數字經濟背景下數據資產的核算

徐燕雯（副教授）

（江漢大學商學院會計系 湖北武漢 430056）

一、引言

在大智移云的數據時代，數據的價值越來越受到人們重視，同時數據作為資產也常被人津津樂道。2011年，臉書公司（Facebook）的賬面資產為66億美元，而市場對它的估價卻是1 040億美元，其差額來源于評估者對公司所擁有的巨大數據的估算，數據已經在投資者心中產生了潛在的價值。數據時代伴隨著新的電商平臺的擴建，傳統的交易模式和結算方式都發生了巨大的變化，信息也不僅僅只局限于交易過程中所發生的經濟信息，還伴隨有各種社會信息，這些信息經過二次利用和開發都可能會為企業創造新的經濟點。創新型企業通過數據背后隱藏的價值獲取巨大的經濟利益，更加速變革商業模式。數據價值是隱性的，主要是通過數據再利用、數據重新組合、增強數據可擴展性、及時更新數據庫、合理利用數據以及實現數據共享等方式挖掘背后隱藏的價值［1］。企業對數據有著巨大的向往，甚至構建平臺收集數據，并以出售數據為主要利潤。

數據確實引發了商業革命，那么作為經濟發展記錄工具之一的會計要如何來真實、可靠、及時地記錄其存在并監督其變化呢？數據作為企業資產究竟應該用哪個會計科目來進行計量？作為政府如何來規范企業收集、利用數據獲取利潤的同時還要保護消費者利益？這些都是新商業模式下需要研究的重要問題。

二、數據資產會計核算方式探討

（一）用“無形資產”相關科目進行“數據資產”的核算

首先，可以認定數據是企業的一種資產。依據會計準則的判定標準，資產是指由企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。其次，可以依據數據資產的取得方式，對這項資產進行分類。企業取得數據資源一般有兩種方式，一種方式是通過構建平臺而附帶產生的，比如騰訊的微信，通過聊天平臺及支付平臺，騰訊掌握并擁有大量的客戶信息，這些信息應該屬于平臺的附屬產品，可以稱之為“原生數據”，也可以理解為由企業過去的事項形成的。對于原生數據而言，如果作為資產來進行入賬，按其來源最合理的也只能記錄為副產品，但其入賬價格卻很難確定，也很難在市場找到可以參考的價格，很多企業并沒有對這類資產進行會計記錄，也沒有主動去處理和核算它，往往表現為企業的隱性資產，一般只在企業進行出讓或者需要投融資時才會體現出價值。企業可以借助“無形資產”科目進行核算，借記“無形資產——數據資產”科目，貸記“研發支出”等科目。數據的另一種取得方式是通過買的形式而獲得的二手數據，我們可稱之為“次生數據”。這類數據從取得形式來看是符合資產定義的，可以被認為是企業購進的產品或無形資產，從理論上來說，這類資產可以用具體的價格來進行記錄，進行會計處理時計入無形資產，并以交易價格入賬。具體會計分錄為：借記“無形資產——數據資產”科目，貸記“銀行存款”等科目。但從實踐來說，很少有企業主動記錄買入的數據資產，現階段很多企業是以并購的方式來獲取數據資產，在并購過程中用商譽來進行記錄。從準則的角度來分析，商譽是對并購過程中的差價及不可清晰劃分資產的衡量，并要在后期進行逐年攤銷。

總的來說，這兩種數據取得方式都比較符合資產定義的前半句“由企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有”，但如果涉及到后半句“企業控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”就值得探究。數據本身沒有價值，企業要獲利就要將數據整理、加工、出售或者作價對外進行投資，數據要通過再利用才能展現出其潛在價值，但這是否違反了商業倫理和法律規定？例如作為全球領先的支付公司萬事達卡收集和分析了大量的刷卡信息后發現，如果一個人下午4點給汽車加油的話，他在接下來的一小時內去附近購物或者去餐館吃飯的可能性會比較大，于是公司就在這個時間段的加油小票背面附上了加油站附近的商家優惠券，引導個人消費，這種數據的再利用是否存在暴露個人活動習性的嫌疑，企業是否有權利用這些數據也存在考量。因此，要真實地反映數據價值還是應該用會計語言來進行反映記錄的。

