疾控機構成本核算現狀及實施路徑設計構想

黃艾（高級會計師）（湖北省疾病預防控制中心 湖北武漢 430079）

2019年，《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》全面實施、《事業單位成本核算基本指引》出臺，事業單位開展成本核算的會計基礎與頂層設計已基本具備，各類事業單位正積極開展本行業、本單位《成本核算實施辦法》的制定與測評，為下一步全面開展的事業單位成本核算作好準備。

習近平總書記在2020年6月2日主持召開的專家學者座談會上指出“疾病預防控制體系是保護人民健康、保障公共衛生安全、維護經濟社會穩定的重要保障。要建立穩定的公共衛生事業投入機制，改善疾病預防控制基礎條件，完善公共衛生服務項目。”明確提出了我國新一輪“完善公共衛生體系、促進健康中國建設”的改革發展方向。國家公共衛生事業資金往何處投？如何投？如何評價資金使用效果？這些問題都迫切需要各級疾控機構明晰公共衛生項目的成本數據，而在以預算收支為主線的核算體系下，成本核算一直被疾控機構所忽視。因此，了解疾控機構成本核算現狀，探索實施路徑，對穩步開展疾控機構成本核算具有重要的理論與實踐意義。

一、疾控機構成本核算現狀調查

為了解各級疾控機構成本核算現狀，筆者于2019年12月通過問卷星系統開展了《疾控機構成本核算現狀調查》，截止2019年12月31日共收回調查問卷93份，通過數據核查，剔除重復問卷9份，有效問卷為84份，其中39份為財務負責人填寫，占比47%，18份為會計人員填寫，占比21%，17份為行管人員填寫，占比20%，10份為經管人員填寫，占比12%。調查問卷分為四個部分，20道題目，分別為疾控機構規模情況（5題）、疾控機構保障情況（4題）、疾控機構成本核算現狀（3題）和疾控機構成本核算內容（8題）。

（一）疾控機構基本情況。參與本次問卷調查的共有4家國家疾控中心分支機構、21家省級疾控中心、16家市級疾控中心（集中在兩個省）和43家縣（區）級疾控中心（集中在兩個省）。

國家、省、市、縣（區）同級疾控機構在人員、資產、財政撥款規模上大致相同；不同級疾控機構呈逐級遞減趨勢，且人、財、物三者之間呈正相關。調查顯示，75%的省級疾控中心人員在300人以上，固定資產在1億元以上，年財政撥款在1億元以上；75%以上的市級疾控中心人員在100—300人，固定資產在1億元以下，年財政撥款在1億元以下；90%以上的縣級疾控中心人員在100人以下，固定資產在5 000萬元以下，年財政撥款在1 000萬元以下。

國家、省、市、縣（區）四級疾控中心的財政保障力度逐級弱化，且地域差異較大。調查顯示，國家、省、市、縣（區）疾控中心，財政未全額保障人員經費的機構比例分別為25%、33%、43%、86%；國家、省、市、縣（區）疾控中心財政未保障運行經費的機構比例分別為25%、28%、18%、60%；42%的省級、34%的縣級疾控中心通過向社會提供有償服務獲得收入，彌補人員、運行經費的保障不足。

（二）疾控機構成本核算情況。參與調查問卷的84家疾控中心，75%尚未開展成本核算工作，83%認為成本核算對疾控機構的財務管理構成挑戰，74%認為成本核算有必要或非常有必要。從調查結果可見，大部分疾控機構財務人員認同成本核算是一項有必要、有挑戰的工作。

調查結果顯示，現階段，疾控機構財務人員對于成本核算的認識基本統一：疾控機構成本核算的主要動因是內部管理和績效評價；疾控機構實施成本核算的三大前提是領導重視、信息系統和專業人員；疾控機構實施成本核算的三大重、難點是核算基礎、分攤標準、信息系統；疾控機構成本核算單元的設置主要是縱向的項目成本核算單元與橫向的部門成本核算單元；疾控機構成本分攤標準可以是人員占比和工作量占比；疾控機構的成本報告編報可以是半年報與年報。

（三）調查問卷小結。通過問卷調查，筆者了解到各級、各地區疾控中心在規模、結構、財政保障等方面存在較大差異，越到基層，保障越弱。疾控機構作為公共衛生專業機構，政府應建立穩定的投入機制，保障其公共衛生職能的有效履行。而穩定的投入機制，需要穩定的數據支撐，疾控機構的成本數據，正是連接投入與產出、預算與執行、規模與評價的有效橋梁，所以，疾控機構的成本核算勢在必行。

