授予知識產權許可特定交易的會稅處理分析

杭州創諧信息技術股份有限公司

引言

隨著經濟全球化的深入，不同行業廣泛多樣的交易模式也變得日趨復雜，原收入準則已無法提供可靠的會計信息。為了更好地反映企業經營業績和發展狀況，財政部2017年9月修訂了新收入準則（財會〔2017〕22號），對八項特定交易的收入確認和計量給出了明確規定，規范了特殊交易的會計處理。本文就企業向客戶授予知識產權許可的特定交易如何進行會計處理和稅務處理，以案例形式展開分析。

一、企業向客戶授予知識產權許可定義

知識產權許可從概念上可理解為企業授予客戶對其擁有的知識產權在一定期限、一定地區、以一定方式享有相應權利，并向客戶收取使用費。通常作為授予方的企業擁有知識產權的所有權，作為被授予方的客戶享有知識產權一項或幾項使用權。

二、企業向客戶授予知識產權許可的會計處理

日常業務中，知識產權許可按使用情況大致可分為三類：① 知識產權單獨許可使用。如影視版權許可使用、專利許可使用等；② 知識產權許可構成有形商品的組成部分一起銷售。如嵌入式軟件銷售、信息系統軟件銷售等；③ 知識產權許可使用的同時提供相關服務。如企業銷售一款軟件授權客戶一定期間享有使用該軟件查詢數據的權利，但客戶首次使用需取得企業提供的在線密碼服務，才能查詢到數據。

從使用情況分類這類特定交易比較復雜，根據新收入準則五步法收入統一確認模型，企業與客戶在訂立合同前需對合同條款仔細斟酌，合同條款中不同交易模式、結算方法將直接影響會計、稅務的處理，在此基礎上再判斷授予知識產權許可是否構成單項履約義務，構成的單項履約義務是某一時段的還是某一時點的，以此確定交易價格進行會計處理。知識產權在財務報表中以無形資產科目列報，新收入準則應用指南列舉了知識產權具體內容，本文以軟件、專利權、品牌使用等特許經營權為例展開說明。

（一）判斷授予知識產權許可是否構成單項履約義務

（1）知識產權單獨許可使用。這種情況企業未銷售商品，也未提供服務，企業向客戶授予知識產權許可構成單項履約義務。

案例1：A公司從事信息安全行業，具有高水準的研發團隊，公司成立后不斷科技創新取得10多項專利證書，2019年1月1日，A公司與下屬子公司B公司簽訂協議，授權B公司一項專利使用權，授權期5年，每年收取費用80萬元。協議約定，A公司在授權期內，負責該專利技術的后續升級服務，保證B公司使用的專利符合最新技術要求。此例中的A公司授予B公司專利許可構成單項履約義務。

（2）知識產權許可與有形商品是否需組合使用。如果知識產權許可需和有形商品一起組合才能產生效用，意味著知識產權許可不能單獨作為單項履約義務，企業只能將該有形商品和知識產權許可組合一起作為單項履約義務進行會計處理。

案例2：A公司主營業務為網絡安全產品研發、生產和銷售。A公司銷售的身份證聯網認證系統中含有其自主研發的身份證識別系統軟件，該軟件不能單獨使用，需嵌入在計算機硬件、其他機器設備中并隨其一起銷售使用。此例中，A公司授予的知識產權許可和出售的計算機硬件、其他機器設備應組合一起作為單項履約義務進行會計處理。

（3）知識產權許可是否需和相關服務一起提供才能獲益。如果知識產權許可需和相關服務一起提供才能從中獲益，該知識產權許可與服務不可明確區分，企業應當在該知識產權許可和相關服務一并提供時才能一起作為單項履約義務進行會計處理。

案例3：甲公司為軟件和信息技術服務行業，主要提供互聯網數據服務。甲公司提供數據服務的業務模式為：授權客戶在一定期間內使用公司自主研發的軟件，使客戶獲取相關增值服務如某行業數據查詢等權利，該軟件安裝后首次使用須甲公司提供在線密碼服務激活才能查詢到數據，因此，甲公司只有在客戶安裝軟件并提供密碼服務時，才能一次性確認收入。

