行政單位財務內部控制建設問題研究

陳敏蘇善江 但莉萍

（1重慶市人民檢察院 重慶 401120 2中國林業(yè)科學研究院林業(yè)科技信息研究所 北京 100091 3重慶市急救中心審計科 重慶 400014）

2020年10月1日實施的修訂后的《中華人民共和國預算法實施條例》第53條規(guī)定，預算執(zhí)行中，各部門、各單位的主要職責之一是制定本部門、本單位預算執(zhí)行制度，建立健全內部控制機制。這是我國首次在國家行政法規(guī)層面明確提出內部控制，確立了內部控制的法律地位。內部控制作為強化預算執(zhí)行的重要機制和手段，對各行政單位的內部控制建設提出了更高要求。本文以A行政單位為例，在實地調研的基礎上對照內部控制要求，對其存在的問題及下一階段財務內部控制建設進行了簡要分析。

一、財務內部控制建設現(xiàn)狀分析

（一）A單位基本情況

A單位是某市區(qū)縣級檢察機關，2017年司法體制改革后成為市一級預算單位，共有96人，其中行政編制76人，聘用制人員14人，合同工6人。A單位未單設財務部門，財務工作職責歸屬于單位辦公室，辦公室在編人員8人，其中財務人員2名（會計、出納各1名）。會計人員負責票據(jù)審核、賬務核算等財務工作和固定資產臺賬登記，兼任內部審計崗位和采購小組成員。出納負責資金支付、社保、公積金、個稅等代扣代繳和文件收發(fā)等內勤工作。

（二）A單位財務內部控制現(xiàn)狀

1.內部控制建設總體情況。該市財政局關于2018年度行政事業(yè)單位內部控制報告情況的通報數(shù)據(jù)顯示，全市內部控制建設得分等級為“優(yōu)”和“良”的共1 807家（其中，“優(yōu)”有15家，“良”有1 792家），占比16%；得分等級為“中”的有8 262家，占比77%；得分等級為“差”的有777家，占比7%。A單位2018年內部控制報告編報評分結果為“中”，在該市行政事業(yè)單位內部控制評價中處于中等水平。

2.A單位財務內部控制建設現(xiàn)狀。（1）2018年完成了財務內部控制合規(guī)性建設。按照該市財政局關于開展行政事業(yè)單位內部控制建設監(jiān)督檢查工作的通知要求，A單位啟動了財務內部控制的合規(guī)性階段建設。安排由財務部門的會計人員具體負責完成財務內部控制乃至整個單位的內部控制合規(guī)性建設。會計人員以市財政局監(jiān)督檢查的具體指標和評分標準入手，主要按照評分需提供的佐證材料進行內部控制制度的建立健全，完成了內控合規(guī)性階段的建設目標——內控制度“從無到有”，做到了形式上合法合規(guī)。（2）建立了財務內部控制制度。A單位現(xiàn)有財務內部控制制度包括內部控制手冊、外部政策匯編、“三重一大”議事決策辦法、預算管理辦法、預算管理流程圖、收支管理辦法、收支管理流程圖。（3）財務內部控制自評情況。A單位2018年通過自查完成的《內部控制建設情況自查評分表》中，部分財務內部控制指標自查分有扣減項。其中，內部控制監(jiān)督部門落實情況扣減1分（監(jiān)督部門與牽頭部門相同），未健全輪崗機制扣1分，未健全專項審計機制扣1分，收支業(yè)務管理不相容崗位分離情況（業(yè)務經(jīng)辦與會計核算）扣0.5分（詳見表1）。

二、財務內部控制存在的問題

從A單位預算管理制度、收支管理制度等財務內控制度內容入手，結合事前申請單、公務車輛派車單、公務接待單、費用報銷單等業(yè)務憑證以及2018年收支預算和決算數(shù)據(jù)、會議紀要等資料，分析并發(fā)現(xiàn)A單位財務內部控制存在以下問題。

（一）財務內部控制制度操作性不強

A單位建立的財務內部控制制度從形式上看較為全面，但是通過研究相關制度的內容發(fā)現(xiàn)，各項制度主要以市級相關規(guī)章制度、文件要求作為制度框架和具體條款基礎，部分條款并不適用于本單位，部分條款從面上提出了工作要求卻未在點上提出具體的執(zhí)行措施，未充分體現(xiàn)本單位行業(yè)特點及管理要求，違背了內部控制建設適應性原則，實用性、操作性不強。例如收支管理內部控制制度用較大篇幅解釋與A單位業(yè)務無關的彩票資金收入、國有資源有償收入等非稅收入概念。支出管理分成常規(guī)性支出和非常規(guī)性支出并設置審批流程及權限，但對常規(guī)性支出、非常規(guī)性支出如何劃分卻未舉例說明，存在實際操作時人為主觀分類的制度缺陷。又如，預算管理內部控制制度規(guī)定，單位應當加強對決算數(shù)據(jù)的分析，強化決算分析結果的反饋和運用，規(guī)范和改進財政財務管理，但對決算數(shù)據(jù)如何分析、運用等未有具體措施和方法。

