增值稅視角下非貨幣性資產交換準則問題探析

張順華 徐麗淑

摘?要：在全面實行增值稅的大背景下，新非貨幣性資產交換準則及其應用指南對于涉及增值稅的業務處理中存在一些急需解決的問題。通過增值稅視角對比分析不考慮增值稅和考慮增值稅下非貨幣性資產交換業務案例，揭示融入增值稅后導致核算中出現的認定比例、換入資產成本和公允價值以及會計核算等問題。再深入分析后發現這些問題的形成，是由于增值稅的加入而導致的補價的變動造成的。據此建議，將補價改成補付的貨幣資金，并將其分解成兩部分補價和補稅，同時將比例計算分母中的支付的貨幣性資產或收到的貨幣性資產改成補價，進而理順融入增值稅下非貨幣性資產交換的業務處理。

關鍵詞：增值稅?補付的貨幣資金?補價?補稅

在經濟貿易全球化的進程中，我國企業會計準則一直致力于與國際會計準則趨同。對于新的非貨幣性資產交換準則，雖然我們是少數幾個單獨制定此準則的國家，但是在制定的過程中，還是借鑒了國際會計準則的基本思路，在制定此準則的過程中，未考慮增值稅的影響，因為國際會計準則以美國為參照，因為國際會計準則是以美國為參照，而美國沒有增值稅。所以，在準則原文里面提到的公允價值、補價等因素時，所指是未考慮增值稅情況下的概念。但是，在我國全面實行增值稅的會計實務中，就往往會出現概念界定不清，是否適用非貨幣性資產認定，導致了實務界業務處理較為混亂的現狀，包括會計職稱考試指導教材、注冊會計師教材和財務會計教科書等案例解析的錯誤問題（趙俊梅，趙玉珍，2019）。如何厘清非貨幣性資產交換的比例、補價和交換取得資產成本，在當下新非貨幣性資產及其應用指南執行的過程中顯得尤為重要。本文結合相應的實務案例以具有商業實質的非貨幣性資產交換為切入點，分析加入增值稅之前和之后的業務處理中的問題和改進建議進行探討。

一、增值稅視角下非貨幣性資產交換的核算

通過兩個案例進行分析，增值稅對新非貨幣性資產交換準則及應用指南具體核算的影響，再分析融入增值稅后與不考慮增值稅之前的差異。

（一）不考慮增值稅情況下的核算

1.案例1

甲公司以A固定資產（此項固定資產賬面原值為150萬元，已提折舊50萬元，市場公允價值為122萬元）與乙公司的B專利技術（此項專利技術賬面原值200萬元，以提攤銷50萬元，市場公允價值為162萬元）進行交換，假設此交換具備商業實質，甲公司向乙公司支付差價40萬元。

2.甲公司業務處理

（1）甲公司非貨幣性資產交換的認定

支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例=40/162*100%=24.69%

支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例=40/（122+40）*100%=24.69%

兩種方法計算出來的比例相同為24.69%<25%，所以，符合非貨幣性資產交換的認定，此項業務屬于非貨幣性資產交換業務。

（2）甲公司換入資產的價值

甲公司屬于支付補價方，應以換出資產的公允價值，加上支付補價的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入B無形資產的成本。

B無形資產的成本=換出資產的公允價值+補價

=122+40=162（萬元）

B無形資產的公允價值=162（萬元）

B無形資產的成本=B無形資產的公允價值=162（萬元）

（3）甲公司此項非貨幣性資產交換的會計處理

支付補價的，以換出資產的公允價值，加上支付補價的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：?無形資產——B專利技術

累計折舊

貸：固定資產——A固定資產

資產處置損益

銀行存款

3.乙公司的會計處理

（1）乙公司非貨幣性資產交換的認定

收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例==40/162*100%=24.69%

收到的貨幣性資產占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和的比例=40/（122+40）*100%=24.69%

兩種方法計算出來的比例相同為24.69%<25%，所以，符合非貨幣性資產交換的認定，乙公司此項業務屬于非貨幣性資產交換業務。

（2）乙公司換入資產的價值

乙公司為收到補價方，應以換出資產的公允價值減去收到補價的公允價值，再加上應支付的相關稅費，作為換入A固定資產的成本。

A固定資產的成本[ZK（]=換出資產的公允價值-補價

=162-40=122（萬元）

A固定資產的公允價值=122（萬元）

A固定資產的成本=A固定資產的公允價值=122（萬元）

（3）乙公司此項非貨幣性資產交換的會計處理

收到補價的，以換出資產的公允價值，減去收到補價的公允價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：固定資產——A固定資產

