養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制研究
——以獐子島為例

靳江燕，趙云芳

（晉中信息學(xué)院，山西 太谷 030800）

1 相關(guān)理論概述

我國養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)值已占中國農(nóng)業(yè)總產(chǎn)值的34%。家畜養(yǎng)殖、家禽養(yǎng)殖、水產(chǎn)養(yǎng)殖、特種養(yǎng)殖是養(yǎng)殖業(yè)所包含的幾大類。生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的(即活的)動物和植物，其可以為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造利潤。生物資產(chǎn)包括3 類：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的長期和反復(fù)使用能力是其主要特征。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品后，該資產(chǎn)仍然保留，并可以在未來期間繼續(xù)產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。而消耗性生物資產(chǎn)的收獲后將不被保留。公益性生物資產(chǎn)主要是通過中介為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

在本文案例中，獐子島集團(tuán)蝦夷扇貝屬于消耗性生物資產(chǎn)，扇貝的死亡、逃跑事件引起人們關(guān)注，反映出消耗性生物資產(chǎn)的眾多問題，其內(nèi)部控制制度也亟須完善。

養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的存貨主要是生物資產(chǎn)，其對生長環(huán)境、氣候、溫度等具有較高要求，對一些自然災(zāi)害的抗風(fēng)險能力較低；存貨數(shù)量多價值大，因病災(zāi)、自然災(zāi)害等受到損失可能導(dǎo)致其虧損巨大，盤點(diǎn)有一定難度；價值不確定性高；生產(chǎn)存在周期性；生產(chǎn)過程不透明，管理存在困難。

2 生物資產(chǎn)內(nèi)部控制概況及存在的問題

2.1 概況

2014 年10 月，獐子島集團(tuán)聲稱，因遭遇異常冷水團(tuán)，導(dǎo)致近百萬畝的蝦夷扇貝絕收，計提近8 億元虧損。證監(jiān)會調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，在2011 年幼苗采購、播種過程中，獐子島集團(tuán)存在虛假行為。2018 年初，集團(tuán)報告稱部分海域的底播蝦夷扇貝存在異常，導(dǎo)致2017 年的業(yè)績預(yù)虧損5.3 億～7.2 億元。2019 年7 月公司發(fā)布公告稱，扇貝死亡率高達(dá)80%以上。扇貝不管是“餓死”還是“跑了”，對于股民來說，其虧損都不是一筆小數(shù)目。

在預(yù)算管理方面，2019 年獐子島的業(yè)績預(yù)告中顯示，自然災(zāi)害會導(dǎo)致蝦夷扇貝的產(chǎn)量大幅減少，產(chǎn)生業(yè)績預(yù)虧，而對此公司沒有再采取相關(guān)預(yù)防措施。

在采購方面，本文案例中，獐子島集團(tuán)有限公司的蝦夷扇貝幼苗存活率為20%～30%，這些幼苗先由第三方（即養(yǎng)殖戶）進(jìn)行養(yǎng)殖，再由獐子島集團(tuán)以統(tǒng)一價格進(jìn)行收購。農(nóng)村養(yǎng)殖戶受教育程度較低，且并未進(jìn)行全面系統(tǒng)的培訓(xùn)，而水產(chǎn)養(yǎng)殖涉及面較多，需要營養(yǎng)、管理、藥理、氣象等方面知識。養(yǎng)殖過程中，大多數(shù)養(yǎng)殖戶無法做到精準(zhǔn)記錄，不同的養(yǎng)殖戶育苗方式不同，導(dǎo)致扇貝幼苗的質(zhì)量不同。

在生產(chǎn)管理方面，幼苗交由獐子島集團(tuán)進(jìn)行播種以后，采用統(tǒng)一管理，統(tǒng)一喂養(yǎng)的方式，但也無法彌補(bǔ)扇貝幼苗質(zhì)量參差不齊的缺陷。從《獐子島集團(tuán)股份有限公司關(guān)于2019 年秋季底播蝦夷扇貝存量抽測結(jié)果公告》看出，雖然養(yǎng)殖面積擴(kuò)大，但是蝦夷扇貝的殼高、重量、畝產(chǎn)處于減少狀態(tài)。2019 年抽檢結(jié)果顯示，已經(jīng)抽測區(qū)域2017 年存量底播蝦夷扇貝平均畝產(chǎn)不足2 千克，2018 年約3.5 千克，畝產(chǎn)水平大幅低于前10年平均畝產(chǎn)，公司不得不進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。90%以上的蝦夷扇貝進(jìn)行了成本核銷，對2019 年的營業(yè)業(yè)績產(chǎn)生了重大影響。