（二）預算內部分解粗略、預算執(zhí)行約束力不足

通過查看A單位預算編報資料和經(jīng)院辦公室審議通過的2018年收支預算報告，發(fā)現(xiàn)預算編制階段A單位財務部門按照往年預算情況進行編報。在收到市財政局下達的年初預算后，以預算報告代替院內預算分解下達，預算報告僅結合當年財務和上年收支情況，根據(jù)往年經(jīng)驗大致將全年收支進行分塊預算，預算金額測算依據(jù)不足且未細化分解到部門或落實到具體開支項目上。在年中的預算執(zhí)行報告中也發(fā)現(xiàn)存在合同簽訂、物資購買等未與預算掛鉤的現(xiàn)象以及存在“臨時動議”的預算調整事項，A單位2018年決算與預算數(shù)據(jù)對比，預算調整率較高。

（三）收支業(yè)務審核不細、流程控制把關不嚴

根據(jù)A單位收支管理制度的規(guī)定以及流程圖的描述，在部分業(yè)務報銷單據(jù)中發(fā)現(xiàn)部分憑證經(jīng)審核后仍存在附件不完整的現(xiàn)象，比如接待費缺少菜單、維修費僅有發(fā)票未附維修服務明細清單、相關活動缺少活動方案等。存在已完成支付的報銷憑據(jù)只有領導簽字審批未有會計審核簽章的情況。由此可見，收支業(yè)務實際運行中未按照流程設計嚴格管控，存在領導審批先于會計審核的流程倒置現(xiàn)象以及支付崗未履行對內控前置流程的復核和監(jiān)督職責，在未達到內控要求的完整程序的情況下便提前予以支付的問題。

（四）不相容崗位分離落實不到位，財務內控風險防范機制不完善

A單位會計人員除了負責票據(jù)審核、賬務核算等財務工作外，還參與物資采購經(jīng)辦和固定資產臺賬的登記工作，不符合業(yè)務經(jīng)辦與會計核算崗位、資產財務賬與實物賬相分離的原則。從制度上看，A單位缺失財務內部控制關鍵崗位輪崗制度，對于不具備輪崗條件的崗位未建立專項審計機制，財務內控風險較大。

（五）專職內審人員或機構缺失，監(jiān)督檢查工作待落實

A單位內部審計崗位由財務人員兼任，內部審計缺乏獨立性，“自我監(jiān)督”無法發(fā)揮正常的內控監(jiān)督作用。同時并未對財務內控制度執(zhí)行情況進行定期或不定期的監(jiān)督檢查和評價，A單位存在的財務內控問題并不能通過內部監(jiān)督檢查發(fā)現(xiàn)并及時糾正。

三、財務內部控制存在問題的原因分析

（一）財務內控意識不足，內控建設目標存在偏差

2018年該市財政局為大力推動行政事業(yè)單位內部控制建設，推行了“以評促建”的監(jiān)督檢查方式，A單位開始著手包含財務內部控制在內的內部控制建設。A單位的財務內部控制建設主要以財政評價指標及分值入手進行完善，導致完成一項制度建設主要是為獲得相應的分數(shù)而形成佐證材料，并未以實際執(zhí)行控制為目的，因此建設目標存在偏差。出現(xiàn)以上財務內控建設工作以檢查被動式推進的根本原因是A單位領導層對財務內部控制建設的重要性缺乏認識，沒有將推動單位內部控制建設作為落實依法治國和法治政府建設要求、落實各項財經(jīng)紀律的重要手段，沒有將加強內部控制提高到增強單位風險防范能力以及單位管理能力的高度上來，缺乏主動變革、自我革新的動力，以致財務內部控制制度內容形式化、實際執(zhí)行流于表面。

（二）預算基礎工作不牢是造成預算執(zhí)行不力的直接原因

一是預算編制缺乏預見性。未收集各部門的預算需求，無法結合工作任務科學預估和統(tǒng)籌預算資金計劃安排，從而必然引起預算調整。二是未建立支出標準體系造成預算分解依據(jù)不足，從而影響預算執(zhí)行。預算分解下達是做好預算管理的第一步，“先有預算后有支出”的基礎在于細化、分解預算，將預算落實在具體開支項目上，形成預算執(zhí)行的硬性約束。A單位未建立支出標準體系，預算僅憑以往經(jīng)驗粗略分塊進行，因此預算執(zhí)行約束邊界模糊，執(zhí)行力大打折扣。三是缺少支出前預算審批流程，預算執(zhí)行控制嚴重失效，才會出現(xiàn)采購、合同簽訂與預算脫鉤等相關問題。另外，結合A單位的行業(yè)特點，預算執(zhí)行出現(xiàn)調整事項部分原因是檢察機關辦理大要案時存在臨時性、突發(fā)性等無法預計的客觀因素。

