公司治理視角下內(nèi)部審計問題及對策研究

王欣妍

（南京審計大學會計學院，南京211815）

一、引言

IIA于1999年在對內(nèi)部審計的重新定義中，初次將內(nèi)部審計的職能提高到公司治理的層次上。20世紀初，隨著“安然”和“世通”兩起財務(wù)舞弊事件的發(fā)生，公司治理和內(nèi)部審計職能的失效引起了國內(nèi)外廣泛的重視，為此，美國頒布了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》，奠定了內(nèi)部審計成為公司治理四大基石之一的基礎(chǔ)。我國于2018年修訂了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》，為內(nèi)部審計新增了“建議”的功能，與IIA提出的“咨詢”職能相匹配，正式完成了與國際的融合。

中國學者對內(nèi)部審計的研究，主要集中兩個方向，第一個方向是對內(nèi)部審計實施結(jié)果的評價，即內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系的研究，這涉及衡量方法、選取評價指標、構(gòu)建模型等一系列問題，偏向于理論研究。第二個方向是分析內(nèi)部審計在實際應(yīng)用中還存在哪些缺陷，并提出對應(yīng)的整改建議，以更好地實現(xiàn)內(nèi)部審計的增值，偏向?qū)崉?wù)方向，理論研究的滯后進一步導致了實務(wù)中出現(xiàn)的問題。

內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系至今并未得到完全的統(tǒng)一。部分學者認為內(nèi)部審計是公司治理的前提，合理有效的內(nèi)部審計是良好的公司治理的內(nèi)在要求，[1][2]是完善公司治理的基本保障，[3]同時，將內(nèi)部審計、外部審計、管理層、董事會列為公司治理的四大基石[4]，充分說明公司治理需要內(nèi)部審計。[5]少部分學者則認為公司治理環(huán)境（公司治理結(jié)構(gòu)和治理機制）是內(nèi)部審計發(fā)展的依據(jù)和基礎(chǔ)，[6][7]表明內(nèi)部審計離不開公司治理。

學者們對兩者作用的觀點較為統(tǒng)一，均認為二者相互促進[8][9]、相輔相成，是相互依賴，誰也離不開誰的。[10][11]已經(jīng)有大量的實證研究表明，內(nèi)部審計能夠提高公司治理水平，在信息披露、增加價值方面。[12]2005年，由Crowe Chizek咨詢公司完成了一份《內(nèi)部審計在加強公司治理方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用》,指出人們越來越強調(diào)公司治理為內(nèi)部審計提供了一個扮演更積極、更具戰(zhàn)略性的團隊工作者的機會。[13]在內(nèi)部審計對公司治理作用的具體路徑上，國外學者們普遍認為是通過協(xié)助董事會、管理層、外部審計來發(fā)揮作用的。而國內(nèi)學者的研究尚未形成一個主流思路。[14]

理論的研究指導實踐的發(fā)展，目前在兩者誰為前提的觀點上并未得到準確的定論，將內(nèi)部審計放在公司治理框架中進行分析的文獻較少。不同的觀點及概念導致理論上的混淆，不利于對內(nèi)部審計價值進行評價，同時導致實務(wù)中內(nèi)部審計在設(shè)立機構(gòu)、明確職能以及發(fā)揮作用等方面都存在一些問題。因此，從內(nèi)部審計在實際應(yīng)用中尚存的缺陷為出發(fā)點，通過分析內(nèi)部審計與公司治理的關(guān)系，為實踐中更好地應(yīng)用內(nèi)部審計提出相關(guān)建議。

二、我國公司治理的特點和內(nèi)部審計在應(yīng)用中存在的問題

目前，我國公司治理結(jié)構(gòu)尚需完善，“一股獨大”和“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象普遍，企業(yè)內(nèi)普遍設(shè)有監(jiān)事會，但是權(quán)力較小以至于公司內(nèi)部尚未形成系統(tǒng)的監(jiān)管體系，難以對受托者進行有效的監(jiān)督。關(guān)于我國公司治理的特點已經(jīng)有大量的研究，本研究主要從實務(wù)的角度，分析內(nèi)部審計在應(yīng)用中存在的問題。

（一）公司治理結(jié)構(gòu)不完善，內(nèi)部審計組織設(shè)立不健全

內(nèi)部審計的獨立性是其有效發(fā)揮職能的根基，組織設(shè)立的不健全將直接導致其獨立性受損。首先，組織設(shè)立欠缺獨立性。其次，人員安排欠缺獨立性。

（二）內(nèi)部審計職能割裂，尚未融入公司治理

IIA規(guī)定的內(nèi)部審計的職能分別是確認和咨詢，目前部分企業(yè)內(nèi)部審計更多偏向監(jiān)督確認職能，而咨詢職能并未很好地體現(xiàn)，只是作為一個職能部門而存在，并沒有納入公司治理結(jié)構(gòu)中。經(jīng)過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)民營企業(yè)的內(nèi)部審計部門只發(fā)揮財務(wù)監(jiān)督的作用。[15]

