高校成本核算及核算體系的構建

曹宏進（高級會計師）（揚州大學 江蘇揚州 225009）

新政府會計制度引入了權責發生制，規范了固定資產、無形資產等的核算，解決了高校會計制度資本性支出未能在支出受益期間內均衡分配的問題，為高校全面開展成本核算創造了條件。為貫徹落實權責發生制政府綜合財務報告制度、全面實施績效管理，財政部于2019年12月25日制定發布了《事業單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），這為提升高校內部管理水平和運行效率、夯實績效管理基礎和履行人才培養、加強科學研究等提供了指導。本文嘗試結合新政府會計制度和《基本指引》，對高校成本核算及其體系構建進行探討。

一、高校成本核算問題的提出

（一）成本的概念

成本是商品經濟的價值范疇，是商品價值的組成部分。人們要進行生產經營活動或達到一定的目的，就必須耗費一定的資源，其所費資源的貨幣表現及其對象化稱之為成本。不同的經濟環境，不同的行業特點，對成本的內涵有不同的理解。但是，成本的經濟內容歸納起來有兩點是共同的。一是成本的形成是以某種目標為對象的。目標可以是有形產品或無形的產品，也可以是某種服務。二是成本是為實現一定的目標而發生的耗費。目標沒有實現而發生的成本就是損失。

成本有廣義成本和狹義成本之分。廣義成本是指人們為了達到某種特定的目的，而失去或放棄的資源，也就是資源的一種耗費或犧牲。美國會計學會（AAA）認為成本是人們為了實現特定的目的而發生或應該發生的可以用貨幣度量的價值犧牲。美國會計師協會（AICPA）所稱成本系指為獲取財物或勞務而支付的現金或轉移的其他資產。狹義成本是指企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬等，以及不能直接計入而按一定標準分配計入的各種間接費用。

（二）高校成本核算問題的提出

目前國內教育成本研究還處于探索階段，公辦高校屬于全額撥款單位，高校的發展主要依賴于國家對其經費的投入。早在改革開放之初，潘序倫先生就提出“培養人才也要計成本”的觀點。美國著名經濟學家西奧多·舒爾茨提出了“教育全部要素成本”，他認為教育成本由兩部分組成：一是高校提供教育服務成本，包括教師、行政管理人員、教輔人員經費支出，維持高校正常運轉耗費的要素成本，以及高校房屋土地等折舊，但不包括與教育服務無關的附屬活動成本，如學生食堂等支出。二是學生上學的機會成本，即學生上學而放棄工作機會的收入。具體到不同的領域或不同行業成本構成要素及比例不一樣。

《基本指引》將成本定義為單位特定的成本核算對象所發生的資源耗費，包括人力資源耗費，房屋及建筑物、設備、材料、產品等有形資產的耗費，知識產權等無形資產的耗費，以及其他耗費。如高校為了培養學生、科學研究等而開展的各種業務活動的耗費，就如同企業在生產產品過程中所發生的材料費用、職工薪酬，以及分配計入的各種間接費用計算產品生產成本一樣。

因此，成本核算是指將單位在生產經營或實現其職能目標過程中，實際發生的各種耗費按照確定的成本核算對象或成本項目進行歸集、分配，以計算確定各成本核算對象的總成本和單位成本，并向有關使用者提供成本信息的活動。成本核算通常以會計核算為基礎，以貨幣為計量單位，對產品或服務生產過程中各項活勞動或物化勞動消耗的分類、歸納，然后隨著產品生產或服務項目的完成，將歸納整理的費用計入到具體的產品或服務中去形成產品或服務成本。高等教育是社會公益服務的事業單位，成本核算應該按照高等教育的職責使命構建相應服務項目的成本核算中心，確定成本核算對象，進行成本的歸集分配和計算。

在高校本科生培養過程中，學生培養直接成本包含授課教師人工成本、用于學生實驗實習成本等。高校除了本科教學外，還有科研、研究生教育等，要從發生的間接費用中選擇相應的分配方法歸集到本科生教育成本中，找到產品宿主構成學生培養成本。但是，基于高校事業單位的特殊性，如人才培養活動、科研活動等提供服務產生費用周期與會計周期往往不一致，難以按會計周期準確核算服務成本。《基本指引》則規定“單位可以根據成本信息需求、成本核算對象等確定成本核算周期。”因此，培養學生成本可以考慮以學年制或一屆學生為提供服務的核算周期，而科研活動以科研周期作為歸集分配相關費用的核算周期。