（二）數據資產計量屬性的確定

會計的計量屬性有歷史成本法、重置成本法、可變現凈值法、現值法和公允價值法。從會計計量的真實性和可靠性角度來講，數據資產選擇歷史成本法和公允價值計量是比較流行的做法。歷史成本法的適用原則是為了核算資本的投入和資產的產出比率為目的，并不以反映資產的市價為目的。如果企業以研發支出來記錄數據資產價值，是可以用歷史成本來記錄，滿足資本化條件時可以轉增無形資產。

在大智移云背景下，數據資產最為主要的特性是時效性，數據信息日新月異，再用歷史成本進行記賬已經不能很恰當、真實地反映其應有的價值。數據資產以公允價值計價是理論界普遍認可的計量方式。公允價值參考了市場價格，同時也是交易時買賣雙方共同認可的價格。對于“原生數據”以公允價值計量可以記錄其未來潛在價值；對于“次生數據”以公允價值計量，可以滿足買賣雙方的價值意愿。以公允價值記賬，每期還可以用公允價值變動損益來記錄其價值變化，只不過這個參照依據比較難以取得。總體來說公允價值比較符合會計對數據資產未來價值的估算。

（三）數據資產的后續計量

會計的功能之一是要真實、完整地記錄經濟業務的變化，如果“數據”可以用“無形資產”科目進行初次記錄，是要在一定時期內進行攤銷的。依據事實重于形式的原則，數據資產要進行后續攤銷首先要確認其使用時間，而“數據”從本質上來說也是具有時效性的，有時數據會隨著時間以及記錄對象細微變化而改變。比如各種網絡營銷平臺，每天的客戶消費信息有上億條，其中記錄了客戶購買時間、商鋪、每個的消費金額等許多信息，通過對這些數據的二次處理分析可以為企業的戰略決策提供非常有用的參考。但與此同時客戶也可能會因為一點外部因素而改變已有的消費習慣和途徑，而每天發生這種變化的數據可能有成千上萬條，數據的真實性和可靠性也就隨之發生了巨大變化。但是突發事件很容易從消費金額、時間和品種等多個方面改變人們的消費習慣，這樣一來數據資產的價值就大打折扣，那這部分的無形資產是否應該及時按公允價值損益全部沖銷完？如果還是參照無形資產在一定期限內攤銷，那這個期限又應該如何確定？數據無形資產的攤銷又應該遵循什么原則才能真實、可靠地體現企業價值是財務工作者面對的現實問題。一般企業對無形資產是按使用年限來進行攤銷，對于數據資產的攤銷可以在不超過10年的時間逐月攤銷，攤銷時，借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。一旦數據資產的價值發生變化、折損，就要及時變更攤銷方法，這也就涉及到會計估計的變更。目前會計準則對于數據資產的后續計量方法還沒有非常明確的指導意見，參考無形資產后續計量的還是比較多。

三、對道德倫理的檢驗

資產的另一特性是可以等同于貨幣進行交易，比如用存貨抵押貨款、票據的背書轉讓、土地等固定資產的貸款抵押，無形資產更是可以進行所有權轉讓，那“數據資產”作為資產的一類是否具有這個特點？會計對于資產的計量還有一個基本要求是產權要明晰，企業收集數據，但數據的所有權是否歸企業所有，企業是否有權利來處置這些數據還需要進一步考量。

2019年美國聯邦貿易委員會在經過長達1年的調查后，對Facebook的劍橋分析數據泄露一事做出了和解協議，罰款Facebook50億美元，Facebook繳納罰金后，政府暫時不會對Facebook進行其他的追究。在此次事件當中，劍橋分析公司借助他們設置在Facebook上的心理測試應用軟件獲取了近五千多萬用戶的個人信息，并將這些數據進行了深入分析獲取了巨額利潤。同樣在我國，2020年11月也發生快遞公司因為私自出售客戶的個人信息而被消費者追訴，消費者甚至發起抵制快遞公司的行為，社會各界對這一行為也發出了譴責，公司高層也先后多次對外進行了公開道歉，并追討了相關人員的責任。

