CAS16政府補助準則的變革及會計影響

張慶平

摘 要 我國財政部于2017年5月發布了修訂后的《企業會計準則第16號——政府補助》（以下簡稱CAS 16），新準則與《國際會計準則第20號——政府補助會計和對政府援助的披露》（以下簡稱IAS 20）趨同，規定企業從政府得到的資源不再全部計入營業外收入、從經濟業務的實質出發，使得對政府補助的會計核算更加科學。新準則對政府補助的定義做出了補充，增加了“凈額法”，在2006年準則的基礎上給企業提供了新的選擇，提高了會計信息質量的真實性和企業財務報表的質量。

關鍵詞 政府補助；營業外收入；資本法；收入法

一、引言

隨著經濟的快速發展，企業取得來自政府的經濟資源種類越來越多，伴隨著越來越復雜的性質，在賬務處理上給財務人員帶來了層層困難。2006年發布的舊準則此時則不能科學合理地對經濟業務的變化做出相應會計處理的知道，無法真實地反映企業的財務狀況。為了滿足會計實務操作中的需要，財務部及時修訂了政府補助準則，并與IAS 20趨同。

二、新舊準則的主要差異

1.新準則對政府補助特征的表述更為明確

CAS 16 第三條 政府補助具有下列特征：

（1）來源于政府的經濟資源。對于企業收到的來源于其他方的補助，有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者，其他方只起到代收代付作用的，該項補助也屬于來源于政府的經濟資源；

（2）無償性。即企業取得來源于政府的經濟資源，不需要向政府交付商品或服務等對價。

為了支持產業的升級或者特定產業的發展，政府將經濟資源通過財政轉移轉移給企業，有的是購買企業銷售的商品或提供的服務，與企業銷售商品或提供服務等日常活動密切相關，并且屬于企業銷售商品或服務的對價或對價的組成部分，則適用《企業會計準則第14號——收入》等相關會計準則。政府以投資者的身份向企業投入資本，享有相應的所有者權益，也不適用本準則。

2.新準則允許企業采用“總額法”或“凈額法”進行會計處理

新、舊準則都將政府補助劃分為兩類：“與資產有關的政府補助”和“與收益有關的補助收入”。但在舊準則下，企業只允許采用“總額法”。“總額法”，就是將政府補助全部確認為收益；反之，“凈額法”是沖減相關資產的賬面價值或者沖減相關成本或費用。新準則允許企業采用“凈額法”的同時，還增設了“其他收益”會計科目。CAS 16 第十一條與企業日常活動相關的政府補助，應當按照經濟業務實質，計入其他收益或沖減相關成本費用。與企業日常活動無關的政府補助，應當計入營業外收支。新準則下，企業根據經濟業務的實質，將政府補助的損益劃分為與日常“相關”或“無關”，進而計入“其他收益”或“營業外入”。

3.規范取得優惠性貸款貼息的賬務處理

（1）財政將貼息資金撥付給貸款銀行，企業可以有下列兩種選擇：

1）以實際收到的借款金額并按優惠利率計算借款費用；

2）以借款的公允價值為借款的入賬價值并按實際利率法計算借款費用。

但是上述方法一旦選定，企業不得隨意變更。

（2）財政將貼息資金直接撥付給企業，企業將收到的貼息沖減相關借款費用，即“凈額法”。

事實上無論是那種情況下的貸款或者選擇的會計處理方法不同，企業實際承擔的相關借款費用是相同的。

4.政府補助的退回的補充

新準則對于政府補助的退回做出了明確的會計處理時間規定——應當在需要退回的當期。

（1）對于初始計量時沖減相關資產賬面價值的，調整資產賬面價值；

（2）存在相關遞延收益的，沖減相關遞延收益賬面余額，超出部分計入當期損益；

（3）不存在相關遞延收益的，直接計入當期損益。

三、政府補助準則的修訂對企業的影響

1.對企業財務指標的影響

新準則的應用會影響到利潤表中的“營業收入”“營業利潤”等項目的金額。如A企業收到本年度職業培訓費補貼100萬元，歸屬于與收益相關的政府補助，按照舊準則，該企業應將收到的100萬元計入“營業外收入”；但新政府補助準則中的“凈額法”處理，某企業應沖減“管理費用”100萬元，從而影響了“營業利潤”等項目。

新準則同樣影響資產負債表中“固定資產”“遞延收益”等項目的金額。如A企業購置環境保護設備價款100萬元，使用壽命5年，收到政府補助60萬元。在舊準則中，只能選擇“總額法”，即將收到的60萬元政府補助貸記“遞延收益”， 后續應當在設備使用壽命5年內按照合理、系統的方法進行攤銷，分期計入損益（舊準則要求與資產相關的政府補助，均按照直線法攤銷）；但新準則中，企業除了選擇“總額法”，還可以用“凈額法”，即在收到60萬元的政府補助沖減設備的賬面價值，貸記“固定資產”，從而影響“固定資產”、“遞延收益”等項目的金額列報。

借助上面的案例可以看出，舊準則將收到的政府經濟資源籠統地確認為“營業外收入”，但在新準則的規范下，政府經濟資源計入其他相關的項目。因此，新準則將在不同方面影響企業財務報表相關項目及相應的財務指標（如“營業收入”、“營業利潤”、“所得稅費用”、“資產總額”、“基本每股收益”等）的列報，更加科學、合理地反映了企業真實的經營狀況和經營成果，避免了利潤表中營業利潤虧損而有較大金額營業外收入的尷尬狀況。

2.對企業稅收的影響

新準則中“凈額法”——沖減相關資產的賬面價值或沖減相關借款費用，導致期末資產的賬面價值小于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異，即增加了遞延所得稅資產。

新準則將原本計入“營業外收入”的政府補助收入改為計入“營業收入”，有利于享有業務招待費和廣告業務宣傳費稅前限額扣除政策的企業。企業所得稅政策規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰；企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分準予扣除，超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。在新準則下，有可能增加了稅前扣除額，降低了稅負，增加了企業的稅后利潤。

四、結語

通過以上對新舊準則的對比和討論，希望能給財務人員對于CAS 16 的學習和研究提供一些參考，并在實務操作中選擇適合企業的會計核算政策。

參考文獻：

[1]財政部.《企業會計準則——第16號》，財會[2017]15號.

[2]王建華.《新政府補助準則的亮點及其對企業納稅的影響》，[J]財會月刊，2017年34期.