2.2 存在的問題

2.2.1 生物資產(chǎn)核查不易

水產(chǎn)類生物資產(chǎn)存貨因計算、核查等風(fēng)險使得盤點(diǎn)復(fù)雜。水產(chǎn)類生物種類繁多，生長需要特定的環(huán)境，如果離開特定的環(huán)境，可能導(dǎo)致死亡，故而難以上岸盤點(diǎn)，增加了核查的難度。如果審計人員并非該方面專家，不具備足夠的經(jīng)驗，對蝦夷扇貝的質(zhì)量難以判定，審計人員往往需要花費(fèi)大量時間去了解水產(chǎn)行業(yè)和獐子島集團(tuán)，而審計時間往往有限，這很容易導(dǎo)致出錯的概率增加，審計人員難以將其降低到可接受的水平。

2.2.2 審計方法缺乏

審計行業(yè)對于水產(chǎn)類生物資產(chǎn)的審計缺乏行之有效的方法。①農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的監(jiān)盤不同于一般企業(yè)的監(jiān)盤。對于獐子島集團(tuán)有限公司，要進(jìn)行盤點(diǎn)勢必要同漁民和相關(guān)專家一起出海，但是海域遼闊，難以全部盤點(diǎn)。②盤點(diǎn)過程中，有些生物資產(chǎn)正處于生長期，只可在海里進(jìn)行盤點(diǎn)，增大了盤點(diǎn)難度。③由專業(yè)人士進(jìn)行水下抽樣，這一工作盡管可以保證抽樣點(diǎn)的質(zhì)量，但是對于非抽樣點(diǎn)，質(zhì)量不能保證。④盡管我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號—生物資產(chǎn)》中對于生物資產(chǎn)的特殊性進(jìn)行了說明，但是難以應(yīng)用于實(shí)際盤點(diǎn)中。綜上，水產(chǎn)類生物資產(chǎn)自身的特殊性導(dǎo)致審計方法的缺陷。獐子島集團(tuán)對2014 年“冷水團(tuán)”事件中蝦夷扇貝的逃跑、死亡等也沒有進(jìn)行明確有效的說明。

2.2.3 相關(guān)風(fēng)險管理不完善

（1）主營業(yè)務(wù)風(fēng)險較大。蝦夷扇貝生長在海底，雖然每年按期檢查，但是每年的檢查為抽查，抽查點(diǎn)較小，抽查量較少。由于自然災(zāi)害的不可預(yù)測性，生物資產(chǎn)的價值很難確定。自然災(zāi)害從發(fā)生到對產(chǎn)生嚴(yán)重影響，這個時間差足夠企業(yè)做資產(chǎn)減值調(diào)整，種種原因使得主營業(yè)務(wù)賬務(wù)具有一定的隨意性。當(dāng)前海洋風(fēng)險測試系統(tǒng)難以精準(zhǔn)預(yù)測風(fēng)險，同時水產(chǎn)品生物資產(chǎn)如何規(guī)避風(fēng)險，是較難解決的問題。

（2）捕撈方式不夠規(guī)范。水產(chǎn)品生物資產(chǎn)對于捕撈方式有一定要求，耙撈法會導(dǎo)致扇貝體內(nèi)進(jìn)入污染物而死亡。長期以來，獐子島集團(tuán)不恰當(dāng)?shù)牟稉品椒▏?yán)重?fù)p害了海洋生態(tài)系統(tǒng)。而環(huán)保的捕撈方式會大幅提高捕撈成本，公司為了節(jié)約成本，不惜以破壞海底生態(tài)環(huán)境為代價，導(dǎo)致其自食惡果。

（3）過度捕撈導(dǎo)致扇貝絕收。2015-2016 年，獐子島集團(tuán)對扇貝進(jìn)行過度捕撈，導(dǎo)致扇貝絕代，到2017 年底，扇貝的產(chǎn)量極低。對于以扇貝為主營業(yè)務(wù)的公司而言，這一打擊不言而喻，之后的扇貝逃跑、死亡事件可能是沒有做好可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的直接謊言。

3 加強(qiáng)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的建議

3.1 加強(qiáng)公司內(nèi)部建設(shè)

公司的話語權(quán)不應(yīng)由終極股東把持，股東權(quán)力應(yīng)相互制約，股東決策透明化。公司的高管任命變動不應(yīng)該過于頻繁。公司應(yīng)該有全面預(yù)算，對于各項工作，嚴(yán)格按照預(yù)算執(zhí)行，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)應(yīng)該具體分配至個人。企業(yè)應(yīng)該建立上傳下達(dá)的有效機(jī)制，注意信息溝通的有效性和時效性，加強(qiáng)公司的團(tuán)隊建設(shè)，通過一系列方式提高員工的凝聚力，保障員工的福利。

