全面落實稅收法定原則的路徑探究

胡海 王海濤

摘要：2020年是全面落實稅收法定原則的收官之年。從目前落實稅收法定原則所面臨的障礙分析，全面落實稅收法定原則應遵循“三層面、三步走”路徑：第一步，要通過基礎層保證各方主體的稅收活動都有良法可依;第二步，要將通過基礎層制定的良法落實到稅收執法與司法中;第三步，通過保障層構建兼具強制性與誘致性的制度促使納稅人依法納稅、稅務機關依法征稅，保障稅收法定原則的真正落地。

關鍵詞：稅收法定原則 ; 納稅人權利 ?;稅收立法; ?誘致性制度

中圖分類號：F8 ? ?文獻標志碼： A ? ? 文章編號：1009-3605（2021）03-0086-08

稅收法定原則傳入我國已有30多年的歷史，其發展同我國社會民主法治的深入相互影響、相互促進。近些年通過一系列的立法、修法，稅收法定原則得到了確立和不斷加強。2020年是全面落實稅收法定原則的收官之年，但稅收法律體系不完善、稅收權力的運行偏離了稅收法定原則等因素阻礙著稅收法定原則的落實，故筆者認為仍有必要在理論上明確實現稅收法定原則的方式與路徑。

一、對授權立法與稅收收入指標的正當性反思

（一）對授權立法問題的再思考

1.授權立法與法律保留并非對立關系。反對授權立法一個呼聲很大的理由是，授權立法同稅收法定原則基本內涵之一的“法律保留”是沖突、對立的。其實不然，我國稅收領域的授權立法產生于改革開放之初，其時立法機關工作負擔過重，加之對稅收事務較為陌生，只能通過1984年全國人大常委會與1985年全國人大的兩次授權授予行政機關一定的立法權，授權立法是客觀歷史條件下的必然選擇。也有學者認為稅收法定中的“法”包含“授權立法”，立法授權行為是由立法機關作出的，授權立法理所應當是其立法權的延伸。[1]

2.授權立法能夠滿足我國的現實需要。我國現階段需要授權立法的原因有兩點：一是現階段我國立法機關——全國人大及其常委會稅收立法資源比較匱乏、稅收立法經驗比較缺乏的現實短時間不會改變，如此專業繁雜的稅收立法工作以立法機關現有的機構設置和人員編制很難勝任;二是效率與公平的矛盾，表現在稅收領域就是稅收調控與稅收法定的矛盾，是很難得到有效協調的，如《關于企業扶貧捐贈所得稅稅前扣除政策的公告》（財政部、稅務總局、國務院扶貧辦公告2019年第49號）中準予企業在計算企業所得稅應納稅所得額時全額扣除用于目標貧困地區的扶貧捐贈支出。暫且不關注這項稅收調控政策的目的與意義，這項政策的內容無疑與《企業所得稅法》第九條①的規定相矛盾。當稅收政策的內容與稅收法律的規定相矛盾甚至相沖突時，稅務機關和納稅人該遵從哪項規定？授權立法提供了適宜的解決方案。

3.授權立法能夠在一定程度上彌補稅法的滯后性。稅法的目標是對所有納稅人平等地課稅，那么稅法理應能對納稅人任意一次改變其稅收負擔能力的經濟行為征稅。[2]而現實卻是，新的經濟形態、交易方式不斷涌現，稅收法律規范很難適用于這些新生事物，一些新型交易處于無法可依的狀態，破壞了稅收法定原則并造成了國家稅源的大量流失。面對現實中稅法的滯后性問題，立法機關與司法機關顯然無能為力，這便給行政機關在實務中行使自由裁量權留下了較大的空間，由于缺少法定尺度的統一度量，在稅收征納活動中自由裁量的現象并不少見。[3]相對于具有較大任意性的行政裁量，授權立法不論在內容上還是形式上無疑更符合稅收法定原則的要求。

綜上，筆者認為，稅收法定原則中的“法”不僅包含狹義的法律，還應當包含授權立法，我國應當允許授權立法。

（二）對稅收收入指標問題的再思考

1.稅收收入指標同稅收法定原則的要求有所出入。一方面，稅收法定原則要求的征納方法要從納稅人的角度出發，以法律明確規定納稅人以何種方式繳納稅款，側重點在于如何保障納稅人的合法權益;而稅收收入指標則主要從行政機關的角度出發，根據行政機關的意志考慮如何將應納稅款收上來，側重點在于如何保障國家財政收入，很大程度上忽略了對納稅人權利的保護。另一方面，稅收法定原則要求征稅機關要按照法律規定的程序征收稅款，協調的是征稅機關與納稅人之間的關系;而稅收收入指標是征稅機關如何征稅的內部運作機制，協調的是征稅機關內部的關系。因此，稅收收入指標同稅收法定原則的要求有所出入。

