新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險及應(yīng)對研究

劉奕含（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 北京 100070）

一、引言

近年來，企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊事件頻繁發(fā)生，其中收入舞弊是財(cái)務(wù)舞弊最常用的手段之一。從2010年初虛增億元營收的“綠大地”，到2013年成為創(chuàng)業(yè)板造假第一股的“萬福生科”，到2019年以康得新和康美藥業(yè)為代表的企業(yè)因收入舞弊問題受到證監(jiān)會嚴(yán)厲處罰，再到2020年初收入造假22億元的瑞幸咖啡，頻頻發(fā)生的收入舞弊事件引發(fā)了社會上廣泛的討論與關(guān)注。由于收入本身性質(zhì)特殊、累計(jì)金額通常較大，對財(cái)務(wù)報(bào)表影響廣泛且重大。因此，一旦在企業(yè)中發(fā)生收入舞弊，勢必會對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。

收入作為企業(yè)利潤的來源，以及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的直觀體現(xiàn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中的地位舉足輕重，且當(dāng)前利用收入進(jìn)行舞弊的企業(yè)屢見不鮮，因此，企業(yè)收入審計(jì)已經(jīng)成為注冊會計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的高風(fēng)險領(lǐng)域，提高收入審計(jì)質(zhì)量對于保證財(cái)務(wù)報(bào)表整體審計(jì)質(zhì)量起著至關(guān)重要的作用。因此，研究新收入準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容及其對于審計(jì)業(yè)務(wù)的影響十分必要。本文以房地產(chǎn)企業(yè)H公司為研究對象，探討新收入準(zhǔn)則修訂后，對房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)所面臨重大錯報(bào)風(fēng)險的影響及相關(guān)應(yīng)對措施，以期為會計(jì)師事務(wù)所開展同類審計(jì)提供參考。

二、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入會計(jì)核算的影響

我國房地產(chǎn)企業(yè)具有典型的資金密集型特點(diǎn)，其收入增長的主要驅(qū)動力為商品房銷售收入增長，因此新收入準(zhǔn)則對商品房銷售收入確認(rèn)的影響，將直觀體現(xiàn)于房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中。按照新收入準(zhǔn)則，對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)的主要影響體現(xiàn)在兩方面：一是房產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時間的確定，二是房產(chǎn)收入確認(rèn)方式的選擇。因此，本文以首次采用新收入準(zhǔn)則的房地產(chǎn)企業(yè)H公司2018年年報(bào)為例，具體分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)收入確認(rèn)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。

（一）H公司概況

H公司是以民生地產(chǎn)作為主業(yè)，同時涉及文化旅游、高科技產(chǎn)業(yè)等領(lǐng)域的世界500強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)。2018年，H公司總資產(chǎn)2.10萬億元，凈資產(chǎn)3 500億元，營業(yè)收入4 661.96億元，其中房地產(chǎn)銷售收入占比97.13%，可知房地產(chǎn)銷售收入是其營業(yè)收入的主要組成部分。H公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)由L會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)。

（二）新收入準(zhǔn)則對H公司收入確認(rèn)的影響

1.調(diào)整收入確認(rèn)時間。新收入準(zhǔn)則下，H公司以“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”作為收入確認(rèn)時間基礎(chǔ)，不僅釋放了以前年度積壓的大量已出售未交付客戶的物業(yè)銷售收入，并將2018年相同情況收入相較以往年度會計(jì)核算，提前確認(rèn)為當(dāng)期營業(yè)收入。