（三）內(nèi)部審計人員素質(zhì)較低

目前，部分內(nèi)部審計人員僅掌握財會方面的知識，專業(yè)單一，企業(yè)缺乏擁有信息分析能力和計算機技術(shù)的人才，綜合素質(zhì)亟待提高。

（四）內(nèi)部審計程序不健全，審計質(zhì)量難以提升

首先，審計實施中技術(shù)落后。目前組織內(nèi)部審計方法落后，仍以現(xiàn)場審計和單一的靜態(tài)審計為主，通過大數(shù)據(jù)對信息進行分析，提前預(yù)警風險的方法還不普及，這導致審計工作依賴審計人員的主觀意識和工作經(jīng)驗，審計過程不準確并且效率較低。審計技術(shù)遠遠落后于會計技術(shù)，在此情況下，審計結(jié)果的效益是需要深究的。[16]其次，后續(xù)審計缺乏問責機制，后續(xù)問責機制的缺乏導致被審計單位對審計信息的不重視，審計質(zhì)量原地踏步。

（五）內(nèi)部審計外部環(huán)境不完善

法律法規(guī)是內(nèi)部審計人員開展審計工作的基礎(chǔ)和依據(jù)，[17]2000年至今，我國制定了《內(nèi)部審計基本準則》《內(nèi)部審計人員職業(yè)道德規(guī)范》和《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等。隨著市場改革浪潮的不斷推動，審計內(nèi)容越發(fā)復(fù)雜，審計風險不斷提高，使得這些規(guī)定不能滿足當前審計工作的需要。在目前的法律體系下，內(nèi)部審計并未真正融入公司治理體系，法律法規(guī)的不健全導致內(nèi)部審計人員可能由于沒有具體的法律依據(jù)而做出錯誤的判斷，沒有完善的法律保障而難以發(fā)揮作用。

三、內(nèi)部審計和公司治理的關(guān)系

（一）內(nèi)部審計與公司治理的理論基礎(chǔ)與根本目的一致

內(nèi)部審計和公司治理的理論基礎(chǔ)是相同的，即委托代理理論。由于所有者和經(jīng)營者的分離，契約行為的出現(xiàn)，產(chǎn)生了代理問題，公司治理由此產(chǎn)生。公司治理是調(diào)節(jié)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)是市場經(jīng)濟條件下以受托責任關(guān)系結(jié)合的法人主體；[18]內(nèi)部審計是由于委托者和受托者處于對立的利益關(guān)系，委托者為了監(jiān)督受托者的行為，檢查和評價企業(yè)的內(nèi)部控制制度，保證公司長遠發(fā)展，產(chǎn)生了對審計的需求，[19]進而形成的獨立、客觀的確認和咨詢活動的內(nèi)部監(jiān)督機制。

內(nèi)部審計和公司治理的根本目的是相同的，是為了實現(xiàn)公司增值。公司治理的目標是保證股東權(quán)益，使公司運營達到高效率并且取得良好的成果，實現(xiàn)企業(yè)價值增加。作為公司內(nèi)部治理機制之一的內(nèi)部審計，通過直接（規(guī)避風險和節(jié)約成本）和間接（對公司員工的威懾作用）兩種方式增加公司價值，也有學者從實證的角度證實了內(nèi)部審計與公司價值呈顯著的正相關(guān)關(guān)系。[20]

（二）公司治理影響和決定了內(nèi)部審計

公司治理模式?jīng)Q定了內(nèi)部審計模式。內(nèi)部審計是不斷發(fā)展變化的，它會隨著社會經(jīng)濟和研究的不斷發(fā)展、公司治理模式的改變而改變。[21]目前，國際上常見的兩種公司治理模式是英美模式和德日模式，分別催生出隸屬于不同機構(gòu)的內(nèi)部審計設(shè)立模式，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)立取決于公司不同的需要，進而決定了內(nèi)部審計發(fā)揮的職能。

公司治理的發(fā)展為內(nèi)部審計賦予了新的職能。隨著公司制企業(yè)的迅速發(fā)展，作為公司內(nèi)部的審計部門，需要對一些非財務(wù)信息進行評價。IIA在《標準》2130中提出內(nèi)部審計可以評價組織治理的過程，將其職能提升到組織整體水平上，擴展了內(nèi)部審計的工作范圍，使其成為組織成功的關(guān)鍵因素之一。公司治理改革的浪潮，將內(nèi)部審計由幕后推向前臺。[22]