2.缺乏稅收收入指標存在的法律依據。20世紀80年代，我國進行了“利改稅”的稅制改革，在我國市場經濟剛剛興起、國有企業剛剛進入市場之際，為籌集財政收入、維持國家的正常運轉，稅收收入指標應運而生。[4]1992年全國人大常委會審議通過《稅收征收管理法》，第五條規定“完成稅收征收任務”，自此稅收收入指標有了法律層面的依據。而在2001年全國人大常委會修訂的《稅收征收管理法》中，取消了“稅收任務”的提法，改為“依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款”，稅收收入指標在征管法層面上的依據消失。且《預算法》第五十五條明確規定“各級政府不得向預算收入征收部門和單位下達收入指標”，稅收收入指標在實體法層面上的依據消失。至此，已無法在法律層面找到稅收收入指標存在的依據。

3.完成稅收收入指標過程中產生的負面效應。稅收實踐中，稅收收入指標引發了違法征稅現象。如在經濟發達的地區出現了“有稅不征”的現象，即有的稅務部門的工作目標是完成稅收收入指標，完成后即便還應該繼續征稅，也人為地不征，這樣既可以得到上級的肯定，又可以為完成下一年的指標留下空間;而在經濟欠發達地區出現了“征過頭稅”的現象，即部分稅務部門為了完成既定的稅收收入指標，不惜采用“夸大應稅收入”“巧立名目”等手段，過度地向納稅人征稅。這些現象不僅損害了稅法的權威性與稅收法定原則，而且人為因素的過多參與又滋生了貪污腐敗，影響較壞。

二、全面落實稅收法定原則所面臨的障礙

（一）稅收法律體系不完善

全國人民代表大會的性質與地位決定了其應統領我國的稅收立法工作，在我國的稅收立法進程中起主導作用。如上所述，全國人大受限于稅收立法資源的匱乏與稅收立法經驗的缺乏，只能以授權立法的形式將部分立法權授予行政機關。全國人大及其常委會的兩次授權形成了我國稅收立法的行政化體制。[5]截至2021年3月2日，我國稅收法律體系包括12部實體法（車船稅、車輛購置稅、環境保護稅、煙葉稅等11個稅種的法律以及規范稅收征納程序的《稅收征收管理法》）、30余部稅收行政法規與約80部部門規章，①我國已經朝著稅收法定的目標邁出了一大步，但是距離稅收法定原則“一稅一法”的要求依然任重道遠。

“稅收法定原則的實質，就是通過立法控制和程序規范來限制征稅權的行使空間和方式，進而保護納稅人權利。”[6]全面落實稅收法定原則，保護納稅人權利應是題中之義。一方面，我國稅法確定性不足。在稅收執法過程中，有些稅法行政解釋取代了法律，成為了實際的執法依據，更有甚者，超出了稅收法律的文義范疇，嚴重損害了稅收法定原則。[7]如《企業所得稅法》第八條規定了企業在計算應納稅所得額時按照“權責發生制”的方式核算，而國家稅務總局卻在其發布的《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）中規定了“現收現付制”的處理方式。②很明顯，后者的“現收現付制”突破了上位法的“權責發生制”，不管經濟行為是否發生，一律憑票扣除，限制了納稅人的權利范圍，且大量的法律解釋引發了適用難題，增加了納稅人預期的不確定性。另一方面，我國稅法規定中較少體現對納稅人權利的保護。以《稅收征收管理法》為例，首先，其名稱中的“管理”二字便為整部法律定下了基調，易使人們將征稅視為了一項“管理”活動，無益于對納稅人權利的保護;其次，雖然《稅收征收管理法》中規定了納稅人享有司法救濟等權利，但也設置了“兩個前置”等限制條件，極大損害了納稅人的合法權益;最后，《稅收征收管理法》中尚未規定某些重要的權利，如事前裁定權，即在稅務機關就某個事項作出決定前，納稅人有對稅務機關即將作出的決定及其所依據的法律規定向稅務機關請求解釋的權利，這種權利可以有效避免對納稅人不利的后果的發生。[8]“納稅人的合理訴求遠非僅限于減稅或避免高稅負，權利訴求遠比稅負訴求來得重要”。[9]因而，全面落實稅收法定原則、保護納稅人權利，僅僅達到“一稅一法”的要求是遠遠不夠的。