2.改變收入確認(rèn)方式。新收入準(zhǔn)則下，H公司對其銷售房地產(chǎn)收入由按“時點(diǎn)”確認(rèn)，即于實(shí)際向客戶交付房地產(chǎn)時確認(rèn)，變更為按“一段時間”確認(rèn)，即在簽訂合同時視為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”且滿足準(zhǔn)則規(guī)定按“一段時間”確認(rèn)收入的具體條件，進(jìn)而將2018年已銷售未竣工房產(chǎn)銷售收入依照履約進(jìn)度相應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年銷售物業(yè)營業(yè)收入。盡管H公司未在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露按“一段時間”確認(rèn)銷售收入在其銷售房產(chǎn)營業(yè)收入總額中所占比例，但通過對營業(yè)收入進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，可以推測所占比重較大，幾乎覆蓋其全部房產(chǎn)銷售收入。因此，按照新收入準(zhǔn)則，H公司營業(yè)收入總額在資產(chǎn)負(fù)債表日列示金額同比增加1 551.74億元，增長幅度近50%。

（三）新收入準(zhǔn)則對H公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

1.銷售收入大幅增加。新收入準(zhǔn)則下，H公司收入確認(rèn)時間會計(jì)估計(jì)由按“時點(diǎn)”確認(rèn)收入變更為按“一段時間”確認(rèn)收入。采用按“一段時間”確認(rèn)收入會計(jì)估計(jì)，一方面H公司得以釋放原積壓的大量出售未交付房產(chǎn)的已收房款，進(jìn)而使原計(jì)入負(fù)債金額向營業(yè)收入大幅度轉(zhuǎn)化，另一方面將2018年新增已銷售未竣工房產(chǎn)收入按履約進(jìn)度相應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)年收入，兩方面核算都對銷售收入的增加大有裨益。2018年資產(chǎn)負(fù)債表日，H公司財(cái)務(wù)報(bào)表中營業(yè)收入科目列示金額近4 662億元，同比增幅近50%，凈利潤（剔除匯兌損益）722億元，同比增幅超過100%。

2.財(cái)務(wù)狀況得到明顯改善。新收入準(zhǔn)則下，H公司財(cái)務(wù)風(fēng)險、盈利能力以及營運(yùn)能力相關(guān)評價指標(biāo)得到改善。就財(cái)務(wù)風(fēng)險而言，H公司凈負(fù)債率大幅下降至151.9%，同比降幅達(dá)37.1%，資產(chǎn)負(fù)債率為83.6%，出現(xiàn)近五年來首次下降，財(cái)務(wù)風(fēng)險的降低在一定程度上得益于企業(yè)針對收入確認(rèn)相關(guān)會計(jì)估計(jì)改變。與盈利能力相關(guān)指標(biāo)如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)回報(bào)率、毛利率增長幅度分別為68.4%、31.1%、0.4%，作為H公司盈利能力提高的間接表現(xiàn)，增強(qiáng)了投資人對H公司未來發(fā)展的信心。除此之外，存貨轉(zhuǎn)換周期加快近15.1%，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)期加快近21.4%，對于H公司整體營運(yùn)能力效率評價提升發(fā)揮了巨大作用。

三、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)收入重大錯報(bào)風(fēng)險的影響

房地產(chǎn)銷售收入占H公司營業(yè)收入總額超過97%，可見H公司房地產(chǎn)銷售收入的變化，將對營業(yè)收入總額產(chǎn)生巨大影響。因此通過對H公司房地產(chǎn)收入的分析，可知新收入準(zhǔn)則下，H公司因改變所采用與房地產(chǎn)收入相關(guān)的會計(jì)估計(jì)，房地產(chǎn)收入確認(rèn)變化將對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生較大影響，隨之必然會對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)產(chǎn)生影響。準(zhǔn)則變化之下，從注冊會計(jì)師角度分析，H公司收入可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險及手段相應(yīng)增加。

（一）H公司收入財(cái)務(wù)層次可能的重大錯報(bào)風(fēng)險分析

一方面，H公司未對前期營業(yè)收入因準(zhǔn)則變化對留存收益的影響進(jìn)行追溯調(diào)整。H公司在其2018年年報(bào)中表示新收入準(zhǔn)則對其上期財(cái)務(wù)報(bào)表影響較小，因而未對其進(jìn)行調(diào)整，此外并未詳細(xì)披露未調(diào)整原因及相關(guān)信息。相比之下，其他幾家房地產(chǎn)公司均因采用新收入準(zhǔn)則，而對期初留存收益進(jìn)行了一定程度的調(diào)整。不可否認(rèn)H公司存在利用“零調(diào)整”，將前期作為負(fù)債形式存在的已收房款額，推遲收入確認(rèn)時間，調(diào)整收入歸屬期，在2018年當(dāng)期采用新收入準(zhǔn)則對其進(jìn)行會計(jì)核算，從而增加營業(yè)收入行為的可能性。