經濟的高速發展已經由原來“以人為本”轉變為“以數據為本”的時代。用數據估算、推演人的行為方式已經成為數字時代的核心之一。商業領域若遵循這一理念，必然對人的數據權利形成重大威脅。出于經濟利益的考慮，掌握數據的公司很可能在沒有征得用戶、消費者及其他利益相關者允許下非法收集信息，從而侵犯用戶、消費者和社會公眾的權利和利益。個人通過交易平臺泄露的數據從本質上來說還是屬于個人的隱私，特別是關于個人資產、消費習慣等內容的數據，企業在沒有獲取個人授權的情況下將數據用于商業獲利，從法律的角度來說是屬于侵權。

數據資產的確認在新經濟環境中是刻不容緩，但所有權和使用權的界定還沒有跟上節奏，兩者之間的矛盾還需要從多個方面來進行調節。

四、數據資產的管理

（一）法律監管

2020年12月召開的中央經濟工作會議對信息數據的使用提出了要求。各級政府也提出在未來的“十四五”期間要完善相關法律規范、加強規制，完善平臺企業數據收集使用管理、消費者權益保護等方面的法律規范。要加強規制，提升監管能力，堅決反對不正當競爭行為。

做好監管可以從稅、罰兩個方向進行規范。一方面可以通過數據稅來進行調節。2018年全球經濟論壇會議中德國總理默克爾提出“數據的定價，特別是消費者數據的定價將會成為未來公平的主要問題，人們在免費提供數據，而其他人則利用數據賺錢，數據是未來的原材料，必須將其納入稅收體系。”2018年10月英國政府宣布對跨國巨頭企業征收2%的數字稅，并于2020年4月生效。2019年3月初法國財政部長布魯諾·勒梅爾提交法案計劃向全球互聯網巨頭征收數字稅，2019年7月法國通過了這一法案。2019年8月七國峰會上，法國總統馬克龍表示已與美國就征收數字稅達成協議。我國是數據大國，據相關統計，網民規模達8.54億人，人們的生活消費也越來越依賴于互聯網，與此同時大量的數據信息也涌向互聯網企業，適時征收數據稅可以有效引導企業健康發展。另一方面從法制角度，對于企業利用數據信息謀取不當利得惡意影響個人正常工作、生活的，進行行政巨額罰款并沒收非法所得。2020年《數據安全法（草案）》出爐，企業利用非法來源數據交易，一經查處將罰款違法所得十倍，對違規開展數據活動的組織、個人將處最高100萬元罰款。

（二）企業家道德構建

法律監管只能從外部環境強制約束企業對數據資產的使用，建立良好的內部環境才是最根本的方法。內部環境建設要從企業社會責任角度出發，企業家是企業文化、社會責任的引導者，企業家誠信影響到企業的價值取向，是一種無形的行為準則，更是維護社會競爭資源的一種作姿。2020年7月召開的企業家座談會議上，習近平總書記對誠信守法提出了明確要求，社會主義市場經濟是信用經濟、法治經濟。法治意識、契約精神、守約觀念是現代經濟活動的重要意識規范，也是信用經濟、法治經濟的重要要求。企業家要做誠信守法的表率，帶動全社會道德素質和文明程度提升。

（三）構建政府數據平臺，防止數據壟斷

伴隨著C2B經濟模式的不斷橫向擴張，數據已經成為企業間相互競爭的主要要素之一。平臺經濟借助各種嵌入式應用軟件收集用戶的數據，甚至在資本助力下培養和引導用戶。大智移云環境下，企業競爭更表現為數據的競爭，數據壟斷逐漸成為行業發展的趨勢。2020年12月中央經濟工作會議明確提出，要強化企業反壟斷，完善平臺企業壟斷認定、數據收集與使用。

要做到數據反壟斷，共享數據是主要通道。首先構建數據共享平臺是經濟社會發展必然趨勢，數據不再掌握在少數平臺企業中，而是由政府統一搭建平臺收集信息，企業根據發展需要可以申請使用和領取信息，信息平臺面向所有企業服務。其次，設置監管防護措施。數據在使用過程中最為核心的是使用權及安全問題。政府可以借助區塊鏈等新一代信息技術鎖定數據的來源渠道并監督使用途徑，從而規范數據的使用，保護消費者的各項利益。

數據資產是新經濟模式的產物，經濟發展需要數據作為支撐，企業要規范使用數據，客觀真實評估數據，用會計語言來記錄數據資產已經成為經濟評價的必須要求。企業要合法、合規使用數據，政府要建立健全數據使用平臺，服務好企業經濟全面發展。