新收入準則和新租賃準則下售后回購財稅處理探析

摘 要：在新收入準則和新租賃準則下，售后回購價格大于和小于原售價的兩種情形在會計處理上具有較大差異。區別在于：回購價格大于原售價時，基于實質重于形式原則應視為融資交易處理;而當回購價格小于原售價時，應按照租賃準則進行會計處理，視為租賃交易。稅法對回購價格大于原售價的情況作了規定，對回購價格小于原售價的情況卻并沒有詳細闡明，特別是對于規定中的“有證據表明”的證據是什么，并沒有相關細則進行明確。本文圍繞售后回購交易在會計和稅法上的差異，以案例形式對回購價格大于和小于原售價的財稅處理展開討論，并認為售后回購的回購價格小于原售價情形下，在稅務處理時應先作收入確認。

關鍵詞：售后回購;會計;稅務;調整

一、引言

售后回購是指公司根據回購協議的條款與投資者簽署了產品回購協議，以便投資者可以決定在約定的時間內進行回購。如果回購條款允許一定時間，則公司必須購買投資者希望出售的產品，并且回購價格大于當前銷售價格的一定百分比。售后回購可以確保投資者在訂購產品后的一定時間內能夠獲得穩定的投資回報，并繼續參與資產回購。目的是增加潛在投資者的信心，不僅實現項目資金的目標，而且要找到盡可能多的潛在買家，而且有一石二鳥的作用。在售后業務中，公司和投資者應根據自己的情況征稅。在公司產品銷售的訂購階段，公司在產品訂購協議中包含回購條款，根據該條款，與已出售產品所有權相關的風險和利益尚未轉移，也無法確認為銷售。應暫時停止支付與產品銷售有關的稅費?；刭徚鞒痰牡谝徊绞菫橥顿Y者提供利用回購期權的機會。如果滿足認購協議中規定的回購條件，則投資者行使回購權，該回購權不應視為投資者資產的轉讓，而實際上是一種經濟活動。贖回金額大于原始認購金額，這被視為公司的融資成本和投資者的投資回報率。在第二類情形中，如果客戶有充分的經濟動機行使要求回購權利，則售后回購應作為租賃或融資交易，否則企業應將其作為附有銷售退回條款的銷售交易。新收入準則的修訂導致某些公司確認收入的時間發生變化，從而導致更大的稅收差異。

本文從特定交易和收入確認時間兩個角度進行了分析，分析了新收入標準下的稅收差異，并研究了造成這種差異的原因，以幫助會計師更好地理解新收入標準以及公司如何繼續納稅處理。在新收入準則發布之前，公司會計準則并未包含針對此類業務的明確規定和解釋。而售后回購被視為銷售和采購之間的兩個鏈接。出售的商品應記為收入，并應按應納稅所得額和已繳納的公司稅中包含的銷售價格進行計算。因此，在實際工作中沒有單一的原則可以認定這種類型的業務，這是很隨意的，不能反映業務的真實性質。公司的財務狀況和經營成果已經影響了財務報告中信息的質量?！靶率杖霚蕜t”的發布不僅定義了售后回購的概念，而且還提供了三種不同情況下的會計核算相關規則，以避免在實踐中混淆會計核算，并提高會計準則的可靠性和可比性。

二、售后回購概述

售后回購是指企業承諾或有權在將來的商品銷售過程中回購商品（包括相同或相似的商品或以商品為整體的商品）。按照新收入準則要求，在與客戶的長期協議中，具有回購義務或回購權且回購價格低于原始銷售價格的應作為租賃交易，回購價格高于原始銷售價格的應視為融資交易。

根據內容和形式的原則將其視為經濟活動。在整個回購期間達到的價格與未來回購之間的差額必須產生利息。這被計算為利息支出。但是，如果交易對手在回購協議結束時做出第二選擇，并在協議結束時立即終止了回購金權利的行使，則相應的金融負債將在協議結束時終止確認。合同期年日期協議、回購期及相關金融負債必須按照收入確認原則終止。因此，鑒于回購價格高于回購交易的原始銷售價格，稅法明確規定了處理原則，只有在回購價格低于原始銷售價格時才會產生爭議。為避免稅收風險，如果出售后的回購價格低于原始出售價格，建議首先將收入確認為稅收資產。由于稅收的原因，相應資產的賬面價值與確認的收入基礎之間的差額也被添加到稅收準備中。因此，在實踐中，必須與類似的金融公司打交道。