另一方面，H公司管理層及財(cái)務(wù)人員對新收入準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)以及實(shí)務(wù)中的應(yīng)用還處于過渡階段，相關(guān)會計(jì)處理缺少可參考案例，再加上管理層及財(cái)務(wù)人員自身專業(yè)素質(zhì)參差不齊，對準(zhǔn)則理解深入程度不同，而新收入準(zhǔn)則在一定程度上賦予了管理層及財(cái)務(wù)人員較大的自主判斷力，因此管理層及財(cái)務(wù)人員可能因?yàn)閷?zhǔn)則規(guī)定理解的偏差，導(dǎo)致錯誤的會計(jì)處理，進(jìn)而影響H公司財(cái)務(wù)報(bào)表整體質(zhì)量。

（二）H公司收入認(rèn)定層次可能的重大錯報(bào)風(fēng)險分析

如上所述，由于H公司采用新收入準(zhǔn)則的時間尚處于過渡階段以及收入確認(rèn)方式的改變，認(rèn)定層次可能存在由于按“一段時間”確認(rèn)收入的會計(jì)估計(jì)判斷不具合理性等問題，導(dǎo)致收入確認(rèn)的金額不準(zhǔn)確。

1.可能存在不符合按“一段時間”確認(rèn)收入的基礎(chǔ)條件。結(jié)合新收入準(zhǔn)則中規(guī)定的按“一段時間”確認(rèn)收入條件，H公司也在其2018年年報(bào)中披露了其按“一段時間”確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，即“企業(yè)提供全部利益的同時客戶亦收到并消耗有關(guān)利益；本集團(tuán)創(chuàng)建受客戶控制的資產(chǎn)；對具有不可替代性的資產(chǎn)且本集團(tuán)可強(qiáng)制執(zhí)行收回累計(jì)至今已完成履約部分的款項(xiàng)”。盡管銷售房地產(chǎn)時，通常會對房地產(chǎn)樓棟號、單元、樓層及門牌號做出準(zhǔn)確規(guī)定，此舉對保證銷售房地產(chǎn)具備“不可替代性”可以得到認(rèn)可，然而購房者很可能未對房地產(chǎn)樓棟號、單元、樓層及門牌號產(chǎn)生敏感反應(yīng)，且H公司在2018年年報(bào)中也并未對其房產(chǎn)“不可替代性”的判定依據(jù)進(jìn)行披露，因此無法得知房地產(chǎn)樓棟號、單元、樓層及門牌號等信息在H公司所有采取按“一段時間”確認(rèn)收入的房產(chǎn)銷售合同中是否得到充分強(qiáng)調(diào)，故H公司采取按“一段時間”確認(rèn)的房產(chǎn)收入很可能并不滿足所售商品具備“不可替代性”這一基礎(chǔ)條件。

2.可能存在誤判擁有收款權(quán)依據(jù)的認(rèn)定。H公司在2018年年報(bào)中披露對收款權(quán)的確認(rèn)合乎其合同條款及適用于該合同條款的法律規(guī)定。就理論而言，該聲明公允、合理，但在具體實(shí)務(wù)中，由于通常情形復(fù)雜，即使針對同一合同中的同一條款，不同各方的解釋也很難達(dá)到完全統(tǒng)一。同時，H公司一直以來主張推行“無理由退房”概念且“無理由退房”無期限限制，使得其是否擁有收款權(quán)產(chǎn)生了不確定性，對收款權(quán)擁有判定產(chǎn)生了不利影響。換言之，會計(jì)人員并非法律專家，其自身很可能無法對合同條款作出準(zhǔn)確理解，從而導(dǎo)致錯誤認(rèn)定，最終做出錯誤的會計(jì)處理。