目前，大部分疾控中心尚未開展成本核算，大部分參加調查的人員認為有必要開展成本核算，但成本核算具有一定挑戰性；挑戰主要體現在各級疾控中心開展成本核算的會計基礎、分攤標準、專業人員及信息系統等方面比較薄弱，故理順疾控機構的職能分工、梳理公共衛生服務項目、搭建成本核算系統框架是當務之急。

二、疾控機構成本核算的實現路徑

基于調查問卷反映出來的疾控機構成本核算較為滯后的問題，筆者認為，探索搭建一個符合疾病預防控制特點的成本核算基本框架，形成一套規范、可行的成本核算實施路徑，是當前必要且緊迫的一項工作。各級疾控機構可以在成本核算基本框架的基礎上，結合本機構實際，按照實施路徑的指引，細化（簡化）、優化公共衛生服務項目、成本結構及成本核算方法，最終形成各自的成本核算體系。

（一）成本核算總體框架設計。疾控機構作為提供公共衛生服務的專業機構，其主要成本對象為專業公共衛生服務活動，參考《疾病預防控制工作績效評估標準（2012版）》（衛疾控發［2013］3號）和《事業單位成本核算基本指引》（財會［2019］25號），以H省疾控中心為例，根據省級疾控中心對成本信息的需求，梳理疾控機構職能工作與部門分工，運用制造成本法，將H省疾控中心的成本對象設定為兩部分——業務（專業公共衛生服務）活動成本與機構運行成本［1］。業務（專業公共衛生服務）活動成本核算框架定義為三個維度和兩個層次，三個維度為專項業務活動成本、項目活動成本、社會服務/產品活動成本，兩個層次為專業所成本和部門成本；機構運行成本只定義職能部門一個層次［2］。

圖1 H疾控中心成本對象框架

1.業務活動成本框架設計。表1以H省疾控中心專業公共衛生活動及機構部門設置為依據，進行業務活動成本框架設計。將疾控中心業務活動按履職性質分為三個維度——政府指令職責（專項業務活動）、其他專項職責（項目活動）、社會服務/產品職責（社會服務活動），將三個維度（職責）按業務活動內容劃分為“疾病預防控制”“公共衛生應急處置”等專業活動類目，并進一步細分出“艾滋病防控”“科研專項”“預防接種”等按病種、科研項目、社會服務/產品劃分的專業活動項目；業務活動的兩個層次定義為業務所和部門［3］；業務活動費用數據以上述三個維度及其對應類目、項目和兩個層次為成本對象分別歸集，形成疾控機構多維度、多層次的業務活動成本。業務活動成本三個維度和兩個層次的關系如上頁表1所示。

表1 業務活動成本框架設計

從上頁表1可以看出，疾控機構成本核算對象三個維度和兩個層次之間的關系，如第一列即為“艾滋病防治”單病種成本，第一行即為艾滋病部門各類專業公共衛生活動的成本。這可為疾控機構設計成本核算信息系統和歸集成本對象提供框架和思路。

不同層級疾控中心成本核算的基礎和需求不同，各級疾控機構應根據自身需求，在成本框架定義上，簡化或細化該維度或層次。國家級疾控中心在層次上可以細化到“××專家團隊”，而市、縣級疾控中心在維度上可以簡化到“主要職能”、在層次上簡化到“主要科室”。

2.機構運行成本設定。疾控機構運行成本主要以行政、后勤等職能處室的科室劃分為單層次設定。依據疾控機構成本核算基礎和成本數據的精細程度，將歸集并分攤后的行政后勤處室成本作為機構運行成本。

疾控機構總成本由業務活動成本和機構運行成本構成。成本核算總體框架設計以疾控機構的專業職能（活動）為成本對象，搭建多維度、多層次的成本核算架構，它可以為疾控機構成本核算系統提供構建框架，為實施路徑提供框架依據，為信息系統建立提供構建框架。

（二）成本核算的實施路徑。疾控機構成本核算的實施路徑是在總體框架設定的基礎上，提供分步驟、分類別的具體操作指引，為成本核算系統提供具體路徑和方法。

根據疾控中心成本核算需求和會計科目設置，本文將疾控機構成本項目劃分為五大類：材料成本、人工成本、折舊/攤銷費用、專項業務費用和管理費用。

成本核算的結果既要體現成本的準確性，也要體現會計的嚴謹性，這要求在設計實施路徑時考慮數據來源的可靠與數據之間的可比對性，因此，成本數據的生成環節可設計為由系統和科目共同觸發的方式，如圖2。

