新收入準(zhǔn)則下運(yùn)用“五步法”模型確認(rèn)收入的案例研究

作者簡(jiǎn)介：倫理斯（1984— ），女，漢族，黑龍江佳木斯人，中級(jí)會(huì)計(jì)師。主要研究方向：財(cái)務(wù)管理。

摘 要：新收入準(zhǔn)則自2021年1月1日起正式執(zhí)行，此次新收入準(zhǔn)則的適用范圍涵蓋了建造合同，EPC合同也適用新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一按照“五步法”模型對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量。本文以某EPC工程總承包項(xiàng)目為例，站在工程總承包企業(yè)角度，運(yùn)用“五步法”模型，對(duì)其簽訂的工程總承包合同分步確認(rèn)收入進(jìn)了應(yīng)用。在運(yùn)用五步法模型確認(rèn)EPC項(xiàng)目收入過(guò)程中的難點(diǎn)，提出合理化建議。文章對(duì)于探索EPC項(xiàng)目的收入確認(rèn)計(jì)量和財(cái)務(wù)管理，具有現(xiàn)實(shí)意義和借鑒價(jià)值。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;收入確認(rèn);五步法

EPC工程總承包項(xiàng)目是指受業(yè)主委托，按照合同約定對(duì)工程建設(shè)項(xiàng)目的設(shè)計(jì)與實(shí)施組織管理、材料和設(shè)備采購(gòu)、安裝調(diào)試及項(xiàng)目培訓(xùn)等全過(guò)程組織實(shí)施，并就項(xiàng)目的質(zhì)量、安全、進(jìn)度和成本等對(duì)業(yè)主負(fù)責(zé)。在頒布實(shí)施新收入準(zhǔn)則以前，企業(yè)承接的EPC工程總承包項(xiàng)目是按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則15號(hào)-建造合同》的相關(guān)規(guī)定對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量的。建造行業(yè)企業(yè)在對(duì)收入確認(rèn)時(shí)間的判斷上，沒(méi)有明確的規(guī)定限制，導(dǎo)致對(duì)于一項(xiàng)業(yè)務(wù)的結(jié)算結(jié)果受主觀意識(shí)的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于科學(xué)準(zhǔn)則的依據(jù)。在原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒(méi)有對(duì)企業(yè)所屬類(lèi)別作出明確的界限劃分，這就使得企業(yè)在對(duì)某些特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，沒(méi)有辦法準(zhǔn)確地判斷和選取所應(yīng)采用的確認(rèn)計(jì)量方法，從而導(dǎo)致收入確認(rèn)方法人為因素影響較大的問(wèn)題的出現(xiàn)。EPC工程總承包項(xiàng)目運(yùn)用五步法模型確認(rèn)收入是當(dāng)前擺在企業(yè)財(cái)務(wù)人員面前一項(xiàng)有待研究的課題。

一、五步法模型在確認(rèn)EPC項(xiàng)目收入中的難點(diǎn)

（一）EPC項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的判定

EPC工程總承包項(xiàng)目的總承包商對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的實(shí)施過(guò)程負(fù)責(zé)，項(xiàng)目甲方不再對(duì)單獨(dú)的分包商進(jìn)行管理，這解決了施工方案中的實(shí)用性、技術(shù)性、安全性之間的矛盾，由總承包商最大程度地承擔(dān)了建設(shè)期間的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。EPC總承包項(xiàng)目的承包模式通常表現(xiàn)為以下幾種形式：交鑰匙總承包、設(shè)計(jì)—采購(gòu)總承包（E-P）、采購(gòu)—施工總承包（P-C）、設(shè)計(jì)—施工總承包（D-B）、建設(shè)—轉(zhuǎn)讓?zhuān)˙T）。EPC項(xiàng)目具有項(xiàng)目周期長(zhǎng)，提供商品或服務(wù)內(nèi)容關(guān)聯(lián)度高、固定總價(jià)等特點(diǎn)。在不同EPC總承包模式下，總承包商對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)的界定是實(shí)務(wù)中的一個(gè)難點(diǎn)。

（二）單項(xiàng)履約義務(wù)收入的計(jì)量

在運(yùn)用“五步法”模型中，當(dāng)一個(gè)合同包含多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)，需將交易價(jià)格按單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。EPC總承包項(xiàng)目中一般包含多項(xiàng)履約義務(wù)，然而各單項(xiàng)商品或服務(wù)并不單獨(dú)招投標(biāo)，大多為個(gè)性化定制產(chǎn)品，單項(xiàng)商品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格難以獲取，同時(shí)歷史價(jià)格也不具備可比性。對(duì)單項(xiàng)履約義務(wù)收入的計(jì)量成為一個(gè)難點(diǎn)。

