風險導向的經濟責任審計智能化：架構思路·現實基礎·路徑選擇

鄧紅輝（副教授/博士）（深圳職業技術學院經濟學院 廣東深圳 518055）

一、引言

經濟責任審計是我國監督體系的重要組成部分，是公權力健康有序運行的保障機制，也是領導干部任免選拔的決策依據。經濟責任審計是對我國政府機關、事業單位、國有企業等部門、單位領導干部的經濟責任履行狀況進行監督、評價和鑒證的活動。風險導向審計是審計人員以審計風險為導向，在評估被審計單位重大錯報風險的基礎上確定檢查風險，并以此來分配審計資源、確定審計重點的審計。

傳統經濟責任審計強調關注領導干部在任期內對所在單位財政財務收支活動的真實性、合法性和效益性的履職盡責情況，以審計結果作為考核、任免領導干部的依據。然而隨著數據時代的到來，賬表導向的傳統審計理念已經不能滿足經濟責任審計為實現其評價領導干部履職盡責情況職能的審計需求，具體體現在：科技的發展不僅帶來了便利，還增加了經濟責任審計的特有審計風險，比如，領導干部經濟責任的界定風險；被審計單位的經營環境和業務活動日趨復雜，審計對象呈現出數據體量龐大、數據種類復雜、數據產出高速、數據價值稀疏的“4V”特征，這使得經濟責任審計檢查風險加大。由此可見，經濟責任審計引入風險導向審計理念和加速智能化是新時代發展的必然要求：以風險為導向的經濟責任審計智能化，既可以合理配置審計資源，又能將審計風險降低至審計機構和人員可接受的風險水平。既然是發展的方向，探討其架構思路、現實基礎和實現路徑就成為迫切的理論和實際問題，本文對此探討。

二、風險導向的經濟責任審計智能化的架構思路

風險導向經濟責任審計智能化的架構思路是：以經濟責任審計為架構主體，以風險導向審計為架構目標，以審計智能化發展為實現手段，從而實現審計風險可控的高度智能化的經濟責任審計。

（一）以經濟責任審計為架構主體

以經濟責任審計為架構主體是由經濟責任審計的職能和其在國家治理體系建設中的重要地位共同決定的。經濟責任審計對廉政風險具有免疫功能，對廉政風險的預防、揭示和抵御具有重要意義。經濟責任審計能監督權力運行、維護中央權威、解決社會矛盾等，對我國重大政策落實和重點項目推進具有重要促進作用。

（二）以風險導向審計為架構目標

以風險導向審計為架構目標，是由審計評價、鑒證客觀真實的本質和要求審計風險可控、審計資源優配的目標決定的。審計人員應將企業經營風險與審計風險聯合考慮，通過對企業的戰略系統分析確定剩余風險水平，從而將風險控制在合理的預期范圍內；風險導向會使審計人員針對重大風險區域設計個性化審計程序，從而節約審計資源。特別是在信息時代，風險導向經濟責任審計能夠從產生重大風險的源頭發現并評估風險點對審計風險的影響，進而合理分配審計資源，提高審計效率。

（三）以審計智能化為實現手段

以風險為導向的經濟責任審計，需要依靠智能化技術來實現，審計智能化發展是經濟責任審計實現審計風險可控和審計資源優配目標的重要手段。利用人工智能、物聯網、區塊鏈等技術構建“智能審計+”概念，能夠實現審計的全過程自動化，并使風險可控、效率提高。

三、風險導向的經濟責任審計智能化架構的現實基礎

（一）風險導向的經濟責任審計的現實需求

1.外部推力：風險導向審計的時代必然性。無論是財政財務審計、績效審計還是經濟責任審計，應用風險導向審計理念指導審計工作是必然趨勢。第一，對于審計人員，是基于規避審計風險的必要。風險導向審計起源于社會審計，社會審計人員基于規避審計風險的需求在財務報表審計中加入了風險導向的理念，而社會發展使政府機關、事業單位和國有企業的業務活動也呈現出復雜多樣趨勢，這客觀上增加了政府審計的審計風險，故政府審計人員也有規避審計風險的需求。第二，對于被審計單位，是基于生存發展的必要。審計人員實施風險導向審計需要在宏觀經濟背景下分析被審計單位的生存現狀、經營能力和發展空間，進而評價其經營風險，并對有重大錯報風險的領域進行重點審計。這一方面有助于提升被審計單位的風險管理水平，做出正確戰略抉擇；另一方面有助于健全被審計單位的內部控制體系，進行有序業務活動。第三，對于審計工作本身，是基于提高審計效率的必要。數據時代使被審計單位的生產、管理方式更新，審計證據在量上呈倍數增長，在質上數據結構多樣。風險導向審計使審計人員專注于高風險區域，評估重大錯報風險并確定檢查風險，進而判斷重要性水平和審計取證范圍，從而大大提高審計效率。

