政府績效審計問題研究

馬月娥（新泰市財政局 山東泰安 271200）

一、政府績效審計概述

（一）政府績效審計的內涵

績效審計，也稱“管理審計”“經營審計”或者“貨幣價值審計”等，不同時期的稱謂不同。1986年，最高審計機關國際組織在第十二屆國際會議上將其定義為“績效審計”。我國學者吳少華、宋常（2004）等從國際慣例角度出發，認為我國也應采用“績效審計”的說法［1］。劉家義（2004）指出，績效審計是指相對獨立的審計機關和專業的審計工作人員，按照國家法律法規的要求和以大家共同的認知標準，對被審計政府部門履行公共職責以及其管理、配制、利用經濟與社會公共資源的有效性、科學性、合理性開展的分析、調查、評價和考察［2］。趙爽和俞紅梅（2018）認為政府績效審計除了應該包含審計本身具備的常規的監督職能外，還應當包含對政府部門工作效率和履職的考察，這也是對實現公開、高效、透明型政府的最大挑戰［3］。

（二）政府績效審計的內容

目前，國內外審計界通常認為政府績效審計的主要內容是“3E”，即經濟性、效率性和效果性。不過近年來，一些發達國家提出了“5E”理論，主張加入環境和公平這兩項內容，但是從內涵方面來看，環境性和公平性其實還是來自于“3E”理論。我國學者蔡春、蔡利、朱榮（2011）認為績效審計的內容主要應以“5E”理論為核心，不僅應該包括對經濟效益和社會效益的評價，還應該包括對政策實施效果的評價、對權力運行情況的評價和對管理制度以及方法的評價［4］。秦曉晶（2010）認為，盡管“3E”理論是基礎，但過多強調審計的經濟性、效率性和效果性，可能會忽視對環境的保護，亦或產生更大的缺乏公平性的結果，從而對社會的發展和對環境的保護造成威脅［5］。蘇孜、王俊鋒（2018）提出，在政策落實審計績效評價體系的構建中，可以把公平性和環境性納入其中，以期達到更好的效果［6］。

另外，隨著實踐活動的開展，政府績效審計的內容還有可能進一步擴大，具體包括：一是各級行政事業單位的經費支出。行政事業單位包括黨政機關組織、事業單位和個別社會團體，這些單位大多由政府財政提供經費。二是由國有資本投資或者參與投資的項目，這部分項目的資金來源主要是財政資金。需要指出的是，由國有資本參股的項目，由于部分使用國有資金，因此也屬于政府績效評價的范疇。三是由專項公共資金投入建設的項目。專項資金是指國家、有關部門或者上級部門下撥的具有特定用途的資金，這類資金要求專款專用，不能與其他經費相混淆。四是其他項目，主要是指涉及其他國家的政府援助和貸款項目。

（三）政府績效審計的程序和方法

1.政府績效審計的程序。政府績效審計的程序與傳統審計模式一致。其實從法律角度來講，政府績效審計也可以看作是一種行政執法，故其程序也受到《審計法》及其實施條例、國家審計準則的約束。國家審計準則規定，審計項目的實施由審計計劃、審計實施及審計報告等三個階段構成，審計計劃分為年度工作計劃、確定審計對象和編制工作方案，審計實施則包括：組成審計組、下達通知書、調查了解、編制實施方案和審計證據，最后出具審計報告、審計決定書、審計移送處理書和審計結果公告。

2.政府績效審計的方法。根據實施審計的階段來劃分，政府績效審計的方法包括：一是資料收集，包括檢查、詢問、觀察、重新計算及執行、外部調查、分析性復核等方法。二是資料分析，可以運用成本-效益分析法、因素分析法以及數理統計方法。三是評價確認，包括本量效分析、平衡計分卡（BSC）、標桿管理法、目標評價法等［7］。

二、政府績效審計的評價標準、指標及其構建

（一）政府績效審計的評價標準和評價指標

在對政府績效開展審計工作時，審計人員主要運用評價標準來判斷被審計單位的績效。政府績效審計的評價標準是開展審計工作的重要依據。政府績效審計的核心是評價標準和評價指標，評價標準旨在說明“如何評價”，評價指標則說明“評價什么”。擬開展審計業務的機關單位與接受審計的政府部門之間應當加強溝通和交流，良好的溝通是順利開展審計業務的關鍵，也是雙方能否就評價標準達成一致的重要媒介。評價標準的設置是否科學，會影響審計結論的準確性，最終決定被審計單位對審計結論的接受程度。