（三）高校成本核算

高校進行成本核算除了滿足內部管理和外部管理的特定成本信息需求外，客觀上需要高校設置不同的成本核算對象。例如可以按照業務活動類型、項目、公共服務或產品等維度，或者按照高校整體、內部組織部門、業務團隊等層次設置成本核算對象。另外由于高校職責使命的多樣化，除了人才培養外，還有社會服務、科研產品研究、國際交流合作等。因此成本的界定、核算的目的、成本費用歸集和分配方法等一直在探討中。在高校成本核算中，找到科學合理的解決辦法，是會計理論和實務界孜孜以求的課題。

《基本指引》為事業單位成本核算做出了原則性的規定，對高校成本核算具有現實的指導意義。作為高校成本信息需求還應包括以下方面：科技產品研究、社會服務、專利產品研發以及績效評價等。因此高校成本核算不僅僅指學生培養過程中所消耗的教育資源，應限制在高校這一主體內分別核算為提供人才培養、科研、社會服務等活動而耗費的全部資源。另外，高等教育是社會公益性事業單位，一方面要多渠道爭取社會資源用于辦學，另一方面要杜絕成本核算浪費現象發生。

二、高校成本核算體系的構建

本文結合高校的管理體制，根據成本信息需求確定成本核算對象，對各中心成本進行歸集、分配和結轉，構建高校特色的成本核算體系。

（一）高校成本核算中心的建立

高校成本核算中心按照職責使命和實際管理需要應該包括人才培養成本中心、教師隊伍建設成本中心、科學研究成本中心、社會服務成本中心、國際交流合作成本中心，以及為以上中心提供服務的支撐保障輔助成本中心。對六大中心成本項目的構建是成本費用歸集的關鍵。

首先，對高校各部門的職能進行劃分，將人力資源、材料耗費等成本分解到相應成本中心去。如教務處、學生處、各學院等通常是與人才培養相關的職能部門（院系），其發生的成本費用應該納入人才培養成本中心進行核算。提供支撐保障的財務處、后勤保障處、保衛處等職能管理部門發生的成本應該納入到支撐保障成本中心進行核算。另外圖書資料購置、實驗設施裝備等產生的成本可能用于人才培養，也有可能用于科學研究，無法直接對應到某個中心，應該選擇一個科學、合理的分配基礎準確計量到某個成本中心去。

其次，各個中心之間相互提供服務或產品時，所發生的業務活動費用，應當采用合理的標準或方法交互分配計入各中心進行成本核算。如人才培養和科學研究成本中心都肩負著培養學生的職責，還有各學院水電、維修等費用是由支撐保障成本中心提供的，可以采用一定的方法（如內部結算價格分配法）進行一次交互分配，加上從其他服務中心分配轉入的費用，減去本中心分配轉出的費用，計算交互分配后的實際費用，然后按照各中心內部受益對象，選擇工作量占比或資源耗用占比等方法歸集分配成本。

最后，以高校為整體，以各成本中心為基礎，歸集每個中心的完全成本費用，對成本中心的成本費用進行分配和結轉，計算服務產品成本。高校有些部門（學院）不但從事人才培養，還進行科學研究，因此對歸集的費用要考慮在主體內部根據受益對象進行分配。

高校對于附屬獨立核算的公司和生產經營的企業等發生的成本，納入企業財務管理體系范疇進行自主經營、獨立核算、自負盈虧。對于不符合有關法律法規規定的費用，以及有財政資金專項補償的費用在開展成本核算時，按規定對成本范圍予以調整。如由財政資金專項補償的學生特困生基金、國家獎助學金等按規定應該調減，不能再計入相關中心成本。

（二）高校成本核算項目設置

高校由于其高校性質和地域性等差異，會形成不同的成本項目核算體系，總的來說，高校發生的成本要素要進行分類組合構成成本項目，其可分為按維度和按層次進行成本核算兩大方面。從高校職責使命方面可將成本分為兩大類人才培養成本和科學研究成本，設置具體科目“高校教育成本”“教學輔助費用”“行政管理費用”“累計折舊”“待攤費用”“預提費用”等。同樣遵循成本核算基本制度，由某一成本核算對象負擔的成本，應當直接計入成本核算對象且應當與政府會計制度中“加工物品”“業務活動費用”“單位管理費用”等科目的明細科目保持協調；由幾個成本核算對象共同負擔的成本，應當選擇人員比例、工時比例、材料耗用比例等合理標準分配計入成本核算對象并且要嚴格遵循可靠性、可比性、重要性等原則，不以“方便”為由而進行隨意的設置和歸集。但是，由于高校的特殊性，有些經濟業務活動不屬于成本核算對象的耗費，與單位開展業務活動耗費無關，如資產處置費用、上繳上級費用、對附屬單位補助費用等，一般不計入成本核算對象成本。若核算對象為單位整體的，單位負有管理維護職責但并非為滿足其自身開展業務活動需要所控制資產的折舊（攤銷）費用，如公共基礎設施折舊（攤銷）費、保障性住房折舊費等，也一般不計入成本。