在會計上可以分為兩種情況。一是公司與客戶之間有一項長期協議，有義務回購或享有回購權，這表明在銷售時沒有轉移對商品的控制權。如果回購價格低于原始銷售價格，則記錄為租賃交易;如果回購價格高于原始銷售價格，則視為融資交易。二是要求公司根據客戶的要求回購商品，如果客戶有實質性的經濟動機來行使索賠，則將其視為租賃或融資交易，否則將視為與賣方的銷售交易;根據新收入準則，售后回購的銷售記錄不會記錄，因為在正常情況下，商品的控制權不會從賣方轉移到買方。稅法更多地考慮了交易的法律形式。售后回購被視為銷售和采購之間的鏈接，出售的商品應記為收入，并計入應納稅所得額。但是，如果售后回購的實質是融資，則應將收到的銷售金額確認為負債，并將回購價格中超過原始銷售價格的那一部分確認為回購期內每個期間的利息支出，無需記錄為公司所得稅的應納稅所得額。

三、新收入和租賃準則下售后回購財稅處理

1.企業有義務或權利回購商品

例1：2018年1月1日，甲公司的汽車制造商以人民幣1000萬元的價格向乙公司出售汽車，并于當日獲得全額付款。該車在銷售時的公允價值為1000萬元，成本為800萬元。根據合同規定，甲公司將于2020年12月31日以820萬元的價格購回該汽車。

假定未考慮相關稅收和其他因素的影響。

分析：820萬元的回購價格低于原價1000萬元。交易的重點是乙公司（承租人）支付180萬元獲得了三年使用權。該交易必須視為租賃，并且必須使用租賃標準的相關規定對甲公司（出租人）進行會計處理。

根據《租賃準則注釋草案》（修訂本）第72條，作為融資租賃出租人的制造商或分銷商，無論其是否滿足資產轉讓收入標準的要求，均可以滿足出租人的租賃要求。租賃物的公允價值與按市場價格折現的租賃收入的現值兩者中的較低者，用于確認收入和租賃物賬面價值的余額減去非保證余額的現值，該值結轉到銷售成本。當制造商或交易商在融資租賃中擔當出租人時，出租人的會計收入可分為兩部分：商品銷售收入和融資收入。

會計可以分為三種情況：毛利潤≥融資收入，毛利潤<資金收入>銷售，毛利潤、融資收入、價格比較和公允價值差。收入是指售價與利潤之間的差額。如果資本差為3，則價格與公允價值之差，以及毛利之差<公允價值。

（1）毛利≥貸款收入，總收入>貸款收入，未批準的總貸款收入，要做的就是核對銷售額并扣除資金以結轉銷售額。

①2018年1月1日簽訂合同時的會計計算：a.借款人的銀行存款為1，000，貸方的主營業務收入為1，000。b.借款人800的主要項目成本和貸方800的存貨。

②回購會計：借款人的庫存為800，收入為20，貸方的銀行存款為820。在此過程中，主營業務收入減少20萬元，實際賬面利潤減少至180萬元。在本次交易中，確認的貸款收入為0，增加的賬面利潤=確認的毛利潤+確認的貸款收入180萬元。

（2）售價與毛利（財務收入）的公允價值之間的差額。例子2。例1假設該車輛在銷售日的公允價值為600萬元，且其他條件不變。當前，有必要確認銷售，結轉銷售成本以及處理財務和稅收。

于2018年1月1日簽訂的合同的會計處理：借方銀行存款1，000，其他收入80，主要收入信貸600，未實現收入180。

當于2018年12月31日記錄財務收入時，未實現財務收入包含在47.01中，其他業務收入包含在47.01中。如果要在2019年底和2020年底記錄財務收入和稅收，則會計方法與上述相同，分別為76.11萬元和74.08萬元。