（二）稅收權力的運行偏離了稅收法定原則

稅收權力的運行偏離了稅收法定原則的表現主要有以下三方面：一是行政機關制定的法律文件同上位稅法相矛盾。在對稅法進行解釋方面，稅收法定主義應與罪刑法定主義一樣嚴格，不得擴大解釋，也不得類推適用。[10]但在實踐中存在下位法律文件違反上位稅法的情形，如《房產稅暫行條例》第三條規定了房產稅以房產原值為計稅依據，而《財政部、國家稅務總局關于安置殘疾人就業單位城鎮土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）中對《房產稅暫行條例》第三條作了擴大解釋，①改變了計稅依據，將地價納入了房產原值的范圍。二是稅收收入指標的存在妨害了稅收法定原則的落實。依照稅收法定原則，征稅的依據只能是法律，而稅收收入指標偏離了法治的軌道，以完成行政性的收入指標為目標，極大阻礙了稅收法定原則的落實、破壞了稅法的嚴肅性。三是稅務機關在稅收執法中不規范行使自由裁量權。一方面，稅法具有滯后性，很難對形態各異、復雜多變的現實問題作出詳盡的規定，故客觀上允許稅收執法擁有一定的自由裁量權;另一方面，過多非法律因素的干擾，使自由裁量權難以被規范地行使。如出于對地方保護主義的考量或受地方行政機關的影響，稅務部門在稅務稽查中發現企業有違法行為，可能僅會讓其補繳稅款，而不會對其進行處罰，使《稅收征收管理法》等法律規定虛置。[11]

（三）司法機關稅收行政司法職能難以發揮

稅收司法分為稅收刑事司法、稅收民事司法與稅收行政司法。稅收刑事司法與稅收民事司法依托完善的刑事與民事法律體系，納稅人的合法權益能夠得到極好的維護。而稅收行政司法則不一樣，納稅人天然處于劣勢地位，其受權力侵害的可能性極大。[12]因此，發揮司法機關的稅收行政司法職能以保障納稅人的合法權益理應成為落實稅收法定原則的重點與著力點。但一些因素卻妨礙了司法機關稅收行政司法職能的發揮：一是司法機關易受非法律因素的干擾，目前我國司法機關的人事編制、辦公經費等皆受地方行政機關的影響，而許多涉稅案件的被告都是在當地比較有影響力的大企業，其社會影響力較大，當涉稅案件進入稅收行政司法程序時，司法機關的決斷極易受到干擾;二是司法機關缺乏相關專業的人才，涉稅案件的專業性、復雜性一般較高，尤其是相關的犯罪手段日趨隱蔽化、多樣化，沒有會計、經濟等相關專業的知識儲備，很難對當今的涉稅案件進行檢查、審理;三是法院難以對稅收規范性文件進行司法審查，雖然我國在《行政訴訟法》第五十三條與第六十四條規定了法院享有對行政規范性文件進行審查的權力，①但根據上述規定，法院擁有的只是對一部分規范性文件附帶審查的權力（不包括規章），而不能依職權主動審查，且法院只能就規范性文件的合法性問題進行審查，而不能就其合理性問題進行審查。

三、全面落實稅收法定原則的“三層面、三步走”路徑

全面落實稅收法定原則的“三層面”分別是：第一層面——基礎層，即從立法的角度出發，完善我國的稅收法律體系，為全面落實稅收法定原則打好基礎;第二層面——落實層，即通過規范行政機關的稅收執法活動與強化司法機關的稅務行政司法職能，為全面落實稅收法定原則掃清執法與司法方面的障礙;第三層面——保障層，即通過構建兼具強制性與誘致性的制度②約束與激勵相關主體，為稅收法定原則的全面落實保駕護航。“三步走”分別是：第一步，要通過基礎層保證各方主體的稅收活動都有良法可依;第二步，要將通過基礎層制定的良法落實到稅收執法與稅收司法中;第三步，通過保障層構建兼具強制性與誘致性的制度促使納稅人依法納稅、稅務機關依法征稅，保障稅收法定原則的真正落地。

