企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理的關(guān)系芻議

山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院

引言

2008年引起全球動(dòng)蕩的金融危機(jī)，各種各樣的財(cái)務(wù)造假事件將人們的視線拉到了企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部公司治理的關(guān)系上。金融危機(jī)以及財(cái)務(wù)舞弊事件本質(zhì)上是由于公司內(nèi)部的管理體系出現(xiàn)問題而導(dǎo)致的，具體體現(xiàn)在公司內(nèi)部治理和企業(yè)內(nèi)部控制上存在缺陷。

對(duì)于我國來說，企業(yè)的內(nèi)部控制研究著重于兩方面，一是如何按照政府規(guī)定的基本規(guī)范進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部治理。二是追蹤和研究政府規(guī)定出臺(tái)后企業(yè)的相關(guān)管理是否有改善。前者的研究重點(diǎn)在于企業(yè)本身，而后者的關(guān)注點(diǎn)在外界因素，如政府的監(jiān)管部門，相關(guān)的學(xué)者等等。公司內(nèi)部治理的效果好壞會(huì)影響企業(yè)內(nèi)部控制的效果；反過來，內(nèi)部控制的成效也會(huì)作用于企業(yè)的治理，進(jìn)而影響公司績效。因此，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理的關(guān)系的研究有重要的理論和實(shí)踐意義。

本文基于企業(yè)內(nèi)部控制和公司內(nèi)部治理的內(nèi)涵及實(shí)質(zhì)，對(duì)二者的異同進(jìn)行概括分析，梳理內(nèi)部控制和內(nèi)部治理的相關(guān)關(guān)系，以期為我國內(nèi)部控制與公司治理的理論及實(shí)務(wù)研究提供可靠的依據(jù)。

一、企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理的實(shí)質(zhì)

（一）企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)質(zhì)

內(nèi)部控制前身是內(nèi)部牽制，但早期的內(nèi)部牽制活動(dòng)與現(xiàn)代企業(yè)中的效率、收益等概念沒有關(guān)系，屬于內(nèi)部控制的雛形階段。直到20世紀(jì)，隨著企業(yè)經(jīng)營制度的改變，股份制公司大量出現(xiàn)，企業(yè)的種類和格局發(fā)生變化，帶動(dòng)了對(duì)高效率管理方法的需求。為了適應(yīng)這些改變，滿足相關(guān)發(fā)展要求，內(nèi)部控制在美國的審計(jì)程序委員會(huì)1949年的文章中首次被定義，內(nèi)部控制便由此產(chǎn)生。

制度控制主要是為了減少財(cái)務(wù)造假，而結(jié)構(gòu)控制在減少財(cái)務(wù)造假的基礎(chǔ)上多了控制企業(yè)的生產(chǎn)效率這一功能。隨著企業(yè)制度的不斷成熟，內(nèi)部控制被廣泛使用，并在經(jīng)歷了不同的發(fā)展階段之后真正成熟。由此我們可以發(fā)現(xiàn)，企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)造假、崩潰是內(nèi)部控制產(chǎn)生的原因，而這一概念的發(fā)展則與周期性發(fā)生的企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊、企業(yè)破產(chǎn)倒閉聯(lián)系緊密。內(nèi)部控制經(jīng)過多年的發(fā)展，已經(jīng)深入到企業(yè)的生產(chǎn)、管理等流程中，與企業(yè)的員工績效也有很大的關(guān)聯(lián)。然而內(nèi)部控制的目的是用來控制企業(yè)中的風(fēng)險(xiǎn)，這一點(diǎn)沒有改變，這也是它的本質(zhì)。

（二）內(nèi)部公司治理的產(chǎn)生及實(shí)質(zhì)

相比于內(nèi)部控制，內(nèi)部公司治理概念出現(xiàn)較晚，直至20世紀(jì)80年代才被提出。公司治理概念的提出是在公司治理問題的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。公司形式的出現(xiàn)就有了公司治理，現(xiàn)代企業(yè)制度則使得公司治理越來越受歡迎。最早的股份制公司中，公司治理不是公司內(nèi)部的關(guān)鍵問題，由于股東數(shù)量不多并且他們大多數(shù)對(duì)公司的管理沒有實(shí)際的了解，只是被動(dòng)地接受公司的每年的分紅派息而不對(duì)公司內(nèi)部治理發(fā)展提出完善意見。然而，現(xiàn)代企業(yè)從本質(zhì)上已經(jīng)產(chǎn)生了變化，現(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營都以更大的規(guī)模進(jìn)行，競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度也不斷增加。為了提升企業(yè)績效，職業(yè)經(jīng)理人便由此出現(xiàn)。但與之伴隨而來的是所有者利益與經(jīng)營者利益不一致導(dǎo)致的公司治理中的一個(gè)核心問題，即委托代理問題。相比起企業(yè)所有者，經(jīng)營者把握著內(nèi)部資源，掌握著內(nèi)部信息，更具控制企業(yè)的優(yōu)勢(shì)。基于此，為了監(jiān)督和激勵(lì)代理人（管理層），公司更需提升內(nèi)部治理效率，權(quán)衡股東和管理層的關(guān)系，提升企業(yè)績效。此外，公司治理通常出現(xiàn)在以下兩個(gè)場(chǎng)景中，一是企業(yè)內(nèi)部利益分配不均，二是交易費(fèi)用過高無法用合同形式解決代理問題。