3.可能存在履約進(jìn)度確定的不準(zhǔn)確。我國房地產(chǎn)銷售大多為非即時交易，即以期房方式銷售。H公司在2018年年報(bào)中披露滿足按“一段時間”確認(rèn)的房產(chǎn)銷售收入，將以集團(tuán)完成履約責(zé)任的成本作為評估完成履約義務(wù)進(jìn)度的指標(biāo)之一，并以各合同直至報(bào)告期末所發(fā)生的合同成本占集團(tuán)預(yù)測成本的百分比作為確認(rèn)收入的比率。H公司已投入的成本通過生產(chǎn)部門以及會計(jì)部門核算，數(shù)值相對而言可獲得準(zhǔn)確性保證，但集團(tuán)的預(yù)測成本是由H公司管理層及財(cái)務(wù)人員預(yù)期的發(fā)生成本，管理層能否客觀公正地做出預(yù)測將直接影響預(yù)測成本的公允性，與實(shí)際最終成本之間存在較大不確定性。若預(yù)測成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大（小）于實(shí)際最終成本金額，則存在提前（推遲）確認(rèn)收入進(jìn)而導(dǎo)致收入錯報(bào)的可能性。

4.收入確認(rèn)金額不準(zhǔn)確。H公司營業(yè)收入平均增幅在2014—2017年十分穩(wěn)定，采用新收入準(zhǔn)則后，增長速度突變。H公司在2018年僅用了6個月的時間就實(shí)現(xiàn)了公司2017年制定的“凈利潤不少于500億元，預(yù)期合約銷售額將達(dá)到5 000億元”的經(jīng)營目標(biāo)。新收入準(zhǔn)則下由于對按“一段時間”確認(rèn)收入的會計(jì)估計(jì)判斷可能不具合理性等原因，將直接影響收入金額的準(zhǔn)確性，財(cái)務(wù)人員面對收入金額的增加，其記錄存在錯誤的可能性隨之增大，最終導(dǎo)致與收入準(zhǔn)確性相關(guān)認(rèn)定重大錯報(bào)風(fēng)險增加。

四、新收入準(zhǔn)則下收入重大錯報(bào)風(fēng)險的應(yīng)對措施

（一）會計(jì)師事務(wù)所對收入重大錯報(bào)風(fēng)險的應(yīng)對措施

1.審慎保持業(yè)務(wù)關(guān)系——保證會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性。盡管我國對審計(jì)輪換制沒有明確規(guī)定期限，但是會計(jì)師事務(wù)所仍應(yīng)充分關(guān)注連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)可能對其獨(dú)立性以及最終審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的影響。通過H公司近十年年報(bào)可知，L會計(jì)師事務(wù)所與H公司審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系已超過十年，因此L會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)評估連續(xù)長期審計(jì)H公司財(cái)務(wù)報(bào)表對其獨(dú)立性的影響，審慎選擇是否繼續(xù)承接H公司的審計(jì)業(yè)務(wù)。

2.嚴(yán)格質(zhì)量控制——提高審計(jì)質(zhì)量。盡管會計(jì)師事務(wù)所具備對房地產(chǎn)企業(yè)特點(diǎn)的深入了解以及與房地產(chǎn)企業(yè)收入相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則理解、應(yīng)用的掌握，具備提供審計(jì)服務(wù)的專業(yè)素質(zhì)，并且已十分了解企業(yè)業(yè)務(wù)以及財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)處理方式，但會計(jì)師事務(wù)所仍需在審計(jì)工作中保持謹(jǐn)慎性，必須嚴(yán)格對制定的審計(jì)計(jì)劃、執(zhí)行的審計(jì)程序以及獲得的審計(jì)證據(jù)和最后出具的審計(jì)報(bào)告這一過程進(jìn)行嚴(yán)格的質(zhì)量控制，選擇專業(yè)素質(zhì)能力較強(qiáng)、對房地產(chǎn)企業(yè)了解深入、對準(zhǔn)則理解準(zhǔn)確的合伙人對審計(jì)工作進(jìn)行復(fù)核，必要時還可以聘請涉及相關(guān)領(lǐng)域的專家作為輔助復(fù)核，保證財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整體的質(zhì)量。