（三）財務內控責任不明確，控制懲罰措施不完善

出現(xiàn)前述流程控制疏漏的問題，一是個別簽批領導流程控制意識不強，簽批時忽略內控流程控制的重要性，以致在前置程序未完善的情況下跨流程簽批，直接影響了財務內控制度的執(zhí)行剛性。二是基層財務人員對財務內部控制知識缺乏，沒有真正認識到財務內部控制的價值與關鍵作用，因此財務人員出現(xiàn)內控關鍵環(huán)節(jié)把關不嚴，僅重視流程中領導簽批環(huán)節(jié)而忽略其他環(huán)節(jié)的情況。三是財務內控制度中缺乏明確的內控責任和控制懲罰措施，即使出現(xiàn)內控環(huán)節(jié)遺漏等問題，承擔的人員及后果也不明確，因此，參與內控的財務人員執(zhí)行內控主動性不強。

（四）人員配置不足，風險控制意識薄弱

按照檢察人員分類管理規(guī)定，行政人員不能超過全院編制的15%。以A單位的人員編制規(guī)模，政治部門、辦公室等行政人員應不超過11人。A單位財務人員隸屬的辦公室正式干警共8人。其中主任1人、財務人員2人，檔案管理1人，文件流轉、保密工作1人，資產實物、食堂管理等1人，駕駛員2人。辦公室需具體負責行政事務、財務后勤、技術保障、警務保障等多項工作，因此人員配置緊張，同時因采購、資產、內審等崗位專業(yè)性較強，造成財務人員同時參與采購經(jīng)辦、管理資產實務和臺賬的情況。另外，A單位對廉政風險防范的意識主要強化集中在領導層，沒有建立規(guī)范化、程序化的風險評估、防范機制，不能及時識別單位在經(jīng)濟業(yè)務辦理過程中關鍵崗位存在的較為隱蔽的風險，從而缺乏對一般干部業(yè)務風險的認識和重視，導致對不相容崗位分離執(zhí)行不嚴格，風險防范機制也不完善。

（五）以財務推進型的內控建設，難以實現(xiàn)內部監(jiān)督機制的完善

目前，大多數(shù)行政單位（包括A單位在內）是由財務部門推進財務內部控制乃至整個單位的內部控制建設。財務內控建設未能站在單位層面上形成全員參與、自上而下的合力。在財務內部控制監(jiān)督制度的執(zhí)行、完善上，要改變“自我監(jiān)督”的優(yōu)選方式是設置獨立的內部審計機構、內審人員或者明確紀檢部門在內部監(jiān)督中的職責，但因涉及部門職能劃分、人員變動等單位層面決策上的事項，僅靠財務部門推進較難實現(xiàn)，因此就不可避免地出現(xiàn)內控監(jiān)督檢查工作未落實的情況。

四、完善行政單位財務內部控制制度的對策建議

（一）提高財務內控重視程度，積極推進財務內控有效性建設

一是內部控制始于風險識別、風險評估，建議A單位通過風險評估測試對財務經(jīng)濟活動存在的風險進行全面、系統(tǒng)和客觀的評估，查找制度設計缺陷、篩查流程控制漏洞、測試制度可操作性，匯成問題列表直觀反映現(xiàn)狀。二是收集系統(tǒng)其他基層院在審計、巡察過程中因內控薄弱導致的財務問題，對比自查，舉一反三，向院黨組匯報，進一步引起領導層重視并得到支持，形成至上而下的有力財務內控建設環(huán)境。三是根據(jù)單位自身管理需求，積極推動財務內部控制有效性建設，充分利用內控測試結果，有針對性地查漏補缺，堵塞漏洞，完善財務內控制度及流程圖。特別是對“三公”經(jīng)費、會議費、差旅費、培訓費等重點開支項目應分別制定本單位報銷管理細則，并按照管理要求和措施為相應環(huán)節(jié)設置必要的表單，將業(yè)務管理制度化、管理制度流程化、流程控制表單化、表單傳遞程序化。

