創新核算方法下企業產業升級的路徑探討
——以青島啤酒為例

張桂杰（副教授）史曉靜

（大連財經學院 遼寧大連 116011 財達證券股份有限公司 河北石家莊 050000）

一、產業升級的理論研究成果

產業結構升級是指產業結構從低級形態向高級形態轉變的過程或趨勢，包括經濟增長方式的轉變和經濟發展模式的轉軌。錢顏文（2019）總結了產業升級的研究視角，包括企業視角、行業視角和國家視角。基于微觀層面和宏觀層面的產業升級影響因素不同。從企業視角來看，產業升級是一個企業或經濟體提升邁向更具有盈利能力的資本和技術密集型新領域的能力的過程。產業結構升級包括市場驅動下的產業升級和技術驅動下的產業升級。目前我國產品低端供給相對過剩，高品質商品的有效供給不足。在2010—2018年間，我國跨境電商的銷售規模從1.3萬億元上升到8.8萬億元，說明我國居民對于高質量消費品有著巨大的消費意愿。根據Euromonitor的數據，我國經濟型“拉格啤酒”的銷售比重達到73.9%，遠高于一些發達國家。因此，啤酒行業需要順應消費者的需求，進行產業升級，引進高端生產線和技術，提高產品品質，打造高端企業形象，從而促進啤酒行業的可持續發展。

恰當的成本核算方法可以有效地促進產業結構升級，而傳統的成本核算方法注重生產端的供給，企業亟需采用重視市場端的變動成本法進行核算，從而找到產業升級的正確路徑。

二、完全成本法和變動成本法的核算差異

（一）完全成本法

傳統的財務會計核算把企業的成本劃分為生產成本和期間成本，企業的利潤等于銷售收入減去生產成本再減去期間成本，這種方法稱為完全成本法。完全成本法注重生產量而不是銷售量，適合供不應求的粗放型增長模式。

（二）變動成本法

管理會計以預測、決策、規劃、控制、考核和評價為主要目的，服務于企業內部的信息管理，其中成本控制貫穿于企業生產經營的全過程。為了更好地進行成本控制，管理會計倡導按照變動成本法進行核算。變動成本法以成本性態分析為前提，將企業的總成本區分為變動成本和固定成本，并且假定在相關范圍內，單位變動成本保持不變，固定成本總額保持不變，進而得出企業的利潤等于銷售收入減去變動成本總額再減去固定成本總額。這種成本核算方法下的利潤會隨著銷售量的變動而變動，銷售量是企業利潤變動的“晴雨表”，因此，變動成本法更適合供過于求下的企業生產經營管理活動，有利于企業集約型的長期增長。

（三）兩種成本法下核算的差異

完全成本法下的產品成本指的是生產成本，包括變動生產成本（直接材料、直接人工、變動性制造費用和固定性制造費用），期間成本包括銷售費用、管理費用和財務費用。變動成本法下的產品成本指的是變動生產成本，包括直接材料、直接人工和變動性制造費用。而固定性制造費用和銷售費用、管理費用、財務費用一起作為期間成本扣除。因此，兩種成本法的主要區別在于對固定性制造費用的處理不同。完全成本法下，固定性制造費用需要在當期生產量中進行分攤，計入當期利潤表的營業成本受到當期銷售量的影響。變動成本法下，固定性制造費用作為期間成本一次性計入當期利潤表，不需要根據生產量進行分攤，與生產量和銷售量無關。用b代表單位變動成本，a代表固定生產成本總額，x代表生產量，則在單期生產的條件下，完全成本法下的單位產品成本為（b+a/x），變動成本法下的單位產品成本為b。即完全成本法下的單位產品成本會隨著生產量的增加而降低，變動成本法下的單位產品成本與固定成本無關，只與由企業技術工藝流程決定的直接材料、直接人工和變動性制造費用有關。

在存貨先進先出法下，完全成本法下的營業利潤與變動成本法下的營業利潤差額=（完全成本法下的營業收入-單位生產成本×銷售量-三項期間費用）-（變動成本法下的營業收入-單位變動生產成本×銷售量-固定制造費用-三項期間費用）=單位生產成本×銷售量-單位變動生產成本×銷售量-固定性生產成本=（單位變動生產成本+單位固定生產成本）×銷售量-單位變動生產成本×銷售量-固定性生產成本=單位固定生產成本×銷售量-固定性生產成本=固定生產成本總額/生產量×（期初存貨量+本期生產量-期末存貨量）-固定性生產成本=期末存貨分攤的固定性制造費用-期初存貨分攤的固定性制造費用。

假設企業以自有資金生產和經營一種產品，產品單價為100元/件。企業生產過程中的單位直接材料標準成本為10元/件，單位產品直接人工標準成本為20元/件，燃料動力費等單位變動性制造費用標準為10元/件，企業生產過程中發生折舊等固定性制造費用1 000萬元。銷售過程中的數據如下：企業全年度發生固定性銷售費用1 000萬元，固定性管理費用3 000萬元，銷售過程中每銷售一件產品，給予銷售傭金1元。

如果企業連續三年銷售量相同，均為1 000萬件，2017年、2018年和2019年連續三年的生產量分別為1 000萬件、2 000萬件和3 000萬件。則兩種成本法下的利潤計算如表1、表2所示。