（一）基礎層面：完善我國的稅收法律體系

1.當務之急是實現“一稅一法”的目標。目前，我國現行的18個稅種中已有11個稅種制定了法律（包括車船稅、車輛購置稅、環境保護稅、煙葉稅等在內的11個稅種的法律），我國稅收立法已經取得顯著成果。在這一關鍵時期，一方面，我們有必要重申稅收法定的實現方式——稅制平移。“稅制平移的路徑絕不是簡單的復制粘貼，而是堅持稅法體系完整性、原則明確性、結構合理性、規范邏輯性的同時，承擔著通過分配實現社會公平正義的重大責任，在立法理念、立法宗旨和立法程序等方面必須實踐法律的公平正義。”[13]在稅制平移過程中，不僅要注重效率，更要著力踐行法律的公平與正義。另一方面，我們要強調稅收立法與稅制改革是緊密相連的，在稅制平移的過程中，在實現稅收法定原則的同時，還要考量每個稅種的特點、其對國家與社會的特殊意義等，將稅收立法與稅制改革統一于稅制平移進程中，針對各稅種立法與稅制改革的需要，創新稅制平移路徑。如有學者綜合考量環境稅收法治與整個稅制的“生態化”，創造性的在稅制平移的基礎上提出了不僅要完善《環境保護稅法》，而且同步優化相關稅制的“平行路徑”，[14]相關經驗可以為稅制平移以及稅收法定原則的全面落實提供有益借鑒。

2.抓住適當的時機制定《納稅人權利保護法》。除實現“一稅一法”的目標外，如何通過稅收立法來保障納稅人權利？“可能的路徑有三條，即修訂現有的稅收征管法、制定稅收基本法和制定納稅人權利保護專門立法。”[15]首先，就修訂現有的稅收征管法的建議而言，《稅收征收管理法》的性質為稅收程序法，同稅收實體法相比，其對稅收立法活動的約束力無疑是較弱的，“稅收法定原則應當作為稅收征管法中的一項基本原則，但這并不意味稅收法定原則的全部內涵都可以或者應當體現在《稅收征收管理法》中，其終究主要是在程序層面對稅收法定原則進行重申”，[16]且其第二條規定了其適用范圍，①由其他機關征收的稅種并不適用該法，如由海關征收的關稅等，因此，通過修訂現有的《稅收征收管理法》來保障納稅人權利可能不是最優路徑;其次，就制定稅收基本法的建議而言，制定被譽為稅收法律體系“母法”的《稅收基本法》，[17]需要協調復雜的矛盾、確立龐雜的內容、經歷漫長的周期，短時間內很難完成，因而，短期內通過制定稅收基本法來保障納稅人權利可能并不現實;最后，就制定納稅人權利保護專門立法的建議而言，毫無疑問，同制定稅收基本法相比，制定《納稅人權利保護法》的難度更小、周期更短，且若僅考慮保障納稅人權利這一稅收法定的實質，《納稅人權利保護法》發揮的作用同制定稅收基本法相比，可能并不遜色多少。因此，筆者建議，應在適當的時候制定《納稅人權利保護法》，以維護納稅人權利，促進稅收法定原則的全面落實。

（二）落實層面：規范稅收執法活動與強化稅收行政司法職能

1.嚴格規范稅務機關稅收執法活動。針對稅務機關在稅收執法活動中不規范執法的行為，可以從以下三方面進行規范：首先，要規范稅收行政執法的程序。稅收執法的程序不僅要受到《稅收征收管理法》的約束，還要受到《行政處罰法》等法律的監督，即還要遵守“利害關系人的回避”等一般規定。此外，建議在稅收執法中引入“告知”“申辯”“說明”“聽證”等程序，以保障納稅人的合法權益。其次，要加強稅收執法監督。一方面，稅務機關要落實政務公開的要求，讓權力在陽光下運行，主動公開其稅務文書，積極接受行政機關、司法機關、人民群眾的監督;另一方面，納稅人是稅收執法活動的直接對象，稅收執法活動關乎其切身利益，完善稅務行政救濟制度不僅是監督稅務機關的重要手段，更是保障納稅人合法權益的有效途徑，因此特別要加強來自納稅人的監督，即完善稅務行政救濟制度。最后，要以依法征稅為原則、避免按稅收收入指標征稅。要將稅收收入指標控制在稅收法定原則的約束空間內，避免其對稅收法定原則的全面落實產生抑制性的影響。

