基于數據生產要素的價值分析在“數字稅”成因及稅制設計方面的探討

魯 洋

（北京羅格數據科技有限公司羅格研究院，北京 100080）

一、各國開征“數字稅”的時代背景

隨著以云計算、大數據、人工智能、5G通信等新一代信息技術的蓬勃發展，數字經濟已成為人類社會繼農業經濟、工業經濟之后，帶動各國經濟跨越式發展的重要驅動力。由于數字經濟所形成的各類商業模式，突破了傳統經濟中以國家或地區為基礎的“常設機構”稅收管理體制，數字經濟廠商長期游離于各國稅法管理體系監管之外，從稅收公平原則的角度衡量，不利于國家經濟的長期良性發展。同時，以谷歌、亞馬遜、蘋果等為代表的大型跨國數字經濟企業，依靠自身強勢的市場地位，從世界各國獲取高額收益的同時，通過利用現有國際稅法“真空”和巧妙設置內部組織架構等方式，轉移高額利潤至低稅率國家或地區，以此達到逃避納稅義務的目的。各國稅務主管當局也無法通過現有的稅收管理方式與國際合作機制，對數字經濟廠商的利潤進行有效評價，從而無法有效確定稅基。特別是在新型冠狀肺炎疫情期間，人們已經充分意識到，數字經濟所特有的優勢，是傳統經濟所無法替代的，人類社會從未像現在這樣高度依賴數字經濟。基于以上背景，以歐盟為代表的部分國家，已經或正在通過開征“數字稅”的方式，針對大型跨國數字經濟企業的數字服務業務所產生的收入進行征稅，來維護本國經濟的良性發展和財政收入的穩步增長，滿足各國對政府向本國國民提供相關公共服務的需求。

二、數據要素分析對“數字稅”成因分析的必要性和現實意義

“數字稅”，又稱數字服務稅，是一國對他國跨國企業在其境內銷售數字服務所產生的收入而征收的一種稅。其納稅人為跨國數字經濟相關服務企業，征稅對象為這些企業在某國或地區境內銷售數字服務所產生的收入。目前，已開征或準備開征“數字稅”的國家，判定開征“數字稅”的征稅條件主要有兩個：一是跨國企業在全球銷售數字服務中所產生的總收入；二是跨國企業在該國銷售數字服務中所產生的收入。同時滿足上述兩個條件并達到一定的收入金額，該國即可根據既定的稅率對該跨國企業在本國的數字服務收入征收“數字稅”。例如：英國政府規定，對全球數字服務銷售額超過5億英鎊，且其中至少2500萬英鎊來自英國用戶的跨國數字經濟企業征收2%的數字服務稅。

從國家稅收理論層面分析，“數字稅”與其他稅種一樣，均為政府憑借國家強制力獲取企業和個人參與經濟活動所產生的利潤，將這些獲取的利潤通過調節和再分配的方式形成公共產品，并最終將這些公共產品提供給企業和個人并使其獲益。已實踐“數字稅”的相關國家，也寄希望通過稅收法定的原則將跨國數字經濟企業長期以來在本國獲取的巨額利潤，納入到本國稅法體系之內參與利潤分配。從相關國家自身經濟健康發展和財政收入穩健增長的角度看，“數字稅”會使其本國政府和國民在公共產品的提供和受益方面產生積極影響。但我們也應該看到，“數字稅”是相關國家財政政策的全新嘗試，其以營業收入為標準的、過于簡單的征稅條件，會實際增加相關數字經濟企業成本，在稅收的合理性、公平性等方面存在一定缺陷。“數字稅”應以相關數字服務實際產生的利潤為基礎設計稅制，明確數字經濟企業在某一稅務屬期內，其相關數字服務業務產生了多少利潤，這些利潤是如何產生的，都有哪些生產要素為這些利潤的產生作出了貢獻。眾所周知，數據是數字經濟各商業模式中起決定性作用的重要生產要素。因此，對數據生產要素進行利潤的形成分析，對“數字稅”的稅制設計和開征而言，具有非常重要的必要性。