2.內在需求：經濟責任審計自身的特性。傳統經濟責任審計風險產生的原因，除了由于抽樣審計帶來的常規檢查風險外，還有其他方面原因：第一，審計對象的特殊性。經濟責任審計是以權力運行為監督、評價內容開展工作。而權力運行過程是領導干部在特定環境下的應激反應，是受若干影響因素干擾的復雜抉擇過程，因此對權力運行的合規合理性判斷是一個高審計風險過程。第二，審計人員的弱質性。從事經濟責任審計的現有審計人員多是財務專業出身，對權力運行評價所需的非財務專業知識欠缺，而經濟責任審計除了需要大量的理論知識做支撐，還需要進行大量職業判斷。職業判斷能力是審計人員綜合素養的集中體現，是基于大量審計經驗的主觀反映。現有經濟責任審計隊伍的專業勝任能力不足，其專業技能方面具有局限性。第三，審計標準的多樣性。經濟責任審計由于其評價內容眾多，包括領導干部對國家經濟方針的部署情況；對部門規劃和重大經濟事項的制定、決策和執行情況；財政財務管理和風險防范情況；廉政建設等，多樣的審計內容造成多樣的審計標準，審計標準除了相應的法律法規和行業標準，還包括黨內法規、政策規定以及責任制績效考核標準。多樣的審計標準也是高審計風險的重要原因。第四，審計工作的滯后性。雖然多數審計形式都是事后審計，但是經濟責任審計不同于其他審計類型，它屬于離任審計。離任審計可能會因為被審計單位不配合、提供不客觀審計資料等導致審計風險；也可能會因為審計周期不完整導致審計風險。以上原因導致經濟責任審計的審計風險具有層次性、多樣性，正是基于此，經濟責任審計比其他類型審計更需要引入風險導向審計理念。

（二）風險導向的經濟責任審計智能化的制度優勢

1.有審計全覆蓋的政策要求作為制度保障。經濟責任審計是依存于中國特色社會主義制度保障下的權力運行審計監督制度。一切權力屬于人民，權力運行必須受到人民監督，所以人民委托審計機關對權力運行進行審計，從而形成經濟責任審計。同時，審計全覆蓋概念的提出和落實也為經濟責任審計的開展提供了一定的保障作用。2013年原審計署審計長劉家義在全國審計工作會議中首次提出審計全覆蓋概念；2014年《國務院關于加強審計工作的意見》（國發［2014］48號令）第一次將“審計全覆蓋”作為指導意見；2015年《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》將審計全覆蓋作為完善審計制度的主要任務，同期印發的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》對各審計項目審計全覆蓋的實行做了實施指導；2019年《關于深入推進審計全覆蓋的指導意見》 （中審辦21號令）是地方審計機關落實審計全覆蓋的重要依據。有關審計全覆蓋的政策要求是對經濟責任審計全面發展的重要保障。

2.有國家重大審計工程和審計工作要求作為政策保障。審計全覆蓋必須依托于數據時代的審計工作模式，大數據審計工作模式的健康運行是基于數據化審計平臺構建和國家審計數據系統的完善，同時還有地方各級審計機關為加強大數據集中度而完善數據的定期報送制度。審計全覆蓋將推進人工智能技術對審計工作的應用，提高審計平臺的自主核查分析能力，從而實現現場審計和聯網審計的自動化過程。我國政府審計現場審計和聯網審計的快速發展，得益于我國“金審工程”的政策推進。“金審工程”五大應用系統為審計智能化打下了堅實的信息化基礎。審計智能化還需要審計工作和新興科技的結合。2018年習近平總書記在中央審計委員會第一次會議提出了“要堅持科技強審”，“科技強審”戰略也成為學術討論的熱點。將人工智能相關新興技術與審計工作結合對提高審計工作效率、提升審計工作質量、減輕審計人員工作負擔具有重要意義，也是創新審計技術方法的主要方向。在“科技強審”戰略指導下，審計智能化發展前景廣闊。

