業的綜合稅負率較高。可見，基于不同的稅收負擔指標，產權異質性企業的稅負差異分析得出了不同的結論。因此，假設1a、假設1b分別在不同的情境下成立；根據結果，地方國有企業稅負高于中央國有企業，假設3成立。

表4 稅收負擔回歸結果

2.稅收優惠回歸結果。表5報告了基于稅收優惠角度的稅收返還占營業收入比重的OLS回歸結果，因為稅收繳納會影響稅收返還，在回歸過程中增加了變量所得稅稅負率(etr)、增值稅稅負率(vat)，同時通過設計啞變量控制地區、年份及行業變量。模型4報告了當期稅收返還占營業收入比重(trra)的回歸結果。中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)回歸系數均為負，分別為-0.00238和-0.00231，且在1%的水平下顯著，說明相對于民營企業來說，國有企業獲得的稅收返還比例更低。由于稅收返還可能存在滯后性，當期的稅收返還可能來自上一期，因此模型5通過將稅收返還比滯后一期(l.trra)進行回歸分析。結果中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)回歸系數仍然為負，分別為-0.00206和-0.00165，且在1%的水平下顯著，表明國有企業在稅費返還程度上確實低于民營企業。可見，從稅額優惠的角度出發，用稅收返還比指標檢驗假設2不成立。

3.穩健性檢驗。 2016年我國全面推行“營改增”，給企業稅收負擔帶來不同程度的影響。本文以2016年為分界點，將樣本分為2012～2015年及2016～2019年兩個區間，分別進行回歸檢驗結論的穩健性。表6報告了在不同樣本區間下解釋變量的回歸結果。在稅收負擔方面，所得稅稅負率(etr)、增值稅稅負率(vat)及綜合稅負率(tot)在不同樣本區間中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)回歸系數的符號與全樣本分析一致，只是中央國有企業在2012～2015區間的所得稅稅負率以及2016～2019區間綜合稅負率沒有較高的顯著性，其他均在1%或5%水平下顯著。在稅收優惠方面，中央國有企業(csoe)及地方國有企業(lsoe)稅收返還占營業收入比重的回歸系數仍然為負，且均在1%水平下顯著。總的來說，分時間區間的樣本回歸結果與全樣本基本一致，說明研究結論具有穩健性。

表6 分區間樣本主要解釋變量回歸結果

五、研究結論與建議

(一)研究結論

本文從稅收中性角度出發，基于2012～2019年上市公司的經驗證據，研究分析不同產權性質對企業稅收負擔和稅收優惠的影響，根據樣本分組檢驗和回歸分析得出如下結論：

1.國有企業所得稅負擔較高，增值稅負擔則較低。從主要稅種的稅收負擔來看，中央及地方國有企業在所得稅、增值稅的稅收負擔上相對于民營企業具有顯著的一致性趨勢。第一，所得稅稅負率中央及地方國有企業顯著高于民營企業。這是因為：一方面，相對于國有企業，民營企業具有較強的避稅動機及稅收籌劃能力；另一方面，國有企業主要分布在能源、公共事業等資源或資金密集型行業，而民營企業在信息技術、生物醫藥等高新技術產業占有優勢。根據企業所得稅法，企業所得稅率一般是25%，而國家重點扶持的高新技術企業一般為15%。第二，增值稅稅負率中央及地方國有企業顯著低于民營企業。增值稅是我國規模最大的流轉稅，增值稅采用銷項稅額減去進項稅額的計稅方式和“上征下抵”的征收體制。增值稅適用稅率越低則可抵扣范圍越大，實際負擔越小，此外根據倪娟等的研究，企業的客戶壓力越大和供應商制約程度越高，增值稅實際負擔越重。[19]民營企業中制造業占比較大，而制造業適用增值稅稅率較高，且民營企業產業鏈相對較短，制約了其可抵扣范圍。國有企業一般規模較大，擁有更加完整的增值稅抵扣鏈條，且國有企業憑借其產權性質和規模效應等，在客戶和供應商面前擁有更強的議價能力，因此增值稅負擔相對較低。