數據作為新型經濟中至關重要的生產要素參與價值分配，在國家層面也引起了高度重視。2020年4月9日，中共中央、國務院發布了《關于構建更加完善的要素市場化配置體制機制的意見》，明確提出：在完善主要由市場決定要素價格和健全生產要素由市場評價貢獻、按貢獻決定報酬機制的前提下，加快培育數據要素市場，培育數字經濟新產業、新業態和新模式，研究根據數據性質完善產權性質。對數據這一生產要素地位的確定，明確了其可作為生產要素按貢獻參與分配，某種角度上，可以看作技術參與分配的在邏輯上與發展趨勢上的一個延續，有著深遠的意義。

數據作為數字經濟各類商業模式中最為核心的生產要素，為數字經濟的發展創造了大量價值，發揮了無可取代的重要作用。然而，由于數字經濟商業模式的特性，誰向數字經濟市場提供了數據要素，數據要素如何為數字經濟創造價值，以及數字經濟企業在參與全球經濟協同的過程中，由數字經濟產生的收益及利潤，是否像其他生產要素一樣能回饋數據要素的提供者，各國稅務主管當局能否順利按照一定的規則開展合作，將數字經濟產生的利潤以稅收的形式形成公共產品使公眾受益。這些問題不僅僅是面對數字經濟這一新生事物的經濟學解釋，更已成為各國稅務主管部門不可忽視和亟須面對的問題。

三、數據要素的價值分析

數字經濟對世界的改變，一切都歸因于數據這一重要的生產要素所發揮的無可比擬的作用。不同于農業經濟、工業經濟以土地、勞動、資本和技術作為關鍵生產要素，數字經濟最鮮明的特點就是以數據作為關鍵生產要素。生產要素，是指進行社會生產經營活動時所需要的各種社會資源。在數字經濟中，數據要素也和土地、勞動等生產要素一樣，在參與生產活動的過程中，按貢獻決定價值分配。隨著數字經濟的不斷發展，新的商業模式層出不窮，在線商店、云服務、社交媒體等依靠數據充分參與生產或服務的業態，已成為經濟社會發展的主流。在這些商業模式中，數據要素已從眾多生產要素中脫穎而出，在數字經濟中發揮著決定性的支撐作用，可以說，沒有數據，數字經濟的眾多商業模式就無法正常運轉。

在西方經濟學中，廠商銷售貨物或提供勞務的過程，實際上是從生產要素的投入到貨物或勞務輸出的過程。在這一過程中，各種生產要素如勞動、土地、資本、企業家才能、技術、管理和數據等，按照一定的投入比例參與生產過程。這一過程用生產函數可以簡單表述為：假設L1表示勞動的投入量、L2表示土地的投入量、K表示資本的投入量、E表示企業家才能的投入量、T表示技術的投入量、M表示管理的投入量、D表示數據的投入量，Q表示所能提供的貨物或勞務的最大產量，這一過程的生產函數為：Q=f（L1，L2，K，E，T，M，D） 。

為了簡單說明數據生產要素與產品產量之間的關系，我們用X表示L1，L2，K，E，T和M等生產要素的組合，并用一種簡單的線性函數表示數據生產要素與產量之間的關系（見圖1）。

圖1

當數據要素的投入量為D1時，所對應的產量為Q1，同理，當數據要素的投入量分別為D2和D3時，所對應的產量分別為Q2和Q3。可見，當其他要素組合的產量X也按照與數據要素D同樣的比例投入生產時，產量Q隨要素組合的投入量遞增而增加，反之則減少。