獐子島集團(tuán)高層的職務(wù)大多存在兼任的情況。高級管理層學(xué)歷較為不均衡，所學(xué)專業(yè)與養(yǎng)殖業(yè)不符，導(dǎo)致高管技術(shù)技能欠缺，對業(yè)務(wù)不熟悉。近半年高管變動十分頻繁，多名高管申請辭去公司職務(wù)。

3.2 完善內(nèi)部管理制度

采購環(huán)節(jié)“抽苗造假”現(xiàn)象普遍，養(yǎng)殖戶與企業(yè)互相欺騙，問題的根源在于缺乏完善的內(nèi)部管理制度。“收苗”時，公司要對幼苗進(jìn)行檢測，對于質(zhì)量不好的幼苗應(yīng)該和養(yǎng)殖戶協(xié)調(diào)，以避免養(yǎng)殖戶以次充好。“收苗”后，公司派出另外的檢查組，對幼苗進(jìn)行數(shù)量和質(zhì)量的二次檢查。公司內(nèi)部要做好經(jīng)手人的記錄以明確責(zé)任，對于瞞報者給予嚴(yán)厲處罰。捕撈時，嚴(yán)格要求相關(guān)人員保護(hù)海洋生態(tài)環(huán)境，尊重自然規(guī)律。

3.3 加強(qiáng)第三方審查

會計師事務(wù)所審計人員審計消耗性生物資產(chǎn)等特殊資產(chǎn)時，應(yīng)著重考慮被審計公司的特殊性，適當(dāng)增加審計人員的人數(shù)，進(jìn)行多次審計，必要時借助專家的力量。同時，行業(yè)協(xié)會應(yīng)針對審計過程中的共性問題與相關(guān)專家討論，完善相關(guān)制度。被審計單位沒有足夠理由的情況下不得隨意更換會計師事務(wù)所。

要設(shè)置專門的監(jiān)察機(jī)構(gòu)對審計過程進(jìn)行監(jiān)督。對于養(yǎng)殖業(yè)來說，因其生物資產(chǎn)特殊性，審計人員難免因為經(jīng)驗不足、人員不足等原因而受到局限。監(jiān)察機(jī)構(gòu)的設(shè)立，一方面可以幫助審計人員避免失誤；另一方面，對公司的審查更加透明化，可以避免暗箱操作。監(jiān)察機(jī)構(gòu)應(yīng)該由相關(guān)專家和對養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)監(jiān)盤經(jīng)驗豐富的審計人員組成，從而提高第三方審查力度。

3.4 加強(qiáng)相關(guān)人員職業(yè)道德建設(shè)

會計師事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對審計人員的培訓(xùn)，特別是對農(nóng)業(yè)企業(yè)審計的培訓(xùn)。其可采取小組討論、技能大賽、出國交流等方式。從被審查企業(yè)角度來看，企業(yè)會計人員應(yīng)該遵從會計準(zhǔn)則、會計職業(yè)道德，保證財務(wù)報告的真實(shí)性。企業(yè)工作人員有道德約束、制度規(guī)范，才能共同為企業(yè)正當(dāng)?shù)刂\取利益。企業(yè)的管理層更要加強(qiáng)道德建設(shè)，避免因為追求利益而導(dǎo)致決策錯誤。

3.5 實(shí)施數(shù)據(jù)檢測、網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控

人工檢測消耗人力、物力、精力，在信息技術(shù)如此發(fā)達(dá)的今天，數(shù)據(jù)檢測不失為一種好的辦法。企業(yè)可以將蝦夷扇貝的信息導(dǎo)入系統(tǒng)中，通過數(shù)據(jù)檢測及時發(fā)現(xiàn)異常，再進(jìn)行可能性分析和人工抽檢，得出最終結(jié)果。一方面，其避免了人工檢測過程產(chǎn)生不必要的消耗；另一方面，對于數(shù)據(jù)檢測出的質(zhì)量略低的生物資產(chǎn)可暫時不進(jìn)行打撈，如果長時間出現(xiàn)生物資產(chǎn)質(zhì)量低的情況，可對該海域進(jìn)行檢測，分析是否因為溫度、天敵等因素導(dǎo)致生物資產(chǎn)質(zhì)量降低。

實(shí)施網(wǎng)絡(luò)監(jiān)控可以監(jiān)控生物資產(chǎn)的去向，從幼苗開始，對生物資產(chǎn)的成活率、死亡率、死亡原因和質(zhì)量等分別進(jìn)行監(jiān)控，可實(shí)時為投資者提供監(jiān)控數(shù)據(jù)，而不是出具一則報告就減值數(shù)億元。

鑒于上述情況，我國應(yīng)更加重視農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)問題，盡管在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5 號——生物資產(chǎn)》中對于生物資產(chǎn)有較為詳細(xì)的說明，但仍有不足，希望本文所提出的建議能為完善生物資產(chǎn)會計準(zhǔn)則提供一定的理論參考。