（二）我國政府績效審計評價標準的構建

“3E”理論作為傳統的政府績效審計評價標準的構建依據，雖然是到目前為止使用較為廣泛的理論，但由于其具有局限性，我們可以借鑒發達國家的做法，在傳統理論的基礎上加入環境性和公平性，將其擴展為“5E”理論。另外，平衡計分卡在企業績效戰略管理方面得到了廣泛運用，那么在政府績效審計評價中是否也可以創造性地加以利用呢？在國際上，很多發達國家將平衡計分卡引入到了政府公共部門的績效管理中，并取得了較為理想的效果。因此，在設定我國政府績效審計評價標準時也可以借鑒平衡計分卡的方法。

1.基于平衡計分卡層面的評價標準。運用平衡計分卡設置評價指標時可以區分下面幾個維度：

（1）財務維度。可以將財務維度理解為傳統意義上的財務收支合法性審計。財務狀況是審計人員進行政府績效審計時重點關注的對象，應該作為設置標準時首要關注的指標。該維度的重點應該放在成本管理和把控上，重心應該放在如何在政府部門開展公共服務的過程中有效降低成本上。對于該維度指標的設定，應當結合被審計單位的財務狀況，關注被審計單位的總體財務運行情況，從而更加有效地把控政府部門財政預算，提高公共資源利用效率。

（2）內部業務流程維度。內部業務流程的設置科學與否，在某種程度上體現了政府部門的內部控制制度是否完善，合理的內部業務流程不僅有助于提升辦事效率，更能提高公共服務的效果。科學合理的內部業務流程能夠提升政府職能部門的績效水平。因此，可以依據政府職能部門的運行效率、內部業務流程是否有序和政務行為是否合法合規等來制定評價指標，從而避免出現政府部門內部業務運作流程不規范的情況。

（3）客戶（社會公眾）維度。社會公眾作為政府績效審計評價中的客戶指標，是績效評價中應當重點關注的對象。政府的公共職能就是為人民服務，因此確實做到讓人民群眾滿意，才能從根本上實現政府職能，也間接地體現了績效評價的真正意義所在，評價結果體現了廣大人民群眾對政府部門做法的滿意度。對于該維度指標的設置，可以結合社會公眾對被審計單位各項行政舉措的滿意度等方面來制定，從而體現被審計單位各項行政舉措實施的社會效益。

（4）學習和成長維度。保持學習性和創造性是提高政府部門乃至各行各業業務能力的重要方面，不僅應當加強對業務和專業知識的學習，更應該增加學習的廣度和寬度，適當涉獵與自己專業相關的學科，有利于提高思考和分析能力，開拓發散性思維并創造性地運用于工作實踐中，提高工作效率和辦事能力。該維度指標的設置，要權衡政府部門內部是否具備良好的工作和學習氛圍，從而保證政府部門順利實施和開展其戰略目標［8］。

2.基于政府績效審計內容層面的評價標準。

（1）經濟性指標。經濟學中的經濟性指的就是節約性，即如何使用最小的成本獲取最大的收益。因此可以從以下幾點考慮、確定選取的經濟性指標：一是被審計單位取得現有資源的程序是否具有合理性、成本是否具有經濟性。二是被審計單位取得現有資源的預算是否詳盡、支出是否與預算相對應。三是資源的使用是否合法合規、內部控制制度是否完善以及單位內部是否執行了內部控制制度。四是被審計單位的資源配置是否合理。五是被審計單位的人力資源配置是否合理，是否存在浪費的情況。

（2）效率性指標。效率性指標旨在考察如何提高投入產出比。對于該項指標的設置可以從以下幾點來考察：一是被審計單位是否出臺了一些切實可行的方案，這些方案是有效的并且可操作性強，能夠被運用到工作實際中。二是被審計單位目前的部門人員職責分工是否存在不合理，人員設置是否重疊，這樣的設置能否提高人力資源的使用效率。三是被審計單位設置的工作流程是否合理清晰，是否擬定了可行的資源使用規劃，從而對提高工作效率有所促進。四是被審計單位當前是否貫徹執行了與效率性審計相關的一系列法律法規、行業慣例、國際規章。五是考察被審計單位內部管理系統的建立運行情況、目前能夠達到的管理水平以及被審計單位開展的系統測評。