在傳統經濟中，生產要素有其需求方和供給方。供給方通過提供生產要素并使其在整個產品或服務生產過程中產生貢獻，以此來換取一定的價值作為提供生產要素的補償；需求方則通過購買供給方所提供的生產要素，來組織生產，最終向社會輸出價值更高的產品或服務。如工人向廠商提供勞動力所獲取的工資回報、金融機構向廠商提供資金所獲取的利息等。可見，廠商需要向各種生產要素提供一定數額的資金補償才能順利獲取要素用于生產。而在數字經濟中，數據作為主要的生產要素，雖同樣符合生產要素需求與供給規律，但供需之間的價值補償卻與傳統經濟存在一定差異。

在數字經濟的典型商業模式中，數據要素的需求方是數字經濟服務廠商，供給方是每一個數字經濟的參與者，這種參與者既可以是數字經濟服務廠商的客戶，也可以與數字經濟服務廠商無任何商業聯系。同時，在數字經濟的商業模式中，數據要素的供給方向需求方提供要素時無任何回報或僅有較少的回報，而需求方獲取數據要素的過程幾乎沒有成本。我們以典型的數字經濟商業模式為例，客戶通過在線商店購買商品或服務，需要首先在在線商店平臺注冊個人信息，包括真實的姓名、聯系方式、地址、個人偏好甚至信用卡等支付方式信息；選購商品或服務過程中，會在潛在商品或服務頁面留下自己的行為信息，交易成交后會生成交易記錄以及后續的物流信息；廠商會對這些數據進行分析，計算出客戶的偏好，以便后續有針對性的廣告投放及商品和服務的續訂。在廠商提供的云服務中，無論個人客戶還是公司客戶都會留下各自的基本信息，通過對云服務的使用，廠商可以監控到客戶IaaS層和PaaS層的系統運行數據、各類云服務工具使用數據；在SaaS層可以收集客戶訂閱服務的數據，并可根據這些信息計算客戶的行為偏好，以便后期服務的營銷及續訂。在社交媒體，除了用戶注冊的基本信息，客戶在某一頁面停留的時長、對某一類內容的點擊頻率、自己在社交媒體發布的內容甚至對好友發布內容的點贊和評論，這些行為信息均會被社交媒體服務商記錄，以便分析客戶行為和偏好。

通過以上與我們每一個人日常生活息息相關的場景，我們可以看出客戶和公眾在整個數字經濟的生產過程中，提供了大量的數據要素，這些數據信息都是無償提供給廠商的，客戶提供這些數據的目的是為了獲取數字經濟廠商的產品或服務，或明晰自己想要獲取的產品或服務內容，以便作出理性和正確的產品或服務選擇。對廠商而言，一方面，這些數據的獲取不需要支付任何費用，極大地降低了自己的獲客成本；另一方面，掌握了這些數據無疑是不費吹灰之力獲取了一座巨大的“金礦”。因為，與傳統的獲客方式相比，廠商省去了大量雇傭勞動力采集客戶信息、做市場調查、對調查結果統計分析形成調查結論并用于廣告投放的成本，而且這些數據要素都是客戶或公眾真實的數字化表示，要素質量極高，數字經濟廠商可對潛在客戶做出精準且客觀的畫像，用于后續精準營銷。每種數字經濟商業模式的廠商，實際上都是營銷能力與盈利能力出眾的廣告平臺。整個過程中，廠商幾乎沒有對這些數據要素支付任何報酬，但卻將這些數據要素的價值發揮到了極致。

為什么客戶在向廠商提供數據要素的時候得不到任何報酬，且還源源不斷地向廠商提供數據要素呢？ 這需要從廠商與客戶在要素市場上所處的位置來看。

在數字經濟的商業模式中，客戶處于一種生產要素充分競爭的市場環境中，客戶手中的數據要素，最具市場價值的就是自己的個人信息以及自己對產品或服務的偏好信息。這種數據要素每一個客戶都會持有，若想獲得數字經濟給自己帶來的便利與快樂，我們就必須向廠商提供這種要素，否則數字經濟的便利與快樂客戶就享受不到；同時，廠商在數字經濟市場中，數據要素獲取的難易程度取決于其對數據要素支付報酬的高低程度，但作為一種技術與資本密集型的產業，提供優質產品和服務的數字經濟廠商屈指可數（如亞馬遜、淘寶、臉書、微信、抖音等）。廠商發現市場上所有的數據要素都在向自己匯集，以至于自己不需要支付報酬或僅僅支付很少的報酬就能得到自己所需的數據要素。因此，廠商在這種市場環境中就處于一種生產要素壟斷或者類似壟斷的狀態。