（三）高質(zhì)量的內(nèi)部審計對公司治理至關(guān)重要

組織內(nèi)包含一系列的機制，衡量公司治理機制主要從兩個方面入手：第一是該機制能否緩解委托代理問題；第二是該治理機制能否實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的目標。[23]內(nèi)部審計的角色之一是作為股東和管理層信息交流的工具，檢查財務(wù)信息的可信賴性和可信度，監(jiān)督管理者的行為，并保護所有者的權(quán)益，以此緩解委托代理問題；內(nèi)部審計的角色之二即協(xié)助其他治理機制，幫助企業(yè)減少代理和交易成本，提高效率，為企業(yè)創(chuàng)造價值。由此可見，有效的內(nèi)部審計對公司治理水平的提升至關(guān)重要。

四、公司治理視角下解決內(nèi)部審計問題的具體措施

（一）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，完善內(nèi)部審計模式

首先，應(yīng)明確內(nèi)部審計機構(gòu)的獨立性，由董事會下設(shè)的審計委員會和高級管理層雙重領(lǐng)導的設(shè)立方式和其他設(shè)立方式相比更加合理，保證其能充分發(fā)揮職能。其次，應(yīng)提高審計人員的獨立性。應(yīng)由審計委員會負責審計人員的任命，使審計人員不會因為擔心自身職業(yè)發(fā)展而隱瞞問題；審計人員應(yīng)選擇與公司沒有經(jīng)濟利益關(guān)系的外部人員，不存在“想說不敢說”的現(xiàn)象，以確保工作的客觀性；審計人員應(yīng)定期輪換，防止審計人員與某一部門聯(lián)系過于緊密。

（二）明確內(nèi)部審計職能，擴展審計內(nèi)容

首先，內(nèi)部審計應(yīng)充分發(fā)揮咨詢職能和確認職能，拓展除財務(wù)領(lǐng)域以外的審計內(nèi)容，加快內(nèi)部審計部門融入公司治理結(jié)構(gòu)的速度。其次，隨著社會的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營活動越發(fā)復(fù)雜，在當下的風險挑戰(zhàn)面前，企業(yè)需要將風控、內(nèi)控、審計、合規(guī)、法務(wù)等職能全面融合，各職能更多的協(xié)同可以豐富內(nèi)部審計的內(nèi)容，從而更好地保護所有者的權(quán)益。

（三）強化審計人員素質(zhì)

首先，針對現(xiàn)存審計人員，應(yīng)設(shè)立審計經(jīng)費，每年組織審計人員參與培訓工作，多維提升審計人員的通用知識儲備；通過完善的激勵措施，鼓勵審計人員不斷擴充知識面，提高自身素質(zhì)。其次，針對新引進的人員，公司應(yīng)適當引進具有工程技術(shù)、計算機、法律、金融稅收等方面知識的復(fù)合型人才，在配備工作時，應(yīng)充分考慮到不同審計人員的優(yōu)缺點，揚長避短，合理分配工作。最后，外部環(huán)境會對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)起到激勵作用，管理者積極披露內(nèi)部審計報告，不斷警示內(nèi)部審計人員的受托責任義務(wù)，提高審計人員的道德水平。

（四）規(guī)范內(nèi)部審計程序

首先，不斷提高審計技術(shù)。審計人員應(yīng)掌握多種技術(shù)方法，需要學會運用大數(shù)據(jù)分析、建模分析和回歸分析，將財務(wù)的和非財務(wù)的信息融合在一起，尤其是在面對復(fù)雜的審計項目時，應(yīng)建立風險預(yù)警機制和審計服務(wù)平臺，提高審計工作的效率。其次，建立并完善后續(xù)審計問責機制。審計計劃中應(yīng)明確列出后續(xù)審計的存在，并表明后續(xù)審計的重要性。

（五）完善法律規(guī)范，發(fā)揮行業(yè)作用

完善的法律法規(guī)為內(nèi)部審計質(zhì)量的提高提供了法律保障。首先，針對現(xiàn)存規(guī)定強制性較低的現(xiàn)象，我國應(yīng)盡快組織專家建立《內(nèi)部審計法》。其次，具體細化審計準則，完善審計人員的職責以及違法處罰的相關(guān)規(guī)定，增加審計人員舞弊的成本，提高其責任意識。

五、結(jié)論

公司治理與內(nèi)部審計之間基于共同的組織目標和共同的基礎(chǔ)理論而存在著內(nèi)在的和必然的聯(lián)系，兩者之間的互動、耦合使得內(nèi)部審計不斷完善、公司治理水平不斷提高。在改革開放浪潮的不斷推動下，不可避免的產(chǎn)生治理問題，從而帶來內(nèi)部審計的巨大變革，應(yīng)用內(nèi)部審計的特殊地位、特殊職能、特殊人才、特殊組織、特殊技術(shù)來降低組織風險、提高經(jīng)營效率、實現(xiàn)價值增值是一個必然的途徑。