一般情況下，高校所發生的費用，按照成本的經濟用途和高校內部管理要求相結合的原則，對成本費用要素進行分類組合歸集，主要包括：人員經費、公用經費、折舊及攤銷、其他管理費用等。按照成本項目，對成本中心范圍內發生的成本費用進行歸集、分配、結轉，形成成本中心下各成本核算對象的教育成本。從教育產品成本的角度，計入成本核算對象的費用要素，可以分為直接費用和間接費用。直接費用是指能確定由某一成本核算對象負擔的費用。如直接人工成本，是指高校向直接從事人才培養、科學研究、支撐保障等的教職員工支付的人工薪酬，可以直接計入相應成本中心。其他直接費用如學生獎助學金、學生實驗實習材料耗費可以直接計入學生人才培養成本中心。間接費用是指不能直接計入成本核算對象的費用，應當選擇合理的分配標準或方法分配計入各個成本核算對象，歸集分配到相應成本中心。如固定資產折舊，學院行政辦公經費等。

（三）高校成本核算方法的選擇

與企業 “營利性組織”特點相區別，事業單位本質上是“非營利組織”。因此，事業單位提供公益性服務，向社會輸出“公共產品”或“準公共產品”，其成本對象勢必與其提供服務或輸出的“公共產品”“準公共產品”有關。因此其成本對象的主要特點是抽象、多元且復雜的。因而高校運用管理會計工具方法，如作業成本法、標準成本法、完全成本法等，按照職責使命構建高校成本核算中心，多維度、多層次地確定成本核算對象，規范成本歸集分配的原則和方法。由于高校會計主體的復雜性，管理會計工具方法運用應由管理決策主體確定，可以是高校整體，也可以是內設部門或內設學院，還可以是重大的科研專項和具體項目。所以在做出具體選擇時，要求高校本身必須是謹慎的，要考慮核算對象是單一還是多元、抽象還是具體、個性還是統一，并在此基礎上，審慎做出決定。

另外，高校定位不同，其職責使命也不相同，使用核算方法也有所區別。綜合性大學具有完全職責使命，功能強大，每個中心成本核算方法的選擇也很復雜。筆者認為人才培養成本中心可以采用作業成本法進行成本歸集核算；而科學研究成本中心、國際交流與合作成本中心、社會服務成本中心可以采用完全成本法進行成本核算；支撐保障成本中心可以采用標準成本法進行成本交互分配核算。另外，綜合性大學通常會有若干個學院組成，對每個學院可能包含有若干個中心，如人才培養成本中心、科學研究成本中心等。首先以學院為主體構成一個完整的成本核算對象歸集成本，然后在學院內部各成本中心之間選取一定的方法進行成本分配。每個中心之間成本交互分配以及中心內部成本核算對象間接費用分配的標準或方法一旦確定，應該保持一致不得隨意變動。其次高校在財務會計核算項目設計時，要充分考慮成本核算歸集實際發生的各種費用要求，計算確定每個核算對象的成本。在財務會計核算方面引入固定資產折舊計提概念，對于科學編制權責發生制政府財務報告，準確反映單位運行成本具有重要意義。但是對于辦學歷史悠久、歷史文化底蘊豐厚的高校，老舊房屋賬面原始價值很低，在提取折舊進行成本核算時建議采用標準成本法。進一步來說，在進行成本核算選擇時，我們應積極運用新技術、新方法，打通軟硬件壁壘，統籌信息化建設，利用信息化輔助手段做出決策并且注重績效指標的建立，將主觀判斷與客觀信息指標相結合，減少不必要的方向性失誤，提高成本核算效率。

三、結論

一般情況下，企業進行成本核算，對企業成本水平管控、提升產品市場競爭力至關重要；而高校的成本核算更應該注重對資源配置績效進行評價，應當設置與成本相關的績效指標并加以準確核算，以便衡量高校整體和內部職能部門運行效率，以及科研項目資金使用效果。

高校進行成本核算，建立統一的成本評價體系，分設成本項目進行成本控制，有助于成本分析。通過對直接人工成本的比較，可以衡量出高校在師資、行政、科研等人力資源耗費結構是否合理。對學生實驗實習材料耗費的核算，可以看出高校對學生能力培養的投入是否到位，這一指標可以考核高校的人才培養質量。

高校進行成本核算，構建統一的學生培養成本、科學研究等核算體系，可以為政府財政部門對高校經費撥款提供依據。其中學生培養成本核算的目的不是為了反映學生應該承擔多少學費、彌補多少學生培養成本，而是通過統一規范的成本核算方法反映高校為培養同類學生所發生的耗費，在高校之間進行橫向比較，為評價學生培養質量提供參考。