（二）判斷構成單項履約義務是屬于某一時段的還是某一時點的

企業向客戶授予知識產權許可，如果同時滿足下面3個條件：① 合同條款明確或者客戶有足夠理由預計企業對授予客戶的知識產權進行后續有影響的活動如合同期內提供軟件維護服務等；② 該項活動對客戶產生一定的利害關系，如企業對授予客戶許可使用的品牌在某平臺經營的權利，授權期內企業對品牌進行日常維護管理，品牌知名度的提高有效促進了客戶平臺銷售業績的增長，對客戶產生有利的影響；③ 該項活動不存在向客戶轉讓、銷售某貨物或服務。上述條件同時符合，企業應當以合同授權期作為某一時段內履行的義務確認收入。否則，企業應當以合同約定的某一時點確認收入。

續案例1：A公司授予B公司專利技術使用權需提供后續升級服務，服務期間為5年，即在授權期5年內均需履行合同約定的專利升級服務義務，該事項滿足上述3個條件，因此屬于某一時段的履約義務。續案例3：甲公司在向客戶提供軟件在線密碼之前，客戶都無法使用該軟件查詢到數據，客戶只有在取得甲公司提供的在線密碼查詢到數據時，表明客戶取得合同相應權利，因此屬于某一時點的履約義務。

（三）基于銷售或使用情況的特許權使用費

授予知識產權許可協議中還存在一種情況：協議約定按企業授予客戶某項特許權利許可使用而形成銷售或產生收益的，企業可按客戶因使用特許權利的銷售額或產生收益額的一定比例提取業務收成。

案例4：甲公司系餐飲行業，主營業務為品牌管理及餐飲服務，丙公司系甲公司客戶（品牌加盟商）。2019年1月1日，甲公司與丙公司簽訂協議，授權丙公司在某外賣平臺一項品牌使用權，授權期2年，經雙方協商同意，協議內容約定甲公司向丙公司收取的品牌使用費金額組成如下：① 品牌加盟費31.80萬元（含稅），協議簽訂時一次性收取，且甲公司在授權期內需提供后續相關品牌維護服務。② 根據丙公司在指定外賣平臺使用該品牌形成銷售額（不含稅）的20%收取品牌管理費，于次年年初收取。2019年度，丙公司在指定外賣平臺的品牌銷售額（不含稅）為 100萬元。本例中由于甲公司在授權期內需向丙公司提供后續品牌維護服務，將會對品牌使用實施重大影響，所以屬于某一時段的履約義務。甲公司根據丙公司品牌使用銷售額的20%收取品牌管理費，應按丙公司銷售額實際形成與企業履行品牌維護服務義務二者比較按孰晚時點來確認收入，因此應在2019年 12月31日確認收入100×20%=20萬元。

三、企業向客戶授予知識產權的稅務處理

（1）增值稅。財稅〔2016〕36號文附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》對銷售無形資產定義為轉讓無形資產所有權或者使用權的業務活動。從經營行為角度來看，企業經營方式可分為混合銷售與兼營業務，企業授予知識產權許可也存在上述兩種方式：有形商品或服務和授予知識產權許可一起作為業務組合的混合銷售行為；單獨發生的銷售商品、提供服務、授予知識產權許可等兼營應稅行為。不同經營方式的納稅義務發生時間均為納稅人發生上述應稅行為、收取銷售款項或取得銷售憑據的當天，由于合同條款中約定的收款時間與收入確認時間存在先后，因此，稅務和會計處理在收入確認時點和金額上均存在差異。

（2）企業所得稅。會計上授予知識產權許可應確認的收入在企業所得稅法中可對應理解為特許權使用費收入。《企業所得稅法實施條例》第二十條對特許權使用費收入的定義進行細化，同時對特許權使用費收入確認時點也做了規定：按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。續案例4：2019年1月1日甲公司與丙公司簽訂品牌使用特許權協議，授權期2年，根據協議約定，甲公司于協議簽訂當日一次性收取品牌加盟費31.80萬元。B公司按約定支付了款項，A公司向B公司開具了增值稅專用發票，其中金額30萬元，稅額1.80萬元。根據稅法規定，企業應將不含稅收入30萬元全部確認為2019年的企業所得稅收入；會計上A公司則應按合同期間24個月進行分攤確認2019年度的銷售收入：30/24×12=15萬元。因此，稅務和會計兩者在確認收入時存在時間性差異。

結語

新收入準則對企業向客戶授予知識產權的特定交易作出明確會計規范，按五步法收入統一確認模型，將合同管理與會計核算有機融合，能更好地與國際準則趨同，也為報表使用者的經營決策提供了可靠的會計信息。但是企業在日常實務中也應注意到：新收入準則修訂后存在的會稅差異將給企業生產經營帶來的各種影響，以及因時間性差異產生的遞延所得稅對財務報表的影響程度。報表使用者在作經營決策時應結合上述情況進行綜合分析、綜合判斷。