（二）注冊會計(jì)師對收入重大錯報(bào)風(fēng)險的應(yīng)對措施

1.職業(yè)道德素質(zhì)——始終保持獨(dú)立性。注冊會計(jì)師保持獨(dú)立性是其對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)初步業(yè)務(wù)活動以及制定總體審計(jì)策略與具體審計(jì)計(jì)劃的基礎(chǔ)。獨(dú)立性要求注冊會計(jì)師既要保證形式獨(dú)立，更需要保證實(shí)質(zhì)獨(dú)立，以誠信作為審計(jì)工作中的基本要求，始終保持正直和誠實(shí)，秉公處事，實(shí)事求是。對于L會計(jì)師事務(wù)所的注冊會計(jì)師而言，其與H公司之間長達(dá)十年審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的保持是一把“雙刃劍”。一方面其對H公司了解的深入程度，使其在計(jì)劃審計(jì)工作時更能有的放矢，準(zhǔn)確識別風(fēng)險，另一方面注冊會計(jì)師的獨(dú)立性亦受到嚴(yán)重考驗(yàn)。因此注冊會計(jì)師必須考慮可能對其獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響的因素，并積極尋找解決途徑，作為保證后續(xù)審計(jì)工作有效性的基礎(chǔ)。

2.職業(yè)專業(yè)素質(zhì)——提高專業(yè)勝任能力。注冊會計(jì)師提高勝任能力是提升審計(jì)效率、降低審計(jì)風(fēng)險的有效工具。專業(yè)勝任能力即要求注冊會計(jì)師深入學(xué)習(xí)新收入準(zhǔn)則，準(zhǔn)確理解準(zhǔn)則規(guī)定，把握準(zhǔn)則變化重心。在面對H公司巨大業(yè)務(wù)量以及復(fù)雜業(yè)務(wù)處理程序時，能夠準(zhǔn)確識別并評估收入可能的重大錯報(bào)風(fēng)險，依據(jù)評估的重大錯報(bào)風(fēng)險，選擇有效的審計(jì)程序，獲取充分的支持性證據(jù)，最終出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

五、對識別出的企業(yè)收入重大錯報(bào)風(fēng)險實(shí)施合理審計(jì)程序

（一）H公司財(cái)務(wù)報(bào)表層次可能的重大錯報(bào)風(fēng)險的總體應(yīng)對措施

1.充分了解H公司及其環(huán)境。盡管L會計(jì)師事務(wù)所通過長期審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的保持已對H公司及其環(huán)境有了較為深入的了解，但注冊會計(jì)師仍應(yīng)秉持審慎的職業(yè)態(tài)度，重點(diǎn)關(guān)注H公司會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)使用的合理性。通過詢問管理層等多種途徑知悉H公司的目標(biāo)、未來發(fā)展戰(zhàn)略以及經(jīng)營風(fēng)險，運(yùn)用職業(yè)判斷評估相關(guān)信息對H公司財(cái)務(wù)報(bào)表的影響以及可能導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險。

2.審慎評價合同相關(guān)內(nèi)部控制。新收入準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)以合同作為基礎(chǔ)，因此在了解與收入相關(guān)內(nèi)部控制時，應(yīng)與準(zhǔn)則規(guī)定保持一致，并以合同為審計(jì)重心，對合同制定、審批等流程進(jìn)行穿行測試，通過詢問相關(guān)人員，對合同有關(guān)流程的觀察以及最終穿行測試所獲取審計(jì)證據(jù)處理的準(zhǔn)確性，可以對H公司管理層及財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平和圍繞合同展開內(nèi)部控制是否進(jìn)行修改和完善、是否得到執(zhí)行以及運(yùn)行的有效性獲得相關(guān)審計(jì)證據(jù)，作為審計(jì)人員評價的依據(jù)。