（三）EPC項(xiàng)目收入的確認(rèn)對(duì)成本管控提出了更高的要求

在運(yùn)用五步法模型確認(rèn)EPC項(xiàng)目收入時(shí)，為了最大限度降低會(huì)計(jì)估計(jì)的人為因素，提高收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性，企業(yè)會(huì)選用成本加成的方式分步確認(rèn)收入。這就對(duì)成本管控提出了更高的要求。由于EPC工程總承包項(xiàng)目的周期長(zhǎng)，成本核算復(fù)雜繁多而且工作量大，涉及工程項(xiàng)目管理實(shí)施的全周期，EPC 工程項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中成本管理難度很大，降低項(xiàng)目成本管理質(zhì)量，當(dāng)出現(xiàn)數(shù)據(jù)缺失或錯(cuò)誤時(shí)，容易引起收入確認(rèn)不準(zhǔn)確的問(wèn)題。

二、“五步法”模型在某EPC工程總承包項(xiàng)目中的應(yīng)用

（一）某EPC工程總承包項(xiàng)目合同條款及單位的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)

1.工程承包范圍。某工程設(shè)計(jì)研究院（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“工程總承包人”）中標(biāo)某項(xiàng)目單位（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“甲方”）的專(zhuān)業(yè)廠房建造工程項(xiàng)目，中標(biāo)后雙方簽訂了EPC總承包合同，合同訂立雙方法人簽字并蓋有公章。

2.合同總價(jià)：1.3億。

3.項(xiàng)目甲方在合同中約定設(shè)計(jì)開(kāi)工日期2020年10月10日、工程開(kāi)工日期2020年12月20日、工程施工工期24個(gè)月。

4.合同款的支付條件和支付時(shí)間。工程總承包人按月向項(xiàng)目甲方報(bào)送有監(jiān)理單位審核確認(rèn)的工程量清單表、當(dāng)月工作簡(jiǎn)報(bào)及下月工程計(jì)劃，經(jīng)項(xiàng)目甲方審定后10個(gè)工作日內(nèi)，項(xiàng)目甲方向工程總承包人支付已確認(rèn)合同款;竣工結(jié)算完成后，項(xiàng)目甲方撥付至竣工結(jié)算價(jià)款的95%，并以結(jié)算價(jià)格的5% 作為缺陷責(zé)任保修金（質(zhì)保金）。待缺陷責(zé)任期滿后30日內(nèi)，項(xiàng)目甲方將質(zhì)保金一次性支付給工程總承包人。招標(biāo)文件中專(zhuān)用設(shè)備采購(gòu)清單金額3600萬(wàn)，由工程總承包人按項(xiàng)目甲方的具體需求通過(guò)招標(biāo)形式采購(gòu)。

5.其他工程款支付方式：設(shè)計(jì)費(fèi)待施工圖提交后付合同款的2%，通過(guò)施工圖設(shè)計(jì)審查后，付合同費(fèi)3%。

6.工程質(zhì)保期為10個(gè)月，質(zhì)量保修成本由工程總承包人承擔(dān)。

7.工程總承包人的設(shè)計(jì)工作成果和建造的建筑物所有權(quán)均歸甲方所有。

8.由于項(xiàng)目甲方原因引起的暫停工作造成工期延誤的，工程總承包人有權(quán)要求項(xiàng)目甲方承擔(dān)相關(guān)成本，并支付合理利潤(rùn)（因工程延期產(chǎn)生成本的5%）。

9.在職職工人數(shù)390人，其中設(shè)計(jì)人員97人，工程管理人員210人，其余為行政部門(mén)人員;職工薪酬總額13650萬(wàn)元，其中設(shè)計(jì)人員4365萬(wàn)元，工程管理人員7350萬(wàn)元;設(shè)計(jì)收入的毛利為35%，工程管理的毛利15%。設(shè)計(jì)成本主要為職工薪酬，計(jì)劃參與本項(xiàng)目的設(shè)計(jì)人員13人，35天，工程管理人員25人，730天。

（二）運(yùn)用“五步法”對(duì)某EPC工程總承包項(xiàng)目的收入確認(rèn)

1.識(shí)別與客戶訂立的合同

合同雙方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行的義務(wù)，簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)就是分為三個(gè)步驟：一是，是否滿足“合同”的基本原則;二是，和誰(shuí)簽訂的合同;三是，是否滿足相關(guān)規(guī)定的前提下的收入確認(rèn)條件。同時(shí)，在修改合同方面，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)注意變動(dòng)的條件以及增加的數(shù)量和相關(guān)報(bào)酬，如果在實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生重大變化，那就應(yīng)該終止現(xiàn)有合同，重新簽訂新的合同并執(zhí)行。在本案例當(dāng)中，工程總承包人與項(xiàng)目甲方簽訂的合同合法生效，合同雙方的權(quán)利、義務(wù)都十分明確，且約定了項(xiàng)目款支付方式和支付數(shù)額，具備了商業(yè)實(shí)質(zhì)。工程總承包人具備相關(guān)的履行能力，項(xiàng)目甲方在項(xiàng)目轉(zhuǎn)移控制權(quán)時(shí)支付全部對(duì)價(jià)，滿足新收入準(zhǔn)則之下合同成立的條件。