銀行存款

累計折舊

貸：無形資產——B專利技術

資產處置損益

（二）考慮增值稅情況下的核算

1.案例2

甲公司以A固定資產（此項固定資產賬面原值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為122萬元）與乙公司的B專利技術（公允價值為162萬元）進行交換，此交換具備商業實質，甲公司向乙公司支付差價33.86萬元。甲乙公司都屬于一般納稅人，A固定資產增值稅稅率為13%;B專利技術稅率為6%。

2.甲公司業務處理

（1）甲公司非貨幣性資產交換的認定

支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例=33.86/162*100%=20.90%

支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和的比例=33.86/（122+33.86）*100%=21.72%

通過兩種方式計算的比例不一致，相差0.82%（21.72%-20.90%），但是都小于25%，符合非貨幣性資產交換的認定，此項業務屬于非貨幣性資產交換。

（2）甲公司換入資產的價值

甲公司屬于支付補價方，應以換出資產的公允價值，加上支付補價的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入B無形資產的成本。

B無形資產的成本[ZK（]=換出資產的公允價值+補價

=122+33.86=155.86（萬元）

B無形資產的公允價值=162（萬元）

B無形資產的成本與B無形資產的公允價值不相等，相差6.14（162-155.86）萬元。

（3）甲公司此項非貨幣性資產交換的會計處理

支付補價的，以換出資產的公允價值，加上支付補價的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：無形資產——B專利技術

累計折舊

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：固定資產——A固定資產

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

資產處置損益

銀行存款

我們會發現，按照非貨幣性資產交換新準則及應用指南的邏輯，在考慮增值稅時，在做此筆業務出現了借貸不平的現象，這個會計借方金額減貸方金額出現-6.14（155.86+50+9.72-150-15.86-22-33.86）萬元的差額。

3.乙公司業務處理

（1）乙公司非貨幣性資產交換的認定

收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例=33.86/162*100%=20.90%

收到的貨幣性資產占換入資產公允價值和收到的貨幣性資產之和的比例=33.86/（122+33.86）*100%=21.72%

通過兩種方式計算的比例不一致，相差0.82%（21.72%-20.90%），但是都小于21.72%，符合非貨幣性資產交換的認定，此項業務屬于非貨幣性資產交換。

（2）乙公司換入資產的價值

乙公司為收到補價方，應以換出資產的公允價值減去收到補價的公允價值，再加上應支付的相關稅費，作為換入A固定資產的成本。

A固定資產的成本=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費

=162-33.86=128.14（萬元）

A固定資產的公允價值=122（萬元）

A固定資產的成本與其公允價值不一致，出現了6.14（128.14-122）萬元的差額。

（3）乙公司此項非貨幣性資產交換的會計處理

收到補價的，以換出資產的公允價值，減去收到補價的公允價值，加上應支付的相關稅費（支付的增值稅進項稅額可以抵扣相應的銷項稅額，所以，在交換過程中所支付的進項稅額不在這里的相關稅費之中。），作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：固定資產——A固定資產[JY，2]??1281400

銀行存款????????[JY，2]?338600

累計攤銷???[JY，2]500000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）?[JY，2]158600（1220000*13%）

貸：無形資產——B專利技術?[JY]2000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）??[JY]97200（1620000*6%）

資產處置損益?[JY]120000【1620000-（2000000-500000）】

我們會發現，按照非貨幣性資產交換新準則及應用指南的邏輯，在考慮增值稅時，此筆業務會計分錄出現了借貸不平的現象，這個會計分錄的借方金額減貸方金額出現6.14（128.14+33.86+50+15.86-200-9.72-12）萬元的差額。

（三）增值稅融入導致的差異分析

1.差異描述

結合案例1和案例2的分析發現，同一筆非貨幣性資產交換業務，甲乙公司涉及到的資產的公允價值一致，但由于增值稅加入的原因導致了確認、計量和核算的差異，具體差異羅列如表1所示：

2.差異分析

如果不考慮增值稅，新非貨幣性資產交換準則及應用指南在進行核算的過程中，在交易具有商業實質時，核算是沒有問題的。而在考慮增值稅的情況下，由于A固定資產與B專利技術公允價值和增值稅稅率的不一致，導致了由稅差而引起的總補價差異。

（1）比例差異分析

在不考慮增值稅影響時，兩個比例的計算無差異，而考慮中增值稅后導致了兩個差異：其一，增值稅銷項和進項稅額大小不一致，影響了補價;其二、由于補價的不一樣，進而影響了換入資產的成本。補價相同，而換入資產的公允價值與換入資產的成本不一致，導致了比例1和比例2計算的結果存在-0.82%的差異。