表1 完全成本法下的利潤核算 單位：萬元

表2 變動成本法下的利潤核算 單位：萬元

由計算可知，由于連續3年的銷售量沒有發生變化，則變動成本法下的利潤沒有發生變化，說明變動成本法下的利潤只與銷售量有關。而完全成本法下的利潤卻發生了變化，而且在生產量為2 000萬件和3 000萬件的情況下，完全成本法下的利潤也保持相同。說明完全成本法下的利潤水平與生產量和銷售量之間均無一致的規律性。

（四）兩種成本法下的成本降低路徑

1.完全成本法下的成本降低路徑。在上述資料中，完全成本法下的單位產品成本（等于單位變動成本+固定生產成本/生產量）分別為41元、40.5元和40.33元，說明隨著生產量的增加，傳統方法核算的成本在逐漸降低（因為固定生產成本如折舊保持不變），生產量與單位產品成本之間呈現反方向的變動關系，而這種計算方法會刺激企業在降低成本的同時不顧市場需求，通過擴大生產量的方式來達到降低生產成本的目的，而這并不是真正意義上的成本降低。短期來看，這種成本降低甚至能夠帶來企業銷售毛利率的逐年上升。但是，從長期來看，完全成本法核算既不能滿足企業生產管理的需要，也不能為企業的產品提供正確的成本核算信息，容易導致企業做出錯誤的決策，阻礙了企業淘汰落后產能、產業升級換代的步伐，從而影響企業的可持續發展。

2.變動成本法下的成本降低路徑。變動成本法下核算的利潤與銷售量之間存在明顯的規律性聯系，只要銷售量不變，則變動成本法下的利潤不變，銷售量越高，則變動成本法下的利潤一定越高，反之亦然。變動成本法下要控制企業的成本，需要從控制企業的固定成本和變動成本兩方面入手。首先，變動生產成本的降低往往表現為降低單位直接材料標準成本、單位直接人工標準成本和單位變動性制造費用，而這一類成本的降低依賴于當前的生產經營技術，企業往往需要通過技術上的突破、生產線的更新換代來實現變動生產成本的降低，如自動化生產線往往會大量節約標準人工成本。這種成本控制的思路恰恰符合企業產品升級換代的要求。其次，企業要想增加利潤，就應降低固定生產成本，表現為企業固定資產的年均折舊，屬于固定生產成本總額的降低。通過分析企業固定資產的特征、效益等，對于過剩產能下的固定資產，應該在相應的范圍內果斷關停并轉，淘汰落后產能。最后，企業生產經營環節要控制銷售費用、管理費用和財務費用，計算三大費用占銷售收入的百分比，控制費用的增長速度，只有收入的增長速度大于費用的增長速度，企業才能擴大盈利，從而保持可持續發展。

三、變動成本法下青島啤酒利潤表的編制

首先，根據公開的財務數據，經過相關整理，得到青島啤酒的利潤表，如表3所示。

表3 青島啤酒的利潤表及分析 單位：元

由表3計算可知，無論是根據公開的財務數據計算的銷售利潤率還是根據整理后數據計算的銷售利潤率，該指標2016—2019年連續四年呈增長趨勢。青島啤酒經過近幾年的努力，經過商業模式創新和產業升級，取得了一定的經營績效，盈利能力有所提高。為了驗證這個結論，本文繼續搜集企業公開年報中的數據，經整理如表4所示。

表4 青島啤酒營業成本構成分析 單位：千元

由表4計算可知，隨著生產量的增加，每單位所分攤的固定性制造費用在逐漸減少，營業成本不斷下降，從而提高了青島啤酒的銷售利潤率。因此，銷售利潤率的上升并不是單純地由商業模式創新和產業升級推動的。說明基于管理的核算方法對于正確的業績評價和考核來說非常重要。

要想編制變動成本法下的利潤表，需要區分變動生產成本和期間成本。根據青島啤酒公開的數據資料，筆者并沒有找到當期發生的固定資產折舊金額，只能查到計入營業成本中的折舊，這樣兩種成本法下對于固定性制造費用扣除的基數相同，無法得出變動成本法下的利潤表。盡管如此，本文分析了青島啤酒2017—2019年的期末在產品和產成品存貨數據，分別為42 017千元、223 269千元和363 312千元。這也從側面說明了隨著期末存貨計入成本的增加，本期計入的營業成本減少，會造成高估完全成本法下的營業利潤。因為兩種成本法下的營業利潤差額最終表現為期末存貨吸收的固定性制造費用減去期初存貨釋放的固定性制造費用。以2019年為例，期末存貨成本減去期初存貨成本的差額為140 043千元（363 312-223 269），考慮到完全成本法下多計入了140 043千元的利潤，則真正的利潤增長額并不是2019年的利潤減去2018年的利潤（320 325千元），而應該是180 282千元（320 325-140 043）。即青島啤酒的商業創新模式取得了一定的經營績效，但是，不恰當的會計計量方法可能導致企業高估創新后的經營績效。企業應當以更加積極的態度面對消費市場，進行更深層次的產業升級。

四、結論

基于以上分析內容，本文發現變動成本法的核算體系，要求降低固定成本總額和單位變動成本。首先，企業要想降低固定成本總額，應當改變資產結構，由重資產轉為輕資產，由低配置資產改為高技術資產，實現資本密集到技術密集的轉型。其次，企業要降低單位產品所耗用的原材料、人工等，同樣要求企業進行生產工藝的更新換代，降低產品的標準成本。最后，企業必須改進產品結構，提供高附加值的產品，提高銷售收入與降低成本雙管齊下，提高企業的經營績效，實現企業的可持續發展。