2.企業有義務應客戶要求回購商品

例4使用例1，假設合同規定乙公司有權要求甲公司于2020年12月31日以820萬元的價格回購車輛。預期該車輛的市場價值，其他條件保持不變。分析：根據新的收入標準，在考慮以下的情況下進行會計核算，如果客戶有重大的經濟動機行使回購權。

如果客戶沒有實質經濟動機以低于資產原始銷售價格的價格行使回購債權，則公司會將其視為帶有退貨條款的銷售交易。在確定客戶是否有實質性的經濟動機行使回購權時，公司應考慮回購價格與資產在回購日的估計市場價值之間的關系，以及各種因素，例如直至到期的剩余時間。合同所附的質量保證條款是公司向客戶提供的一項單獨服務，應代表履約義務。根據新的銷售標準，公司在控制產品后必須確認銷售。新的績效標準還充分考慮了公司對任務的承諾，合法性和質量保證的及時性。在新標準下，買賣后，買方可以在賣方和買方之間要求賣方，而賣方可以選擇回購。賣方必須購買三種不同的情況才能在銷售后的某個時候考慮產品。該標準的實際應用更清晰，更有針對性。對售后回購活動征稅時，重要的是要考慮它們是否有資格進行銷售交易。繼續計算公司支付的稅款。當獲得控制權時，收入將根據退貨條款確認為交付貨物的預期對價。根據新準則，未來銷售必須在每個資產負債表日進行。重新評估了恢復情況，并討論了相應的會計變更。根據財稅第36號的規定，納稅人按照退稅政策就營業稅的處理繳納稅款，將企業稅或營業收據的征收日期視為產品稅。

如果回購日的回購價格明顯高于資產的估計市場價值，則表明客戶有很大的經濟動力來行使回購義務。首先，回購價格為820萬元人民幣，遠高于估計的770萬元的市場價格。這通常表明乙公司有很大的財務動機來滿足回購請求。其次，回購價格為200萬元。如果該價格低于原先的1000萬元（符合例1中租賃交易的條件），甲公司將該交易視為租賃交易，使用的會計方法與上述相同。

四、案例分析

1.回購價格大于原售價的售后回購方式銷售商品的財稅處理

假設A公司于2018年7月1日簽訂銷售合同，交易對象為B公司（雙方均為一般納稅人），合同中出售貨物的總價和稅金為114萬元，價格為100萬元，稅后為14萬元。假定在發貨之前已收到適當的付款。第二天，雙方在原始合同的基礎上簽訂了另一份合同，根據該合同，A公司將在11月30日以110萬元（不含稅）的價格回購這些項目。A公司2018年售后回購的稅收和稅收處理方法為：

會計處理

（1）2018年7月1日收到貨（單位：萬元，如下所示）：

貸：銀行存114

貸：應付稅-應付增值稅（銷項稅）14

合約負債100

（2）如果回購價高于原銷售價，則兩者之間的差額應作為融資利息，相關費用記作財務費用

貸：合同負債10

（3）如果在11月30日回購商品，收到增值稅專用發票并支付回購價格：

貸：應交稅金-應交增值稅（進項稅）17.4

貸：銀行存127.4

2.回購價格低于原售價的售后回購銷售商品的財稅處理

例如，假設公司A是服裝制造商，而其產品是服裝;購買協議于2018年4月的最后一天簽署;交易對象是公司B;內容是服裝的銷售;增值稅價格為110萬元;合同規定的稅額為17.4萬元;物品將在當天立即發貨，并收集所有相關付款，服裝費用為80萬元;在這種情況下，根據租賃標準的規定，由出售形成的租賃是經營租賃，而不是融資租賃。營業收入和支出的減少包括公司稅的調整。在評估銷售時，銷售條款不一定必須考慮增值稅。第9條和第8條為將知識產權分配給客戶設定了新的性能要求。相關條款代表義務的履行，要求在實際行使所有權或客戶擁有所有權時分批確認銷售和隨后的銷售。該標準提供了有關知識產權許可的更詳細指南。新的績效標準為銷售合同客戶定義了其他購買選項，包括合同續訂選項、未來購買折扣權、客戶獎勵積分、銷售激勵措施等。新標準簡化了實際流程。這些措施已經收緊，會計準則更客觀地反映了公司的資產和負債，新準則第40條還規定了對不可收回的初始費用的賠償。該協議已包含在購買價格中，并且澄清了其會計考慮因素，從而改善了新準則的應用。