（2）補價構成分析

在考慮增值稅的情況下，非貨幣資產交換認定比例的不一致，是由于補價變化而導致的，接下來對補價進行細致的分析，如表3和表4所示。

不考慮增值稅時，交換資產的公允價值之差就是總補價。考慮增值稅的情況下，甲公司實際支付33.86萬元，包括甲公司應該支付的補價40萬元，同時還包括甲公司應該向乙公司收取的15.86萬元銷項稅額的流入和9.72萬元的進項稅額的流出。所以總的補價實質上包括價和應收的銷項稅額和應付的進項稅額。

在考慮增值稅的情況下，乙公司實際收到33.86萬元，包括乙公司應收的補價40萬元，同時還包括乙公司應該向甲公司收取的9.72的銷項稅額和乙公司應該支付給甲公司的15.86的增值稅進項稅額。所以總的收到的補價實質上包括補價和應[HJ1.6mm]收的銷項稅額和應付的進項稅額。

（3）取得資產的成本與公允價值的差異分析

不考慮增值稅的情況下，取得資產的公允價值與換入資產的入賬成本是一致的。在考慮增值稅之后，換入資產的公允價值與換入資產的入賬成本不一致，存在差額，具體結合表5和表6展開分析。

由于增值稅的原因，導致了換入資產的入賬成本與公允價值不一致，而且這個金額正好是甲公司換出A固定資產向乙公司收取的銷項稅額（相當于抵減要支付的補價）與換入B專利技術應該支付的進行稅額（相當于增加支付補價）的差-6.14（9.72-15.86）。換入資產成本的計算偏差，導致了甲公司非貨幣性資產交換會計分錄中借貸雙方出現不平的現象，結合表1，這個金額剛好是借方的-6.14萬元。

由于增值稅的原因，導致了換入資產的入賬成本與公允價值不一致，而且這個金額正好是乙公司換出B專利技術向甲公司收取的銷項稅額（相當于抵減要支付的補價）與換入A固定資產應該支付的進行稅額（相當于增加支付補價）的差6.14（15.86-9.72）。換入資產成本的計算偏差，導致了乙公司非貨幣性資產交換會計分錄中借貸雙方出現不平的現象，結合表1，這個金額正好是借方的6.14萬元。

（4）增值稅分析

在考慮增值稅的情況下，甲乙公司非貨幣性資產交換中換入資產的成本與換入資產的公允價值存在差異，前面分析了這個差異是由于增值稅的因素而導致的，具體結合表7展開分析。

從表7中看出，之所以補價發生了變動，是因為雙方負擔的增值稅不一致導致的，乙公司應該向甲公司支付6.14萬元的增值稅。導致了不考慮增值稅和考慮增值稅的補價的差6.14（40-33.86）萬元。同時，也說明，我們的補價是補稅與補價的疊加的結果。

（四）分析總結

圍繞非貨幣性資產交換比例、補價的構成和換入資產成本和換入資產的公允價值差異展開了深入的分析，發現比例差異、補價真實構成和換入資產的公允價值和取得成本的差異都是由于增值稅的加入而導致的雙方負擔的增值稅不一致的結果。

二、增值稅視角下非貨幣性資產核算改進建議

筆者建議現行非貨幣性資產交換準則中的補價（即少量貨幣性資產）應該改成補付貨幣資金。補付貨幣資金分解成補價和補稅兩部分，具體而言：補價只包括補的價款（即交換資產公允價值之差）;補稅是指換入資產的進項稅額與換出資產的銷項稅額的差額。在計算比例時，將比例2中的支付的貨幣性資產或收到的貨幣性資產改成補價。這樣在考慮增值稅的時候，計算的比例1和比例2計算的結果是一致的，也是非貨幣資產交換準則本源的意思表示。換入資產成本的認定中所說的補價也是不考慮增值稅的補價;換入資產成本中相關稅費，一般情況下，不包括增值稅，因為換入的資產的進項稅額是可以抵減銷項稅額的，除非是未取得增值稅專用發票或取得增值稅普通發票的情形。

