基于ABC-EVA模式的企業部門責任考核指標體系研究

張驍（鄭州輕工業大學）

■引言

美國生產力協會在一項調查報告中指出，20 世紀，全球很多大型企業把“成長”放在首位。而在21 世紀，“成長”已逐漸被“成本”所替代，可見成本的控制和管理問題已逐漸引起各國的重視。企業內部各部門對產品的成本負責，部門責任考核體系滲透力強，涉及面廣，只有改進和完善部門責任考核體系，才能實現有效的成本管理，發揮企業的核心競爭優勢。隨著生產自動化程度的提高，企業內部來自成本核算的壓力使作業成本法逐漸為人們所重視。然而，作業成本法雖以其獨特的“作業消耗資源，產品消耗作業”的理念提高了成本信息的準確性，但往往在計算中忽視資本成本，而經濟增加值作為財務評價指標之一，因其能提高資本效率，較好地彌補作業成本法的不足而為人所熟知[1]。基于此，本文以作業成本法為基礎，針對作業成本法模式下部門責任考核體系存在的缺陷，構建了基于ABC-EVA 模式的四層次部門責任考核指標體系，闡述了兩種模式的考核差異，以期為企業部門的成本控制和管理問題提供理論參考。

■基于ABC-EVA 模式的四層次部門責任考核指標體系構建

（一）作業成本法模式下部門責任考核體系

作業成本法模式下產品成本差異可以分解為材料成本差異、人工成本差異和作業成本差異，作業成本差異又可具體分解為變動經營成本差異和固定經營成本差異。各部門對不同的差異指標負責，根據差異結果分析原因，判明責任。

1.材料成本差異形成原因

材料成本差異包括材料價格差異和材料數量差異兩部分。材料價格差異是在采購過程中形成的，主要原因有未按經濟批量訂貨、舍近求遠采購、采用不適當的運輸方式等，材料價格差異由采購部門承擔；材料數量差異是在材料耗費的過程中形成的，其形成原因有很多，如操作不當產生的廢品廢料、未正常使用機器設備造成用料過多、操作技術落后、使用質量低劣的材料等，材料數量差異及材料價格差異由生產部門承擔[2-3]。

2.人工成本差異形成原因

人工成本差異包括人工工資率差異和人工效率差異兩部分。人工工資率差異的形成原因主要有工資率的調整、獎勵制度未達到預期效果等，人工工資率差異由管理部門承擔；人工效率差異的形成可能是由低級工被安排做高級工、工人勞動積極性低、機器設備故障多、作業計劃安排不合理等導致的，人工效率差異由生產部門和管理部門共同承擔。

3.變動經營成本差異形成原因

變動經營成本差異包括變動經營成本耗費差異和變動經營成本效率差異兩部分。變動經營成本耗費差異是由于實際作業價格超過標準作業價格形成的，既與資源消耗量相關，也與資源價格相關，如作業質量低、資源配置不合理等，變動經營成本耗費差異由生產部門和管理部門共同承擔；變動經營成本效率差異是由于作業成本動因實際數量超過作業成本動因標準數量形成的，通常意味著作業控制不當，變動經營成本效率差異由生產部門承擔。

4.固定經營成本差異形成原因

固定經營成本差異包括固定經營成本預算差異、固定經營成本效率差異以及固定經營成本閑置能力差異三部分。固定經營成本預算差異是由于固定經營成本實際數超過固定經營成本預算數形成的，如資源消耗量超標、人工等級不匹配等，固定經營成本預算差異由生產部門和管理部門共同承擔；固定經營成本效率差異是由于實際作業動因數超過標準作業動因數形成的，通常意味著存在作業數量上的浪費，固定經營成本效率差異由生產部門承擔；固定經營成本閑置能力差異主要反映了實際作業動因與預算作業動因的偏差，形成原因有產量過少、人員分配不合理等，固定經營成本閑置能力差異由生產部門和管理部門共同承擔。

（二）作業成本法模式下部門責任考核體系的缺陷

1.忽視資本成本和風險因素

作業成本法在計算中往往因只考慮經營成本而忽視資本成本，從而導致成本信息不完整，影響管理者做出正確決策。另外，作業成本法不考慮風險，它將企業的資本視為其無償的，但事實上，任何資本都具有風險，如果將風險因素忽略不計，必然會影響部門績效考核和企業價值創造[4]。

2.責任考核目標和流程不明晰

雖然作業成本法模式下部門責任考核體系指出了各部門應承擔的對應責任，但責任目標仍不夠明確，對各部門的成本差異管理措施尚未落實到位。只有明晰企業責任考核的目標和流程，才能有的放矢地設定責任考核指標和成本控制對策，進而使企業獲得和保持長期的競爭優勢和價值創造力。

（三）基于ABC-EVA 模式的四層次部門責任考核指標體系構建

1.ABC-EVA 模式簡介

運用傳統的作業成本信息對產品結構進行調整，雖然能保證企業利潤的實現，卻無法反映企業的價值創造，而考慮資本增值正是經濟增加值理論最具特色的一面。引入EVA 理論，可以幫助企業明確經營目的，將股東財富與企業決策聯系在一起，更加注重企業的可持續發展[5]。因此，企業應以資本成本為契點，構建ABC-EVA 整合模式，既關注經營成本，也關注資本成本，使其成本核算與為股東創造財富的目標相一致，有助于管理者明確影響企業價值創造的因素，以改進經營管理工作。

2.基于ABC-EVA 模式與作業成本法的區別

ABC-EVA 模式部門責任考核體系與作業成本法模式的最大區別在于，成本在反映經營成本的同時，還反映資本成本。ABCEVA 模式下的材料成本差異和人工成本差異同作業成本法模式相同，但不同的是，作業成本中不再僅僅包含經營成本，同時還包含資本成本。資本成本是企業的權益資金投入，占用于資本成本上的資金等同于企業的一項固定性費用，通過作業的消耗被分配至最終產品，因此，資本成本差異的分解可參照固定經營成本差異的分解原理。其中，資本成本預算差異是由于資本成本的實際耗費數超過預算數形成的，如占用在材料上的資金較多、材料投入量超標、作業計劃安排不當等，這部分差異由采購部門、生產部門和管理部門共同承擔；資本成本效率差異是由于實際作業動因數超過標準作業動因數形成的，通常是由于設備選用不當、未發揮批量節約優勢等原因導致，這部分差異由生產部門承擔；資本成本閑置能力差異意味著存在作業數量上的浪費或人員分配不合理等情形，這部分差異由生產部門和管理部門共同承擔。在ABC-EVA 模式下，各部門作為考核中心，分別核算經營成本差異和資本成本差異。

3.基于ABC-EVA 模式的四層次部門責任考核指標體系構建

ABC-EVA 模式下，企業部門責任考核指標分為四個層次，第一層次是企業各部門，第二層次是經營成本指標和資本成本指標，第三層次是成本差異分解指標，第四層次是成本差異指標的形成原因。基于ABC-EVA 模式的四層次部門責任考核指標體系如表1所示。

表1 基于ABC-EVA模式的四層次部門責任考核指標體系

■結論及建議

本文從ABC 與EVA 的整合入手，提出了作業成本法模式下部門責任考核體系的缺陷，構建了基于ABC-EVA 模式的四層次部門責任考核指標體系。完善的部門責任考核機制是企業實現自身目標最本質的依據。一方面，部門責任考核主體應不斷完善考核體系，優化資本結構，實現部門責任合理化配置；另一方面，部門責任考核客體應加強對資本成本的重視，賦予經濟增加值新的使命，促進企業由作業管理向價值管理的實質性轉變。