西方經濟學認為，生產要素在需求與供給均完全競爭的環境下，只有當要素的邊際成本和邊際收益相等時，廠商才能在要素使用上達到利潤最大化。而在要素的買方（也就是數字經濟廠商）處于壟斷地位且要素的賣方（消費者）處于完全競爭狀態時，賣方不過是要素市場上眾多要素所有者之一，賣方多提供或少提供一點數據要素的供給量，并不會影響要素的市場價格。因此，此時的要素供給曲線是一條水平的直線，當賣方無償提供要素的時候，要素供給曲線甚至是與坐標軸橫軸重合的。此時，無論消費者向要素市場提供多少數據要素，都有可能無法獲取任何回報。而對于廠商來說，當獲取數據要素的成本是極其低廉的，甚至是不需要付出成本的。

假設，數據要素以無償的方式提供給要素市場，即數據要素的供給曲線W（L）為重合于坐標軸的直線，廠商的邊際要素成本曲線為MFC，要素的邊際產品價值為VMP。當廠商為壟斷的要素市場買方時，其使用要素的條件為邊際要素成本等于邊際產品價值，即MFC=VMP。

圖2

從圖2中可以看出，當MFC=VMP時，MFC曲線和VMP曲線相交于E點，此時對應的要素使用量為L0，但此時的要素價格不能對應為W1，因為要素市場中要素價格取決于需求量與供給量的均衡，所以，此時要素的價格應由W（L）來決定，因此要素的價格仍然為W0。在實際要素市場中，廠商既然能以W0的價格獲取生產要素，那么它當然不會支付比W0更高的價格來獲取要素。

四、“數字稅”的成因分析及制度設計建議

1.“數字稅”的成因分析

從以上基于數據要素的價值分析，對“數字稅”成因必要性、現實意義的分析過程，我們可以看出：現有國際稅收協定體系與各國國內稅法體系在數字經濟企業數字服務業務方面存在法律真空；數字經濟企業的商業模式實際上已造就了巨大的超額利潤，而超額利潤無法按一定的規則轉化為公眾可享受的公共服務。數據要素在數字經濟中所發揮的重要作用，也使得各國開征“數字稅”更具深層次的原因。

（1）數字經濟對現有稅制的完善提出了更高的要求

數據要素價值變現的強大驅動力，使得數字經濟脫離了傳統經濟而產生了一系列的新型商業模式，而數據要素價值變現的驅動力，會使得數字經濟的商業模式更加豐富多樣，對現有稅制的沖擊將越來越強烈。現有稅制無法對這些新的商業模式進行歸納與涵蓋，以屬地原則為核心的傳統國際稅收模式，已經被數字經濟跨時空、跨地域的商業模式所打破，為稅務機關確定稅收管轄權構成了巨大困難，也為確定企業收入來源和類別增加了許多不確定因素。完善各國稅制結構，彌補稅制上的“真空”，是開征“數字稅”的最大動因。

（2）保護本國數字經濟產業的需要

在數字經濟突破國家和地域發展這一特性的影響下，數據要素實際上是一種稀缺資源，一個國家數字經濟的活躍程度與數據要素的參與程度呈正相關趨勢，數據要素的高流動性使得數據要素總是向數字經濟發達的市場聚集。在當今大型跨國數字經濟企業依靠技術優勢和行業地位影響數字經濟市場發展的局面下，“數字稅”無疑是保護本國數字經濟產業的重要手段。“數字稅”的開征可以為本國數字經濟企業發展提供充足的時間，并為國內數字經濟市場的培育，提供健康的環境。