三、完善后的案例應用

（一）改進后對案例2的分析

1.補價金額

甲公司支付補價金額=B專利技術公允價值-A固定資產公允價值=162-122=40（萬元）

乙公司收取補價金額=B專利技術公允價值-A固定資產公允價值=162-122=40（萬元）

2.補稅金額

甲公司補稅金額=B專利技術的進項稅額-A固定資產的銷項稅額=162*6%-122*13%=-6.14（萬元）

乙公司補稅金額=A固定資產的進項稅額-B專利技術的銷項稅額=122*13%-162*6%=6.14（萬元）

3.補付的貨幣資金

甲公司補付的貨幣資金=40（補價）+（-6.14）（補稅）=33.86（萬元）

乙公司收到的貨幣資金=40（補價）-6.14（補稅）=33.86（萬元）

（二）甲公司業務處理

1.甲公司非貨幣性資產交換的認定

比例1=支付的貨幣性資產占換入資產公允價值的比例=33.86/162*100%=20.90%

比例2=支付的貨幣性資產占換出資產公允價值與補價之和的比例=33.86/（122+40）*100%=20.90%

避免了兩個比例不一致，尤其是一個比例大于25%，而另一個比例小于25%無法判斷適用何準則的尷尬局面。

2.甲公司換入資產的價值

甲公司屬于支付補價方，應以換出資產的公允價值，加上支付補價的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入B無形資產的成本。本業務中支付補價的公允價值就是補價的金額40萬元。

B無形資產的成本=換出資產的公允價值+補價

=122+40=162（萬元）

B無形資產的公允價值=162（萬元）

此處再無差異。

3.甲公司此項非貨幣性資產交換的會計處理

支付補價的，以換出資產的公允價值，加上支付補價的公允價值和應支付的相關稅費，作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：無形資產——B專利技術

累計折舊

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：固定資產——A固定資產

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

資產處置損益

銀行存款

在進行調整之后，補價不包括補稅，補價是交換資產的公允價值之差，會計分錄是平的。

（三）乙公司業務處理

1.乙公司非貨幣性資產交換的認定

比例1=收到的貨幣性資產占換出資產公允價值的比例=33.86/162*100%=20.90%

比例2=收到的貨幣性資產占換入資產公允價值和收到的補價之和的比例=33.86/（122+40）*100%=20.90%

通過兩種方式計算的比例一致，而且小于25%，符合非貨幣性資產交換的認定，此項業務屬于非貨幣性資產交換。

2.乙公司換入資產的價值

乙公司為收到補價方，應以換出資產的公允價值減去收到補價的公允價值，再加上應支付的相關稅費，作為換入A固定資產的成本。

A固定資產的成本[ZK（]=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費

=162-40=122（萬元）

A固定資產的公允價值=122（萬元）

由于補價是兩個資產公允價值的差異，所以此處再無差異。

3.乙公司此項非貨幣性資產交換的會計處理

收到補價的，以換出資產的公允價值，減去收到補價的公允價值，加上應支付的相關稅費（支付的增值稅進項稅額可以抵扣相應的銷項稅額，所以，在交換過程中所支付的進項稅額不在這里的相關稅費之中。），作為換入資產的成本，換出資產的公允價值與其賬面價值之間的差額計入當期損益。

借：固定資產——A固定資產

銀行存款

累計攤銷

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：無形資產——B專利技術

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

資產處置損益

按照調整后的準則，此業務會計分錄是平的。

四、結論

在全面征收增值稅的大背景下，非貨幣性資產交換業務的核算都不可避免涉及增值稅的問題（冷琳，2018）。而當前非貨幣性資產交換準則及其應用指南均未考慮增值稅的因素（劉斌，2019），均為未涉及增值稅情況下的補價、比例、取得成本和公允價值。在實際業務中如果涉及到增值稅時的處理，就會出現補價的認定爭議、比例計算出現兩種結果、換入資產入賬成本與其公允價值不一致、會計分錄不平等問題。筆者通過不考慮增值稅和考慮增值稅案例對比進行詳細分析，發現核心問題是由于增值稅加入之后導致的補價不只是交換資產之間公允價值之差，還包括換入和換出資產的增值稅之差，也就是說，現行準則的補價實際上包括補價和補稅。筆者建議將補價和補稅分開來，在計算非貨幣性資產比例時，用補付的貨幣資金來代替準則中提的補價，將分母中支付的貨幣資金或收到的貨幣資金改成補價;在計算換入資產入賬成本的時候采用補價的金額。這樣就能很好地解決在實務核算過程中融入增值稅之后的相關問題。對于非貨幣性資產交換不存在商業實質的情形下的會計核算也具有借鑒意義，就不再展開。

參考文獻：

[1]趙俊梅，趙玉珍.非貨幣性資產交換涉及貨幣性資產賬務處理辨析[J].財務與會計，2019?（01）：56-57.

[2]冷琳.諏議“營改增”后非貨幣性資產交換中的涉稅問題[J].財會月刊，2018?（15）：98-100.

[3]劉斌.非貨幣性資產交換新準則的變化、問題及對策[J].財會月刊，2019?（21）：70-76.

〔本文系浙江省高等教育學會項目“基于“1+X”證書制度的會計專業人才培養模式創新研究”（項目編號：KT2020268）階段性成果〕

（張順華，?浙江工貿職業技術學院。徐麗淑，?溫州市軌道交通置業有限公司）