（3）效果性指標。《內部審計具體準則第26號——效果性審計》規定，效果性主要指的是組織從事經營活動最終實際能夠取得的效果與其預期能夠取得的效果兩者之間的對比。換句話說，效果性的概念與目標實現程度密切相關。因此，政府績效審計的效果性強調的是政府部門在實施政策、項目的過程中能否達到其原本預期達到的水平，是否做到了花最少的錢、辦最多的事，并且把事情做好。

對于該項指標需要考慮：一是政府部門當前正在進行的項目的實施效果與權威部門預期的效果是否存在差距以及相差程度。二是政府部門工作的職責履行情況以及履職效果。三是當前產生的結果與政府部門政策實施之間的相關性程度。四是政府部門在實施項目或政策時是否嚴格遵循了與效果性相關的法律和法規。五是群眾的滿意度調查。

（4）環境性指標。環境性指的是不過度開發，既要合理地開發自然資源，也要注意保護生態環境，也就是可持續增長。關注到目前我國環境污染嚴重和自然災害頻發等現象，把環境性指標加入到政府績效審計的標準中，會促使政府部門在開發資源時更加重視破壞生態環境帶來的一系列負面影響，也可以促使企業借鑒政府部門的榜樣力量，重視其在開發項目時兼顧生態環境的保護，間接引導全社會共同關注保護自然環境的問題。

對于該項指標的設置，可以從以下幾方面進行：一是政府部門該項項目或者投入的資源能否幫助資源可持續開發利用。二是投入公共資源能否促進改善生態環境。三是公共資源利用能否遵循與環境保護相關的法律法規的要求。四是從環保部門得到的環境監測情況。五是廣大人民群眾的滿意度調查。

（5）公平性指標。在社會公共資源的使用上，沒有人可以搞特權，人人都享有平等的權利。公共資源和政策應當能夠體現該指標的內涵，在體制上確保公眾得到平等的待遇。公平的收入分配和資源共享機制能夠從根本上解決社會矛盾。因此在開展政府績效審計過程中，公平性指標的加入是非常重要的。公平性指的是政府部門的公共服務產出和結果分配的過程應當體現出一種公平公正，公平性主要關注公共資源分配以及在人類社會發展過程中的差異性問題。

該項指標的設置重點需要考察的是：一是政府部門資源投入的過程是否能夠體現出公平公正。二是政府部門的服務對象是否被公平地對待，在同等條件下是否能夠獲得一樣的資源。三是政府部門在提供服務的過程中是否嚴格遵守了相關法律法規有關公平公正的規定。四是人民群眾對于政府部門行政過程公平性的滿意度。

三、我國政府績效審計評價標準和指標存在的問題

（一）政府績效審計評價標準的不足

我國政府績效審計正處于發展階段，與此相關的理論和實務需要經過不斷的摸索，結合我國的具體國情逐步加以完善。我國政府績效審計評價標準的不足之處，主要體現在以下幾方面：

1.審計準則和指南中缺少對政府績效審計評價標準的明確規定。縱觀國際上政府績效審計理論及實踐發展較好的國家，大多數都已經制定了政府績效審計準則或指南，并且對政府績效審計評價標準也做出了明確的規定，從法律層面上制定了評價標準的原則以及要求，審計機構在開展績效審計評價時只需要選用合適的標準即可。而我國法律層面上政府績效審計內容的缺失，導致審計人員在開展這項工作時缺少具體規范。

2.在政府績效審計中，沒有突出“3E”標準的核心地位，審計目標存在偏離。我國政府績效審計進行評價時所選用的標準，通常都偏離了純粹意義上的評價標準，習慣性地把關注的焦點放在過去通常采用的真實合法性審計上，盲目地追求所謂具有綜合性、實則籠統概括的“全面”評價。審計機關在制定評價標準的過程中，過度關注傳統的審計制度以及行為，將更多的關注點放在程序審計上，忽視了政府績效審計重在關注經濟性、效率性和效果性的原本出發點。在政府績效評價的審計報告中，使用更多的篇幅去論述真實性以及合法性內容，體現政府績效的“3E”評價篇幅較少、文字不詳盡、深度不夠，明顯與政府績效審計的目標和主題相偏離、要求不對應。

3.過于重視對過程的評價，而往往忽視了對結果的評價。在政府績效審計項目中，審計機關往往將過多的精力集中在公共資源管理使用的過程中及出現的問題上，而很少去考慮政府部門利用該項公共資源最終產生的社會經濟效果。