二、企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理的關(guān)系

（一）企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理的區(qū)別與聯(lián)系

從上述企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部公司治理的討論中，我們能夠大概看出兩者的不同之處，如企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)產(chǎn)生和出現(xiàn)的原因是企業(yè)財(cái)務(wù)造假，目的是為了減少公司內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)，幫助公司實(shí)現(xiàn)一定的目標(biāo)。而內(nèi)部公司治理則是為了解決經(jīng)營權(quán)與公司實(shí)際所有權(quán)的脫離而產(chǎn)生的矛盾。要想理解二者不同的根源，還需對(duì)兩者之間關(guān)系進(jìn)行更深入的討論。

公司治理與內(nèi)部控制存在以下區(qū)別：

1.構(gòu)成內(nèi)容不同

關(guān)于內(nèi)部公司治理，有多種解釋，但主要是從宏觀角度和微觀角度來闡述的。從宏觀層面來看，內(nèi)部公司治理是一個(gè)制度，這個(gè)制度由法律條款和文化條款構(gòu)成，關(guān)系著內(nèi)部的管理權(quán)和控制權(quán)。微觀角度來看，內(nèi)部公司治理是通過制度來分配董事會(huì)職責(zé)和股東權(quán)利。結(jié)合這兩方面我們可以發(fā)現(xiàn)，公司治理是一種制度，用來平衡企業(yè)管理者和企業(yè)所有者的關(guān)系，調(diào)節(jié)兩方的利益。內(nèi)部公司治理不僅僅指內(nèi)部治理，還包括外部治理。而內(nèi)部控制則不同于內(nèi)部治理，它分為治理控制、管理控制和任務(wù)控制，分別由董事會(huì)、管理層以及企業(yè)內(nèi)部員工負(fù)責(zé)。

2.結(jié)構(gòu)不同

內(nèi)部公司治理的結(jié)構(gòu)也有廣義和狹義之分。有學(xué)者認(rèn)為，廣義的內(nèi)部治理和狹義的內(nèi)部治理組成了內(nèi)部公司治理的結(jié)構(gòu)。狹義的內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)是一種體系，這種體系能夠平衡企業(yè)所有者、經(jīng)營者與企業(yè)員工之間的利益關(guān)系。其結(jié)構(gòu)是從上至下的，處于結(jié)構(gòu)頂端位置的是內(nèi)部監(jiān)督，底端位置的控制環(huán)境，而支撐整個(gè)結(jié)構(gòu)的是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。而廣義上的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)能夠解決公司所有者與經(jīng)營者之間關(guān)系不平衡的問題。

3.采用的方法不同

內(nèi)部公司治理能夠協(xié)調(diào)各種利益相關(guān)者之間的利益，本質(zhì)上是一種制度，采用的方法主要有制度治理和規(guī)則治理，也就是用嚴(yán)格的規(guī)則規(guī)定企業(yè)內(nèi)部人員的行為，這些規(guī)則通常來自專業(yè)的部門或協(xié)會(huì)，如政府監(jiān)管部門和證監(jiān)會(huì)。內(nèi)部控制的方法則更加的具體，主要方法有控制公司各項(xiàng)活動(dòng)的預(yù)算、控制公司內(nèi)部的文件、控制公司的財(cái)務(wù)活動(dòng)等。

4.控制的側(cè)重點(diǎn)不同

內(nèi)部公司治理更加關(guān)注企業(yè)的整體運(yùn)行情況，注重企業(yè)的總體發(fā)展是否符合規(guī)律性和科學(xué)性，重視對(duì)管理層的權(quán)利和義務(wù)的均勻分配。內(nèi)部控制則更關(guān)注內(nèi)部運(yùn)行的具體情況，如公司經(jīng)營活動(dòng)是否能夠收到成效，效果是否好等。可以說，公司治理是為公司制定目標(biāo)，而內(nèi)部控制關(guān)注目標(biāo)能否達(dá)到以及達(dá)到目標(biāo)的過程。