3.重點(diǎn)關(guān)注H公司的控制活動。基于對H公司對賭協(xié)議以及未來發(fā)展目標(biāo)的了解，在判斷出H公司可能存在舞弊動機(jī)后，注冊會計(jì)師應(yīng)充分了解H公司的控制環(huán)境。由于L會計(jì)師事務(wù)所與H公司審計(jì)業(yè)務(wù)保持時間超過十年，了解程度具備堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，因此注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注新收入準(zhǔn)則下，H公司對其控制環(huán)境的修改與完善，通過詢問、觀察以及檢查等審計(jì)程序結(jié)合使用，評價現(xiàn)行控制環(huán)境是否對防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次錯報(bào)風(fēng)險發(fā)揮輔助作用。若認(rèn)為H公司控制環(huán)境有效，則注冊會計(jì)師可以增加對H公司內(nèi)部控制以及在審計(jì)程序中所獲取審計(jì)證據(jù)的信賴程度，若控制環(huán)境薄弱，注冊會計(jì)師在后續(xù)審計(jì)工作中需要調(diào)整總體應(yīng)對措施，實(shí)施更多實(shí)質(zhì)性程序以獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以保證審計(jì)質(zhì)量。

4.充分利用審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。盡管L會計(jì)師事務(wù)所并未對H公司按“一段時間”確認(rèn)收入以及新收入準(zhǔn)則對H公司的影響進(jìn)行披露，認(rèn)為新收入準(zhǔn)則對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響無需特別關(guān)注，但管理層與注冊會計(jì)師的觀點(diǎn)值得商榷。反觀普華永道會計(jì)師事務(wù)所在對與H公司同屬房地產(chǎn)行業(yè)的另一家企業(yè)出具的審計(jì)報(bào)告中，將按“一段時間”確認(rèn)收入會計(jì)估計(jì)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)列示，充分披露了其對按“一段時間”確認(rèn)收入所實(shí)施的審計(jì)程序，對房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)十分具有借鑒意義。新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)方式以及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響值得報(bào)表使用者關(guān)注，而且很有可能會影響報(bào)表預(yù)期使用者的決策，所以L會計(jì)師事務(wù)所注冊會計(jì)師應(yīng)與管理層溝通，將其列為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，充分披露實(shí)施的審計(jì)程序，體現(xiàn)其根據(jù)所獲得審計(jì)證據(jù)做出相應(yīng)職業(yè)判斷的合理性，提高收入審計(jì)質(zhì)量。

（二）H公司收入認(rèn)定層次可能重大錯報(bào)風(fēng)險的進(jìn)一步審計(jì)程序

1.針對房屋“不可替代性”判定實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。基于“不可替代性”是廣義概念，因此注冊會計(jì)師應(yīng)就銷售房地產(chǎn)“不可替代性”具體判定條件與H公司管理層及其財(cái)務(wù)人員進(jìn)行詢問，由于該事項(xiàng)特殊且重要，應(yīng)獲得管理層聲明并將其在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行披露。了解判斷依據(jù)后，若注冊會計(jì)師認(rèn)可管理層的判斷，則應(yīng)對銷售房產(chǎn)合同進(jìn)行復(fù)核，重點(diǎn)檢查合同中針對管理層確定“不可替代性”條款是否得到強(qiáng)調(diào)，記錄合同條款表述或獲取合同關(guān)鍵條款掃描件附于工作底稿，將其作為支持銷售房產(chǎn)具備“不可替代性”的審計(jì)證據(jù)。