4.選擇評價標準的渠道相對單一，缺乏針對性和靈活性。實際審計工作中使用的政府績效評價標準多來源于上級部門的文件規定、計劃或者指示、被審計單位的業務內部控制制度、管理流程以及規則，技術標準、工作程序以及行業標準等，缺少針對法律法規方面的專門要求、確實理性的“3E”標準，尤其是缺少針對群眾需要的考慮，涉及社會效果和影響等方面的評價不夠。

（二）政府績效審計評價指標的不足

由于政府績效審計評價標準的具體表現形式就是評價指標，因此評價標準上的不足必然會影響政府績效審計的評價指標。

1.缺少一致的綜合性評價指標的引導，評價的依據不夠充分、系統。雖然被審計對象的行業、部門和性質的不同會影響到評價指標的設置，但是實踐中針對相同或者相似行業、部門的審計項目，所選取的政府績效評價指標不但不統一，甚至出現了差異很大的情況。指標選取的隨意性，往往會導致政府績效審計的評價結果缺乏客觀性、權威性甚至公正性，既不利于評價指標反映政府部門的真實績效，其所反映出來的結果也很難得到被審計單位和公眾的普遍認同。

2.評價指標的設置反映合規性以及體現傳統財務審計的內容較多，體現“3E”的指標較少。設置的硬性絕對性指標較多，和法律法規等相關的指標較多，而相對性指標匱乏，導致對“3E”的針對性不夠，也就很難保證能夠公正地對政府績效作出客觀評價。只有將絕對指標和相對指標相結合，使二者能夠綜合運用，將硬性指標和軟性指標相結合并加以交叉應用，才有可能多層次、多方位地做出符合客觀實際的績效評價，在滿足報告使用者需求的同時，被社會公眾和被審計單位所接受。

四、完善我國政府績效審計評價標準、指標的幾點建議

（一）遵循選取評價指標的基本原則

一是客觀性。客觀是指依照事物的客觀規律去認識，避開個人的主觀意見。就政府績效審計來說，保持客觀性是十分有必要的，審計人員在設置或選擇評價標準、指標時要以事實為準繩，不憑空臆想或者帶入個人主觀意見。不但要在構建評價指標時嚴格遵循客觀性的主旨，在進行實踐工作時也要嚴格遵循客觀公平的準則，這樣才能得出可信度高的審計結果。二是代表性。即制定的標準應當具備代表性，能夠反映被審計單位事項的主要方面和突出特征，并且能夠涵蓋被審計單位的重要事項。三是相關性。即所設置的標準和被審計對象審計事項的關系應當密切、關聯性較高，既能有效提高審計機關開展工作的可靠性，也更容易獲得使被審計單位更加信服的審計結論。四是可靠性。即審計機關得到的審計結論應當是依據事實完整、來源可靠的標準得出的。不同的審計機關及其工作人員運用該標準得出的審計結論能夠保持一致性。五是可操作性強。即評價標準的獲取渠道比較簡單，資料較為容易被審計機關獲取并使用。六是適應性。即設置的評價標準具有靈活性，能夠隨著經濟和社會的發展變化而改變，能夠滿足不同環境背景的需求。

（二）選取評價標準的參考來源

1.時刻關注相關法律法規。評價標準決定著政府績效審計評價的成敗，發達國家基本上對此都以制定審計準則亦或是指南的方式加以規定。最高審計機關國際組織在績效審計指南中明確指出，政府績效審計應當關注的兩個基本點，一是做的事情是否正確，二是運行方式是否正確。而判斷是否正確的重要依據就是是否執行了政府部門決策，是否達到了預期目標。因此，在選擇評價標準的過程中，發達國家一般都會將議會的決定、相關的法律和政策擺在首要位置。

2.評價標準應當具備適當的靈活性。發達國家的政府績效審計評價標準的制定基本上是與其審計目標、環境相適應的，并非所有評價標準都適合我國國情，因此切忌生搬硬套。例如，有的國家在政府績效審計實踐中如果遇到找不到合適的定量標準的情況，就會采用優先實踐的原則來選取評價標準。我國審計機關在無法獲取現成的法律法規、程序、政策和指南的情況下，也可以將此種做法應用于行業和性質相似度較高的被審計單位。在相似的環境和條件下，可以將被審計單位的程序、政策、指南中的內容條目進行改良，作為確定政府績效審計評價標準的一個參考。