（二）企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理相同點(diǎn)

1.二者目的相同

企業(yè)在發(fā)展的過程中可能遇到各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，如財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)、治理風(fēng)險(xiǎn)等，這些風(fēng)險(xiǎn)會(huì)為企業(yè)的發(fā)展帶來阻礙。企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部公司治理都是為了減少企業(yè)運(yùn)營過程中的風(fēng)險(xiǎn)，兩者通過配合能夠減少公司的風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部治理各自化解不同的風(fēng)險(xiǎn)類型，內(nèi)部治理主要應(yīng)對(duì)治理方面的風(fēng)險(xiǎn)，而財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)則需要通過公司內(nèi)部控制來化解。

2.內(nèi)部治理是內(nèi)部控制的組成部分

內(nèi)部控制除了管理控制內(nèi)部經(jīng)營中的各項(xiàng)事務(wù)，還需關(guān)注與其他企業(yè)之間的關(guān)系、資金流動(dòng)、向銀行的貸款等各項(xiàng)外部往來。公司內(nèi)部控制的重點(diǎn)在于為公司重要部門設(shè)置工作內(nèi)容、明確權(quán)利。因此，內(nèi)部控制控制的是企業(yè)的總體運(yùn)行和風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部治理則能提高效率，是內(nèi)部控制的一部分，也是內(nèi)部控制的手段之一。

三、企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理對(duì)企業(yè)績效的影響

企業(yè)內(nèi)部控制與內(nèi)部公司治理都是為公司的經(jīng)營服務(wù)的，對(duì)企業(yè)的績效有著十分重要的影響，但關(guān)于二者對(duì)績效的研究觀點(diǎn)不一致。

（一）內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)績效的影響

直到2008年，我國的內(nèi)部控制才對(duì)相關(guān)操作如何具體進(jìn)行規(guī)定。我國的內(nèi)部控制基本規(guī)范，要求已經(jīng)上市的公司公開相關(guān)信息，而這一規(guī)范的頒布也催生了關(guān)于內(nèi)部控制與企業(yè)績效之間關(guān)系的研究。一些學(xué)者經(jīng)過研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制質(zhì)量與企業(yè)利潤有直接聯(lián)系，內(nèi)部控制制度越科學(xué)，企業(yè)效率越高，收益就越好。還有一些學(xué)者通過調(diào)查金融領(lǐng)域的上市公司得出了相同的結(jié)論，即內(nèi)部控制指數(shù)與企業(yè)的各項(xiàng)利潤指標(biāo)都有正向聯(lián)系。

（二）公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)企業(yè)績效的影響

公司治理結(jié)構(gòu)與績效之間是否有聯(lián)系，聯(lián)系有多大，具體怎樣聯(lián)系……這些問題也越來越受到學(xué)術(shù)界的關(guān)注。在企業(yè)內(nèi)部，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、董事會(huì)的人數(shù)、獨(dú)立董事比例、管理層的薪資等都會(huì)對(duì)企業(yè)的績效有影響，而這些都是公司治理中的不確定因素。通過對(duì)上述因素的研究，一些學(xué)者發(fā)現(xiàn)這些因素能夠影響公司的治理效果，也能夠從整體上影響公司的績效。

結(jié)語

本文通過梳理企業(yè)內(nèi)部控制和公司內(nèi)部治理的概念、差異與聯(lián)系，厘清了二者之間的關(guān)系，為企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部公司治理的研究提供更深入的理論參考。

當(dāng)前，我國政府對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制方面的監(jiān)管制定了多重標(biāo)準(zhǔn)。而相關(guān)的法律也已經(jīng)為減少內(nèi)部控制缺陷提供了框架。但其針對(duì)全社會(huì)的各個(gè)企業(yè)，內(nèi)容過于寬泛，對(duì)企業(yè)的實(shí)際指導(dǎo)意義不大。同時(shí)，企業(yè)中的內(nèi)部控制流程通常只浮于表面，無法獲得實(shí)際效果。因此相關(guān)政府部門必須建立具體的指標(biāo)，并加以規(guī)范，確保盡可能地適用于所有企業(yè)，既減少企業(yè)對(duì)當(dāng)前標(biāo)準(zhǔn)過多不適應(yīng)的情況，也減少企業(yè)的成本和各項(xiàng)支出。