（二）打牢年初預算基礎工作，增強預算執(zhí)行約束力

一是在收集各部門預算需求的基礎上，按照市委及上級主管部門年初工作部署，梳理重點項目和緊急事項，科學合理分配經(jīng)費計劃，預留緊急事項備用金，再按照優(yōu)先保障運轉需要、全力保障重點業(yè)務開展的原則將預算資金進行細化和分解下達到各部門。二是在細化的過程中，以嚴格執(zhí)行各項法律法規(guī)、財經(jīng)制度為基礎，全面梳理制定各項支出標準，并結合實際任務需求，科學計算預算額，做到預算分解下達有理有據(jù)。三是預算執(zhí)行過程中，嚴格執(zhí)行院辦公會審定通過的年初預算。事前申請審批流程中設置年初預算注釋欄，詳細備注該申請事項有無預算以及預算金額，以供領導簽批時及時了解預算情況。報銷審批階段，凡是超預算范圍、超預算標準的支出一律不予報銷。確因上級臨時安排任務或重大工作部署需要追加項目的特殊情況，應由業(yè)務部門詳細闡明項目實施的必要性、重要性，做出預算支出方案“一事一議”，經(jīng)院辦公會審議通過并報財政部門申請預算調整后實施。每月進行預算執(zhí)行分析，監(jiān)督預算執(zhí)行進度，及時調整預算執(zhí)行偏差。

（三）落實財務內部控制責任，建立切實有效的考核激勵制度

一是建議在領導干部培訓中增加內控知識，將前置程序中各項環(huán)節(jié)的作用詳細說明，列舉流程倒置的弊端，闡述環(huán)節(jié)控制最終需要實現(xiàn)的控制目標，同時為領導決策提供參考。二是加強財務人員及內控關鍵環(huán)節(jié)人員的培訓，促進對財務內部控制關鍵點和流程的了解和認識。在單位大力宣傳財務內控制度的重要性，提升內控知識普及度，獲得更多人的理解和支持，使報銷人自覺遵守內控流程相關規(guī)定。三是建立權責統(tǒng)一、權責分明、獎懲有效的考核制度，細化落實經(jīng)濟活動經(jīng)辦部門的主體責任、管理部門的審核責任、審批人員的審批責任、內部審計部門的監(jiān)督責任，將內控責任履職情況納入個人年度評先評優(yōu)等考核體系。此外，可結合財務內控建設進展情況探索利用最高檢的檢務保障信息系統(tǒng)，推進信息化、智能化管理，減少人為因素造成的內控失效或流程倒置，提高財務內控制度執(zhí)行的可靠性。

（四）優(yōu)化人員配備，合理崗位設置

建議結合內控不相容崗位分離的要求和人員分類管理、內部機構改革等造成基層單位行政人員不足的問題，專題向院領導匯報，并建議可適當通過聘請合同工或者購買第三方服務等靈活方式爭取人員配置上的傾斜。然后再根據(jù)人員性質合理設置、分配崗位，在確保財務關鍵崗位由正式干警擔任的前提下，制定崗位職責清單，做到流程控制崗位化、崗位職責標準化。崗位分工按照預算編制與審核、預算審批與執(zhí)行、預算執(zhí)行與分析、決算編制與審核、收款與會計核算、業(yè)務經(jīng)辦與會計核算、資產財務賬與實物賬等分離原則設計，并結合人員配置情況統(tǒng)籌兼顧安排其他工作，形成職責分明、相互監(jiān)督、關鍵崗位定期輪崗的人員分工體系。

（五）借助外部監(jiān)督，完善財務內部控制監(jiān)督機制

一是從單位層面上推動完善財務內控監(jiān)督制度。建議A單位按照內控建設與監(jiān)督評價職責相分離的原則以及參照最高檢在內設機構改革中將內部審計職能明確從計財部門劃分到巡察部門職責的轉變，獨立配備內部審計人員，充分發(fā)揮內審職能作用，就內部控制有效性與執(zhí)行獨立開展監(jiān)督評價，檢查過程中一旦發(fā)現(xiàn)問題及偏差，及時向本單位提出有效的整改建議，并做好跟蹤與落實。二是充分利用外部監(jiān)督。高度重視審計機關每年在財政財務收支執(zhí)行情況審計中反饋的疑點及建議以及全市檢察機關巡視巡察反饋的整改意見，逐條研究整改措施并按時完成整改，從而進一步了解財經(jīng)政策，掌握最新相關規(guī)定，及時修訂完善財務內控制度體系。

五、結語

A單位的財務內部控制建設處于合規(guī)性階段，但不能滿足目前單位風險防范和財務管理的實際需求，為此，應積極主動推進財務內部控制有效性階段建設。本文對A單位財務內部控制建設中存在的問題及其原因做了比較細致的分析，并提出了下一階段建設的對策建議。A單位財務內部控制建設反映出的問題并不是個別現(xiàn)象，希望本文的研究能夠為相關單位實施財務內控建設提供參考，提高建設效率，最終逐步建立起領導重視、定位準確、權力制衡、崗位勝任、職責分離、防范舞弊的有效財務內控機制，實現(xiàn)“財政資金花得其所，用得安全”的財務內部控制目標。