（3）緩解財政壓力、維護稅收主權的需要

受貿易爭端、英國脫歐、地緣政治摩擦和金融市場風險的影響，2020年世界經濟增長率將維持在2.5%左右1，再加上突如其來的新冠肺炎疫情影響，世界各國都在通過各種手段努力促進本國經濟復蘇。為彌補財政收入缺口，各國紛紛將注意力落實到對相關非居民企業的稅收政策上，開征“數字稅”便是其中最為直接、有效的政策之一。數字經濟的商業模式突破了國家與空間的概念，而國家間經濟關系也隨著數字經濟的發展變得越來越緊密，加強國際合作是促進國際經濟發展的重要手段，特別是建立在各國稅收利益基礎上的協調機制。通過協商與合作來提升本國在國際稅收事務中的話語權，維護本國國際稅收不受稅基侵蝕與利潤轉移的影響，相關稅收政策的實施，是確保和維護本國稅收主權的重要手段。

2.“數字稅”的制度設計建議

根據我國現階段經濟發展的需要，“數字稅”相關法律和政策體系架構尚處于“儲備階段”，如何借鑒國外的先進經驗并吸取實踐中的教訓，設計出符合中國特色的、有利于中國數字經濟健康發展的數字稅收體系，具有非常重要的現實意義。結合各國在“數字稅”方面的實踐與符合中國特色數字稅收體系建設的實際，在進行國內數字稅收體系設計時，建議對如下幾個方面予以重點關注。

（1）以用戶參與為主的聯結度規則

無論數字經濟所產生的商業模式如何變換，其所產生的超額利潤來源于用戶在參與數字經濟中所貢獻的數據要素。考慮到數據要素可量化的特性，在設計稅制時堅持以用戶參與作為計稅依據，各市場國參與數字經濟的聯結度便可通過客觀的依據予以確認，降低市場國之間國際稅收爭議的發生率。

（2）充分考慮稅收公平

目前世界各國已開征的“數字稅”，大多以數字化服務所產生的收入，作為“數字稅”的計稅依據，這樣做的好處是計算簡單，便于實際操作，但這種計稅方法在稅收公平原則上卻存在一定的瑕疵。“數字稅”開征的初衷是對數字經濟廠商超額利潤進行的分配，一方面，收入并不能代表利潤水平；另一方面，即便以收入作為“數字稅”計稅依據，也應考慮扣除數字經濟廠商已繳的其它稅款及相關的合理運營成本。實際上，以數據要素的量化作為計算數字經濟廠商利潤的方法，可相對有效地解決“數字稅”的稅收公平性。

（3）立法與現代技術相結合

數據是數字經濟發展的靈魂，也是“數字稅”能否順利推動實施的核心基礎要素，因此，為確保“數字稅”的順利推進，也亟須加緊推動國家數據安全立法，加強國家數據治理，規范個人數據釆集、企業數據交易、公共數據開放、數據跨境流動。同時，也應加強云計算、人工智能，特別是區塊鏈技術與“數字稅”相關制度建設的有機結合，將現代技術的優勢在制度建設的基礎層面得以充分發揮利用。

縱觀世界各國對“數字稅”的實踐，以立法的方式將數字經濟廠商數字化服務所產生的超額利潤，轉化為公共產品使社會公眾獲益，已成為各國強化財政收入，提振本國經濟的重要手段。開征“數字稅”也已經成為解決數字經濟企業稅負公平，推動實體經濟與虛擬經濟均衡發展的利器。中國在積極參與世界經濟的過程中，也應當積極應對數字經濟的挑戰和充分發揮自身在國際稅收領域的話語權。以數據生產要素為價值為源頭，通過設計與優化“數字稅”稅制結構，將“數字稅”作為豐富財政政策儲備的重要手段，充分利用被國際普遍認可的利潤分配規則，為提升我國在數字經濟領域及國際市場競爭力打下堅實基礎，從而更好地促進經濟發展，提升我國數字經濟國際競爭力。