特定目的稅的歷史回溯與理論應用分析

何江燁

摘要：特定目的稅可溯源至周代的“九賦九式”制度，介于當時生產條件的限制，專款專用可以發揮以實物為主要形式的稅賦的使用價值。特定目的稅存在的理論基礎是公共財政資金實行統收統支的預算辦法。因為在特定公共產品或者公共基礎設施建設上難以有充足的財政資金分配的保障，因此對特定公共產品以專款專用的方式籌措資金以保障特定公共事業的發展，達到基本民生與特定公共產品之間的平衡。特定目的稅不納入一般公共預算，而以特種基金的方式用于特定的公共產品。特定目的稅主要分為三類：一是具有間接對待給付特征的受益稅，二是矯正生產成本外部化的庇古稅，三是以財產權的社會義務為導向的稅種。特定目的稅能加強稅款的征收與使用之間的聯系，增強納稅人繳納稅款的積極性。通過征收特定目的稅的方式籌集資金用于特定公共產品的支出具有現實必要性。

關鍵詞：財政預算;公共產品;受益原則;特種基金

中圖分類號：F812.42文獻標識碼：A文章編號：2095-6916（2021）19-0148-03

特定目的稅是國家為達到某種特定目的而設立的稅種，是為了達到特定的目的，對特定對象和行為發揮調節作用而征收的稅種。本文現就特定目的稅的歷史、理論及應用作一探討。

一、特定目的稅的歷史溯源

（一）“九賦九式”的出現

中國有文字記載的最早有關于特定目的稅的描述出現在《周禮》中，《周禮》傳說為周公旦所編著。《周禮》記述的是周代的政治、經濟、禮儀，素有“一部周禮，理財居其半”的評述。其中以“九賦”對稅收的種類進行了分類，以“九式”對稅收的使用進行了規制。《周禮·天官·大宰》中規定“九賦”在“九式”中的具體用途為：關市之賦，以待王之膳服;多邦中之賦，以待賓客;四郊之賦，以待稍秣;家削之賦，以待匪頒;邦甸之賦，以待工事;邦縣之賦，以待幣帛;邦都之賦，以待祭祀;山澤之賦，以待喪紀;幣馀之賦，以待賜予。掌管財政的太府根據“九式”安排支出，并做到專款專用，財政預算的萌芽就此出現。

《周禮》的形成背景是周代，周采用的是分封采邑制，周天子通過分封諸侯王以及領地的形式對周王朝的土地進行管理。雖然周天子是周王朝土地的所有者，但土地的實際控制權在各個諸侯王手中。因此，周天子通過與城邦地緣遠近以及土地使用性質確定了九種不同類型的稅賦，以此加強對領土的管理控制。

（二）“九賦九式”所蘊含的財政思想

一是發揮稅賦的使用價值。“九賦九式”收支對口的稅收管理制度，是符合處于生產力較為低下的奴隸制社會與封建制社會交替的農業社會時代背景的。由于當時稅賦的形式是以實物為主的，因此通過專款專用的形式將其分類使用，能夠充分發揮稅收的使用價值。

二是“量入為出”的理財理念。不同于現代社會“以支定收”的財政預算管理制度，由于當時處于農業社會，生產力受氣候環境影響極大，因此通過量入為出的財政預算編制辦法，能夠避免因氣候環境變化導致的臣民稅收負擔加重，防止社會動蕩、暴亂引發的統治危機。

三是“均財節用”的財政理念。通過采取“九賦九式”的財政預算管理辦法，使稅款收支對口，能夠充分保證各項財政開支的預算充足和互不侵占，避免某一項財政開支過度浪費奢靡的現象出現。并且，為防止收支對口帶來的財政收入管理的僵化，《周禮》中記載除了“九賦”作為財政收入以外，仍有“萬民之貢”形式的財政收入以儲藏的形式存入公帑，以備不時之需。

然而，作為奴隸制社會的周朝，國家日常管理財政支出與周王室的財政支出難以區分，并且周王室的財政開支并不受到專款專用的限制，因此難以真正實現“均財節用”的財政思想。

二、特定目的稅與一般目的稅的區別

（一）由特定目的稅至一般目的稅為主的歷史流變

古代稅賦的形式以田稅為主，且多以實物的形式征收。因此，專款專用的財政資金管理辦法可以充分發揮各類稅賦的最大使用價值。隨著預算編制辦法的完善，預算統收統支的管理辦法更能發揮財政資金的管理效用，且具有一定的靈活性。因此，特定目的稅作為稅收的主導形式逐漸退出歷史舞臺，成為預算全面性的補充適用。

（二）特定目的稅與一般目的稅的區別

特定目的稅的雛形是“九賦九式”制度。彼時，特定目的稅是稅收的主要形式，隨著時代的發展以及財政資金管理的進化，預算全面性占據主流，稅收作為主要的財政收入形式進入公帑，再經由預算編制辦法，進行統一規劃使用。因此，有學者認為專款專用是對預算全面性的挑戰。我國稅收可以大致分為一般目的稅與特定目的稅。一般目的稅是指用于滿足政府的一般性經費開支而進行的稅收。而特定目的稅是指用于特定目的的開支，不計入預算統一編制，而設立的財政專項資金。但是，法學界認為，稅收不存在對等報償性，從微觀上來看，單位和個人所繳納的稅款多少與其所享受的公共服務的多少之間沒有直接關聯性，但從宏觀層面來說，國民所繳納的稅款全部用于國家或者政府為國民提供的公共服務，這便具有整體有償性。

三、特定目的稅的主要應用領域

（一）具有對待給付特征的受益稅

法學與財政學關于受益稅的界定出現了觀點的分野，法學學者強調稅收的公平原則，認為稅收缺乏對待給付的特征，即使為特定目的稅也不存在直接的對待給付的特征，是無法衡量納稅人繳納稅款的多少與享受的公共服務之間的成正比關系的。且受益負擔的等價原則并無法律上請求權，無法個別計算。法學學者強調稅收不存在對待給付的特征，因此與受益費涇渭分明。財政學學者則認為受益稅存在間接的對待給付的等價原則，并將受益原則作為征稅正當化的依據。財政學學者認為受益稅是用于實現部分納稅人的對于準公共產品的需求。準公共產品不同于公共產品，公共產品不具有排他性，并且不具有消費的競爭性，因此其融資方式是根據公平原則，依據納稅人的經濟能力來征收。由于準公共產品則具有消費的競爭性以及排他性，因此需要納稅人根據受益程度分擔準公共產品的成本。財政學者則認為，無論是受益費抑或是受益稅均具有公共收費的性質，在一定程度是可以相互轉化的。