2.針對收款權(quán)判定依據(jù)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。分析房產(chǎn)銷售合同中有關(guān)收款權(quán)的合約條款以及法律規(guī)定。由于合同條款及法律條款專業(yè)性較強(qiáng)，在注冊會計(jì)師無法做出判斷時，應(yīng)向法律專家尋求幫助，參考專家意見，但在借助諸如專家等外部力量時，需要特別注意外部專家、人員等能力、經(jīng)驗(yàn)和客觀性。同時，重點(diǎn)分析H公司“無理由退房”概念對收款權(quán)判定的影響。若認(rèn)為存在影響，應(yīng)對其影響范圍進(jìn)行評估并實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序。注冊會計(jì)師可以對H公司近3—5年銷售房產(chǎn)中出現(xiàn)退回情況涉及收入金額占總體銷售房產(chǎn)收入比重進(jìn)行分析，預(yù)估當(dāng)期銷售退回對銷售收入的影響金額以及范圍，進(jìn)而判斷“無理由退房”對收款權(quán)影響是否重大。結(jié)合職業(yè)判斷，若認(rèn)為重大，注冊會計(jì)師應(yīng)就此情況與管理層以及財(cái)務(wù)人員進(jìn)行溝通，對按“一段時間”確認(rèn)收入使用是否合理進(jìn)行重新考慮。

3.針對已收款未竣工房產(chǎn)履約進(jìn)度確定實(shí)施控制測試與實(shí)質(zhì)性程序。注冊會計(jì)師對未竣工房產(chǎn)履約進(jìn)度確定的審計(jì)是按“一段時間”確認(rèn)收入方式的審計(jì)重點(diǎn)。因?yàn)镠公司房地產(chǎn)銷售大多采用預(yù)售制，所以房地產(chǎn)銷售收入中很大一部分是按履約進(jìn)度確認(rèn)收入，由此可見對房地產(chǎn)履約進(jìn)度估計(jì)審計(jì)需要實(shí)施綜合性方案。一方面執(zhí)行控制測試，另一方面對確定履約進(jìn)度的兩個指標(biāo)分別實(shí)施審計(jì)實(shí)質(zhì)性程序。

（1）對合同滿足按“一段時間”確認(rèn)收入實(shí)施控制測試。通過對H公司前期營業(yè)收入“零調(diào)整”會計(jì)處理的分析，認(rèn)為很有可能存在不符合按“一段時間”確認(rèn)收入銷售合同錯誤歸屬于當(dāng)期銷售合同。因此注冊會計(jì)師應(yīng)對H公司是否存在按“一段時間”確認(rèn)收入以及按時點(diǎn)確認(rèn)收入的合同分類控制進(jìn)行測試。如果存在分類，則應(yīng)將抽樣樣本中按“一段時間”確認(rèn)收入合同的比例提高；如果不存在分類，則企業(yè)很有可能存在對按“一段時間”確認(rèn)收入的誤用，因此必須擴(kuò)大抽樣樣本容量，以求更多覆蓋按“一段時間”確認(rèn)收入銷售合同，之后檢查合同中與收入確認(rèn)相關(guān)核心條款，以確保H公司不存在對按“一段時間”確認(rèn)收入的誤用。

（2）對確定履約進(jìn)度兩指標(biāo)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

履約進(jìn)度分子準(zhǔn)確性——即實(shí)際履約成本審計(jì)。就H公司已投入成本審計(jì)而言，注冊會計(jì)師應(yīng)對已確認(rèn)成本的內(nèi)部控制流程進(jìn)行控制測試，基于內(nèi)部控制有效執(zhí)行下，確定H公司在記錄已投入成本時選擇的計(jì)量單位（如棟、項(xiàng)目整體等）并進(jìn)行隨機(jī)抽樣。針對樣本單元，實(shí)施檢查程序，方向?yàn)椤澳娌椤保罁?jù)原始憑證提供的數(shù)量、金額，實(shí)施重新計(jì)算以確認(rèn)H公司對單位材料金額計(jì)量的準(zhǔn)確性。