3.可以將國家制定的政策或者被審計單位上級部門下發的評價標準作為開展政府績效審計的評價標準。具體來說，一方面，國家或者被審計單位上級有關部門對專項財政資金設置了績效評價指標和標準的，依照該標準開展審計時，如發現存在不切合被審計單位實際的情況，可以在此基礎上加以修改和完善。另一方面，在開展專項財政資金績效審計的過程中，如遇到不存在國家或上級部門制定的績效評價指標及其標準的情況，也可以將地方政府等部門制定的考核指標亦或被審計單位內部自我評價考核的有關指標作為參照，并結合專項資金審計工作的具體要求，在工作實踐中對其加以改進并不斷完善，逐步建立起一套符合實際并能得到各方面認可的政府績效審計評價指標體系。

4.廣泛吸納眾多領域專家的研究成果以及有益的意見作為政府績效審計的評價標準。政府績效審計涉及到的行業或領域較為廣泛，雖然要求審計人員具備專業的知識和素養，但要想做到面面俱到仍有很大難度，這就需要審計人員在確定相關領域的政府績效審計評價標準時，要充分地吸取各個方面專家學者的研究成果及意見，去彌補可能存在的專業知識上的不足。

5.使用橫向和縱向的數據相比較來作為標準。例如，通過對比被審計單位過去某段時間和當前一段時間的數據進行歸納總結和統計分析，從而獲得被審計單位一定條件下的標準數據作為制定政府績效審計評價標準的參考。另外，行業標準、國際標準以及國內標準都可以作為評價標準的組成部分。

6.多聽取群眾的意見，從群眾中來，到群眾中去。通過電話訪談、走訪、問卷等形式，了解群眾的需求以及他們對政府部門工作的滿意度。

7.批判性地借鑒被審計單位內部的績效評價標準。在開展政府績效審計的過程中，審計人員需要加強與被審計單位的及時溝通和交流，被審計單位內部的績效評價標準也可以作為政府績效審計評價標準的組成部分。

（三）選取評價標準和指標的注意事項

1.政府績效審計的評價標準應在計劃階段就予以明確。這就需要審計人員就評價標準問題與擬開展審計的單位做好充分的溝通交流，并就評價標準問題達成統一的意見。不論最終確定下來的評價標準怎樣，選擇評價標準的來源以及方式如何，都必須使其在計劃階段就取得被審計單位的認同。假如被審計單位從剛開始就對評價標準產生了異議，不但說明審計工作打從計劃階段就可能已經偏離了被審計單位的實際情況，也表明被審計單位很有可能并不愿意接受審計結論，審計報告給出的針對性意見更不可能被采納和落實，整個政府績效審計工作都將變得沒有意義。

2.政府績效審計評價體系的構建不是一蹴而就的。在選取非專項標準評價被審計單位時，審計人員應當提前研究既有標準適用的單位與被審計單位之間是否具有差異性，并據此作出相應的調整。這種調整不應僅僅局限于考察評價量化指標，還應該具體問題具體分析，力求科學。針對政府績效審計的特點以及績效評價的疑難問題，審計人員應當合理確定分工。對一些特定行業和項目的績效評價指標數據，應該由專門的內部科室進行整理與加工。審計人員應當就與政府績效審計有關聯的指標數據與被審計單位加強溝通合作，并建立具有關聯關系的材料數據庫，以備工作過程中方便隨時查用。

（四）構建績效評價整體系統的保障體系

一是增強我國審計機關的獨立性。審計機關是否具有獨立性影響著政府績效審計的發展，應當盡早實現審計機關與被審計政府部門的分離［9］，更進一步發揮我國政府審計的作用，真正實現接受群眾監督政府部門履行職能的目標。二是進一步制定、修訂政府績效審計的相關法律法規。政府績效審計的法律法規作為審計機關開展政府績效審計的法律依據，是政府績效審計的關鍵，只有通過立法的形式將政府績效審計的涵義、內容，特別是審計標準等確定下來，才能使政府績效審計有法可依［10］［11］。三是轉變觀念、注重提高學習能力并做到與時俱進。審計人員不應拘泥于傳統意義上的合規合法審計以及財務審計，績效審計的理念應當貫穿于審計人員日常工作的始終。審計人員應當具備多個領域的知識和技能，因此應優先選拔各個行業領域的優秀專業人才，壯大審計隊伍，重視培訓，提高審計人員的職業道德以及職業素養。

五、結語

政府績效審計評價標準和指標體系不是固定的，應隨著我國政府績效審計業務的不斷深入和水平的不斷提高而持續發展。建立科學完整的評價體系是深化政府績效審計工作中的難點，需要不斷地探索和研究，期望本文的研究和探討能夠為我國政府績效審計的進一步發展、完善提供良好的思路和角度。