2.地方國企稅收負擔高于央企，綜合稅負最高。同屬于國有企業，中央及地方國有企業的稅收負擔呈現一定的差異性。第一，地方國有企業的稅收負擔高于中央國有企業。地方國有企業的稅收負擔受地方政府影響較大，當地方財政吃緊時，易將財政壓力轉嫁給地方國有企業，中央國有企業不僅不受地方政府的制約，同時還能憑借其廣泛的市場分布享受多地不同的稅收優惠政策。同時，中央國有企業產業鏈條更長，可抵扣范圍更廣，增值稅負擔也更低。第二，地方國有企業綜合稅收負擔最高。地方國有企業沒有民營企業強烈的稅收籌劃動機和能力，也沒有中央國有企業的規模、產業鏈及管理級別等優勢，綜合稅收負擔最高，民營企業次之，中央國有企業相對較低。

3.國有企業稅收返還程度相對較低。國有企業的稅收返還比顯著低于民營企業。稅收返還通過先征后返(退)、即征即退等辦法向企業返還的稅款，包括各類稅種的返還，如增值稅的即征即退，外貿企業的出口退稅等，也包括地方政府招商引資過程中的稅收返還優惠政策。民營企業在稅收返還比上具有一定的優勢，源于民營企業在制造業的比重較高，承擔了更重的增值稅負擔，在增值稅返還上具有一定的優勢；同時，民營企業是我國外貿的主體，更易獲得出口退稅。此外，民營企業以利潤為導向，對招商引資中稅收返還等優惠政策更加敏感，會極盡全力充分利用這些優惠政策。當然，稅費返還比只體現了稅收優惠中的稅額優惠，以往文獻多從稅率優惠出發，如李元旭和宋淵洋分析發現國有企業適用的所得稅稅率低于民營企業。[26]

(二)相關建議

1.推進稅收優惠規范化、法制化，營造公平、透明的稅收環境。稅收優惠被視為影響稅收中性最重要的因素之一，國有企業與民營企業在稅收優惠方面的差異破壞了稅收中性環境。為促進稅收中性，需要進一步推進稅收優惠的規范化、法制化，營造公平、透明的稅收環境。第一，統一稅收優惠立法。葉金育認為，對稅收優惠進行統一立法是稅制簡化的根本要求，也是稅收法定主義的絕佳體現；且應嚴格分離稅收優惠的立法權、執行權和司法權，通過權力的掣肘調和量能課稅原則與稅收公平原則在稅收優惠上的沖突。[16]統一稅收優惠立法使稅收優惠更加公平、透明，縮小可操作空間，使不同產權企業享受同等的稅收優惠待遇。第二，建立完善稅收相關的評估、監管機制。借鑒澳大利亞等國在稅收中性方面的成熟經驗，建立健全評估機制和內外監督機制，設立專門機構，處理相關稅收中性事務，保障稅收中性目標的實現。

2.剝離國有企業的非商業性職能，明確分類核算。國有企業大都承擔“三供一業”、職工醫療、職工子女教育、社會公共基礎設施建設、社會公益等非商業性職能，成為企業發展的重要負擔。這些負擔成為企業的隱性成本，模糊了企業作為市場微觀主體的經濟屬性，也容易在國家補貼中形成與商業補貼的交叉補貼，造成稅收非中性。應剝離國有企業非商業性職能，對非商業性職能形成的成本以及由非商業性職能帶來的稅收減免等優惠，與商業職能分類核算，排除因非商業職能因素造成的國有企業在稅收負擔上的優勢或劣勢，促進稅收中性。2016年，國務院出臺了《關于印發加快剝離國有企業辦社會職能和解決歷史遺留問題工作方案的通知》，加快了國有企業剝離非商業性職能的步伐。國有企業應堅持市場導向，因地制宜，把剝離非商業職能的工作與企業發展結合起來，同時加強頂層設計、統籌優化部署，聚焦主業發展、明確分類核算、輕裝上陣，與其他產權性質的企業享受相同的作為市場經濟微觀主體的職能。

3.以管資本為導向，推進混合所有制改革。國有企業與民營企業由于企業屬性、管理模式、追求目標等方面的不同，在一定程度上造成了其稅收負擔的差異。民營企業是獨立自主的市場微觀主體的代表，在利潤管理及稅收籌劃等方面優于國有企業，但也存在有意避稅等問題。國有企業疏于稅收籌劃，同時由于與政府的天然聯系，一方面受政府影響較大，特別是地方國有企業容易承接來自地方政府的財政壓力；另一方面，由于其承擔社會性的非商業職能，更容易受到政府的關照。以管資本為導向，推進混合所有制改革，有利于不同產權企業間的融合，促進不同市場主體進行公平競爭，進而推進稅收中性。