履約進(jìn)度分母準(zhǔn)確性——即預(yù)測總成本審計(jì)。就H公司預(yù)測總成本審計(jì)而言，由于預(yù)測總成本是H公司按履約進(jìn)度確認(rèn)收入時自主判斷性極高的因素，因此需要實(shí)施較多審計(jì)程序，以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。首先，審計(jì)人員應(yīng)就預(yù)測總成本的依據(jù)與管理層及財(cái)務(wù)人員溝通，獲取其預(yù)測方式。之后，根據(jù)隨機(jī)抽樣獲取樣本執(zhí)行分析程序，通過匯總H公司近3—5年的整體預(yù)算建造成本與實(shí)際最終成本的差額占實(shí)際最終成本比重，確定預(yù)測成本的合理范圍，并將其與H公司管理層預(yù)測總成本進(jìn)行比較。若包含當(dāng)年預(yù)測總成本，后續(xù)審計(jì)程序主要為檢查以及重新計(jì)算，即對完工進(jìn)度計(jì)算準(zhǔn)確性的審計(jì)，為H公司按“一段時間”確認(rèn)未竣工房地產(chǎn)收入的準(zhǔn)確性提供支持性證據(jù)。若當(dāng)年預(yù)計(jì)成本較往年相比出現(xiàn)異常，注冊會計(jì)師應(yīng)向管理層以及財(cái)務(wù)人員詢問原因，并結(jié)合職業(yè)判斷分析合理性。此外，注冊會計(jì)師可以借助外部監(jiān)理工程師所出具的報(bào)告，作為當(dāng)年集團(tuán)預(yù)測成本準(zhǔn)確、合理的審計(jì)證據(jù)。

六、結(jié)論及建議

本文選取H公司2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表作為對象，研究《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（財(cái)會［2017］22號）對其房地產(chǎn)收入確認(rèn)以及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，探究注冊會計(jì)師面對新收入準(zhǔn)則時企業(yè)房地產(chǎn)收入可能存在的財(cái)務(wù)報(bào)表以及認(rèn)定層次重大錯報(bào)風(fēng)險，以及合理的應(yīng)對措施。本文研究結(jié)論如下：

首先，新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)收入的確認(rèn)影響主要為收入確認(rèn)方式改變與收入確認(rèn)時間提前，其中房地產(chǎn)企業(yè)對按“一段時間”確認(rèn)收入會計(jì)估計(jì)的使用對房地產(chǎn)收入及財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生了廣泛影響。其次，通過分析新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表層次及認(rèn)定層次可能存在的重大錯報(bào)風(fēng)險，注冊會計(jì)師所面臨的收入重大錯報(bào)風(fēng)險很有可能會增加。最后，會計(jì)師事務(wù)所通過嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)督結(jié)合注冊會計(jì)師合理的應(yīng)對措施，可以降低注冊會計(jì)師面臨的檢查風(fēng)險，進(jìn)而合理應(yīng)對新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)風(fēng)險，保證房地產(chǎn)企業(yè)收入審計(jì)質(zhì)量。

綜上所述，不可否認(rèn)，自2020年1月1日起新收入準(zhǔn)則在我國的全面施行將成為我國企業(yè)未來發(fā)展的巨大助益，同時也為我國審計(jì)行業(yè)帶來了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用下，房地產(chǎn)企業(yè)的收入確認(rèn)方式將發(fā)生很大改變，盡管企業(yè)對收入會計(jì)核算適應(yīng)準(zhǔn)則仍處于過渡階段，可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯報(bào)風(fēng)險增加，但注冊會計(jì)師通過合理制定審計(jì)計(jì)劃，及時更新審計(jì)程序，合理擴(kuò)大審計(jì)范圍獲取充分適當(dāng)審計(jì)證據(jù)等一系列工作，可以很好地應(yīng)對審計(jì)風(fēng)險。并且隨著企業(yè)對新收入準(zhǔn)則應(yīng)用熟練度的增加，注冊會計(jì)師也將獲得更多對于房地產(chǎn)收入審計(jì)的可參考案例，豐富對于收入審計(jì)風(fēng)險的應(yīng)對措施與經(jīng)驗(yàn)，保證房地產(chǎn)企業(yè)的收入審計(jì)質(zhì)量。