2.切實強化司法機關稅收行政司法職能。為強化司法機關稅收行政司法的職能、保障納稅人的合法權益，可以采取以下措施：一要保證司法機關依法獨立行使職權。應嚴格落實《決定》中提出的“改革司法管理體制，推動省以下地方法院、檢察院人財物統一管理”的要求，斷絕行政干預司法的途徑。二要改革選拔用人機制與人才培養機制。我國司法機關的用人要求一般是擁有法律教育背景以及通過國家法律職業資格考試，建議可選取一定崗位增加有會計、經濟等相關專業教育背景或通過相關資格考試的要求，以選拔專業的人才。同時，應鼓勵司法機關在職人員學習稅法相關知識、進行稅法相關培訓，適當時可制定一定的激勵政策。三要規定對行政機關答復的要求，如答復的時間、方式等。針對法院審查稅收規范性文件的限制，筆者認為，目前解決問題最有效的方式莫過于規定當法院向行政機關提出規范性文件的審理建議時，行政機關應當在規定的時間答復，并盡量予以公開。

（三）保障層面：構建兼具強制性與誘致性的制度

1.完善稅收信用體系，發揮稅收失信黑名單與守信白名單制度的作用。保障納稅人依法納稅離不開稅收信用體系的完善與稅收失信黑名單與守信白名單制度作用的發揮。首先，要加強稅收信用法治建設。可借鑒美國的《公平信用報告法》，在我國制定新的法律以明確納稅人的信用責任、信用范圍以及對納稅人信用的保護措施等內容。也可以在我國《稅收征收管理法》中加入相關條款并輔以實施細則等相關規定，使之有法可依。其次，建立信用信息共享平臺。要推動社會信用體系建設部際聯系會議的46家會員單位的平臺融合，形成綜合信用信息共享平臺，不僅可以發揮合力制裁失信行為，也可防微杜漸，防止失信人再次失信。最后，要發揮稅收失信黑名單與守信白名單制度的作用。稅收失信黑名單發揮著強制納稅人納稅的作用，稅收總是被視為具有強制性的，而稅收黑名單制度在我國已存在相當長的時間，自不必多言。稅收守信白名單同稅收失信黑名單相對，通過設計相應的制度、措施使納稅人自愿地納稅，該制度在我國由深圳市稅務局于2019年率先施行，由于其施行時間尚短，還有大量潛力可挖，且其對我國稅務機關根本理念由“征收管理”到“納稅服務”的轉變等具有重要的意義，因此完善這一制度的廣度與深度可以成為今后一段時間提高納稅人遵從度、保障納稅人依法納稅的重點。

2.完善稅收違法責任追究機制與激勵機制。保障稅務機關依法征稅離不開稅收違法責任追究機制與激勵機制的完善。一方面，要完善強制性的稅收執法責任追究機制。即在稅收執法過程中，只要有證據證明執法者違規執法就要追究其責任，但要注意因實體正義很難被衡量，故應通過制定程序性的標準來衡量執法是否違規。這樣將極大加強執法紀律，有效防止稅收執法自由裁量權的濫用。另一方面，應完善對稅務機關工作人員尤其是對基層稅務機關工作人員的激勵機制。首先，應當發揮稅務績效考核指標的作用，其為稅務機關工作人員提供了具體量化其工作的標準，有助于增強稅務機關工作人員的工作積極性與服務意識;其次，應當完善誘致性培訓激勵機制，“私人部門普遍認為培訓是企業給職工最好的福利，這句話在公共部門同樣適用，稅務部門也不例外”，[18]建議給予在稅務績效考核中表現較好的工作人員以更多的培訓機會，若有晉升的機會也可優先考慮具有激勵理念的工作人員;最后，應當強調精神激勵與物質激勵并重，在給予在稅務績效考核中表現較好的工作人員以物質激勵的同時，要給予稅務機關工作人員充分的尊重以及適當的理解和包容，上級黨委、人大和稅務機關可以定期對其予以表彰，以增強激勵效果。

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責任編輯：葉民英

收稿日期：2021-03-02

作者簡介：胡海，湖南常德人，中共湖南省委黨校、湖南行政學院法學教研部主任、教授，主要研究方向：財稅法學。