（1）會計處理

①于2018年4月30日收到貨：

借：銀行存款127.4

貸：合同負債110

應繳稅金-增值稅（銷項稅）17.4

同時發送商品：

借：固定資產-固定資產租賃（服裝）80

貸：存貨80

②2018年租金收入記錄：

假設分配是基于直線法。

借：合同負債7.7

貸：其他業務收入-租賃收入7.7

同理，應確認2019年的租金收入17萬元、2020年租金收入7.7萬元。

（2）稅務處理

①增值稅：在這種情況下，售后回購的增值稅處理方法與稅收處理方法相同。

②企業所得稅。根據國稅函〔2008〕877號第1條的規定，有跡象表明，從貨物銷售中募集的資金不具備確認銷售的資格。回購價格高。原始價格，不同之處在于應將其購回。在購買期間將其記錄為利息支出。目前尚不清楚回購價格是否低于原始銷售價格。下面沒有規則或解釋來解釋具體的證據標準。因此，許多稅務機關實際上已經回購了價格。這是第一次交易。因此，建議回購價格高于原始銷售價格，為避免稅收糾紛和稅收風險，售后回購價格應為原始銷售價格，且低于原始價格，請檢查公司2018年的銷售價格。銷售收入為110萬元，服裝價格在2018年為80萬元。到2020年，購房稅的基礎將達到80萬元。

（3）稅會差異分析

2018年：會計收入為77，000元人民幣，支出為77，000元人民幣。稅金110萬元，標價80萬元。所有差異都需要調整稅收。2019年：將租金收入和支出過賬到賬戶中，但無需記錄稅款，因此也必須更改稅款。2020年：收入和支出記錄在賬戶中，但是稅款不必確認租金收入和支出，只需要確認購買的資產和稅基。 但是，售后購買服裝的稅基是回購價格，因此稅基為80萬元。 從2020年4月30日起，作為會計項目持有的服裝將被視為租賃資產，折舊可計兩年。當時其資產的賬面價值為42萬元。此外，資產回購仍是稅收清單的一部分，會計處理與固定資產清算之間存在差異。如果將來要出售，請特別注意資產類別的差異。

五、總結

從上述情況可以看出，當回購價格高于和低于原始銷售價格時，在新收入準則和新租賃準則下售后回購交易的會計處理存在很大差異。從實用的角度來看，稅務處理可以直接根據以下原則進行：

回購價格大于或等于原始銷售價格，收到的價格與未來回購之間的差額必須在整個回購期間內確認利息支出。但是，如果交易的一方在合同約定的回購協議期滿后做出了其他選擇，并且在期滿后取消了回購權的行使，則相應的金融負債將在合同期滿后終止?；刭徠陂g及相應的金融負債將按照收入確認的原則終止和處理。

由于稅收法律法規明確規定了回購交易的回購價高于原銷售價時的處理原則，因此僅當回購價低于原銷售價時才產生爭議。為避免稅收風險，建議在售后回購價格低于原始銷售價格時，首先在稅收處理中確認收入。同時，應注意的是從會計角度來看，售后回購交易的回購價格（低于原始銷售價格）應按照租賃條款進行記錄并視為租約。無論是融資租賃還是專營權，都必須遵守。明確規定了兩種租金的確定標準。從稅收的角度來看，稅收問題還涉及是否應在資產的賬面價值與稅基之間的差額中確認收入也會產生問題。

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作者簡介：黃曉曉（1990- ），女，達斡爾族，新疆塔城人，大學本科，會計師