圖2 疾控機構成本項目構成及系統觸發

由圖2可見，系統生成成本數據分為雙向觸發和單向觸發。雙向觸發的成本數據由系統觸發成本數據和會計科目觸發成本數據組成，通過數據比對無誤后歸集至相應成本對象［4］；單向觸發數據由系統觸發或會計科目觸發后，直接歸集至相應成本對象。

疾控機構應建立以財務會計核算數據為主要成本數據，相關管理系統經濟數據為輔助成本數據的成本核算系統。

1.科目觸發。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》對于財務會計部分的費用類科目規定明細科目核算到二級，但以權責發生制為核算基礎的財務會計費用類會計數據是成本核算的基礎，其明細核算可以根據單位成本會計的核算要求，進一步按需要設置到三級。財務會計科目與成本項目的對應關系如上頁表2所示。

表2 科目觸發對應成本項目關系

財務會計科目觸發形成的成本數據，如為雙向觸發數據，應與系統觸發形成的成本項目數據進行比對，有誤差時應進行校對；如為單項觸發數據，則直接計入相應成本項目，并同時按成本框架設計方案（維度與層次），歸集計入各級成本對象。

2.系統觸發。成本核算是一項精細化核算，各類系統觸發提供的成本數據是科目觸發提供的成本數據的必要補充。為疾控機構成本核算系統提供成本數據的經濟管理系統包括提供材料耗費數據的物資管理系統、提供人力資源數據的HR工資管理系統、提供固定資產消耗的固定資產管理系統、提供水電物業等公用資源消耗的后勤保障系統，以及記錄日常辦公、公務支出費用的OA辦公系統等［5］。各系統與成本項目的關系如表3所示。各系統產生相關數據后，即通過信息系統連接端口，觸發成本核算系統的五大成本項目模塊，同時，按成本框架設計方案（維度與層次），歸集計入各級成本對象。

表3 系統觸發對應成本項目關系

3.歸集與分攤。系統觸發和科目觸發共同形成成本數據，經過成本系統比對后，按不同維度和不同層次計入相應的成本對象，例如人工費由HR工資系統和財務會計系統共同觸發，成本系統進行比對后，形成人工費成本數據（部門歸集），再運用間接成本法，按業務活動工時占比分配形成人工費成本數據（業務活動歸集），完成人工成本在維度與層次上的歸集與分配；材料費則由物資管理系統和財務會計系統共同觸發，經過比對后，運用直接成本法，直接形成材料成本數據（部門歸集、業務活動歸集）。五項成本項目的歸集與分配方法如表4所示。

表4 成本項目的歸集與分攤

4.成本報告。各級疾控機構的會計數據基礎與信息化水平存在差異，但同級疾控機構的成本數據應具有可比性，故國家應在疾控體系內建立適合各級疾控機構實際情況的成本報告制度。

疾控機構成本報告的內容應包括各疾控中心在一個運行周期內開展業務活動（專業公共衛生）和管理活動（機構運行）產出的成本信息，包括單位總成本、業務活動成本、機構運行成本、專項防控成本、病種防控成本、專項科研成本、社會服務/產品成本等。各疾控機構各類成本的分析，包括成本結構分析、變化趨勢分析、歷史數據對比分析、同級疾控機構對比分析；各疾控機構成本數據的績效評價、成本運行現狀、成本指標的設置與更新等。

疾控成本報告的模式可以采用標準模式，按其成本報告內容制定標準模板，規定成本指標內容，定義成本指標算法，規范成本報告格式，通過信息化手段直接從成本核算系統生成成本報告［6］。

三、結論

本文以H省疾控中心專業公共衛生活動和專業組織結構為主要成本對象，搭建多維度多層次的成本核算框架；以材料成本、人工成本、折舊費用、專項業務費用、管理費用為主要成本項目，探索通過系統觸發和科目觸發的方式，建立疾控機構成本核算的實施路徑；該框架和實施路徑的設計可以為各級疾控機構規范地建立成本核算體系，穩步地開展成本核算，準確地提供公共衛生成本數據提供理論和實踐依據。

本文結合各級疾控機構的實際職能特點，提出疾控機構成本核算的框架設計方案，并在該框架下形成一套實現路徑——運用系統觸發和科目觸發相結合的方式，建立各級疾控機構成本核算體系，精細、完整地歸集和分配各類成本信息，并最終形成標準、規范的疾控成本報告。