（三）實現經濟責任審計智能化的技術支撐

實現經濟責任審計智能化的過程是系統性工程，需要遵循審計流程的客觀規律并針對不同審計流程特點結合不同的科學技術，本文將從審計智能化的基礎設施性技術、數據采集技術、數據處理技術以及數據質量保障技術四個方面對實現審計智能化發展的相關技術進行介紹。

1.基礎設施性的技術支撐。5G技術是充當審計智能化過程的基礎設施性技術，是審計數據能在不同數據平臺間實現高速傳播的前提條件，能為實時審計和審計全覆蓋提供基礎性技術支撐。

2.數據采集階段的技術支撐。實現審計智能化的實質是，智能審計平臺通過智能輸入審計數據（即審計證據）并對審計數據進行智能化處理分析，從而實現自動審計結果輸出。數據采集技術是審計數據智能輸入的技術支撐。常規的審計證據一般可劃分為結構化數據和非結構化數據，不同的數據類型需要不同的數據采集技術做支撐。（1）結構化數據：RPA技術。RPA技術（Robotic Process Automation）即機器人流程自動化技術，是一種可以根據固有規則模擬人機交互過程，實現結構化數據自動輸入并完成大批量重復性工作的技術。RPA技術具有多應用系統兼容功能，只作用于被審計單位應用系統的頁面表示層，并不會干擾被審計單位固有的系統運行；同時RPA技術為用戶友好型軟件，在技術應用的各個階段均不對審計人員的計算機知識背景有要求。（2）非結構化數據：數據結構轉換技術。數據結構轉換技術是能將非結構化數據轉換為結構化數據的一系列技術，包括自然語言處理、圖像識別、語音識別等技術，不同類型的數據對應不同的數據轉換技術，非結構化數據只有轉變為結構化數據，才能進行進一步的數據處理。

3.數據處理階段的技術支撐。數據處理階段對應著整個審計智能化過程的核心，是影響審計結果的重要階段。數據處理階段完成了傳統風險導向審計流程的識別、評估重大錯報風險程序、控制測試程序和實質性測試程序，故這一階段所需的技術支撐類型也較多。主要包括：（1）ANN技術。ANN技術（Artificial Neural Network）即人工神經網絡技術，是一種由多單元組成的具有分布式儲存、并行處理能力、高容錯性能等優點的大規模非線性自適應系統。人工神經網絡可以通過“訓練”使內部各單元產生連接關系，以掌握輸入數據和輸出數據間對應的固有規律，從而達到以“輸入”定“輸出”的目的。其中BP算法（ErrorBack Propagation）在ANN技術中應用廣泛。（2）云計算技術。云計算是一種能進行時間和網絡儲存的計算模式，該技術的計算能力通過在資源池中廣泛適配不同的網絡資源而獲得。在數據時代的背景下，云計算的計算能力可以根據數據規模實現快速調適，以保證計算速度。同時云計算具有可計量特點，使得云計算資源池具有自動合理分配資源的能力。

4.數據質量保障的技術支撐。區塊鏈技術基于其去中心化、透明性、不可篡改性、匿名性、自治性等特征，成為審計數據質量保障的重要技術支撐。區塊鏈系統是由一系列具有去中心化特質的數據區塊連接形成的，業務活動被真實且不可篡改地記錄并形成各節點，按照交易發生的先后時間形成時間戳，將各節點連接到對應區塊的主鏈上，形成一個前后關聯的系統。系統中每一個被記錄下的新節點都會在全系統中和各平臺共享，并由區塊鏈的共識機制對之進行數據檢驗。經過檢驗的節點可以保障區塊鏈系統中的數據信息質量。

以上研究從現實需求、制度優勢和技術支撐三方面論述了風險導向經濟責任審計智能化具備基礎和可行性，但如何實現風險導向經濟責任審計智能化呢？本文將從障礙應對策略、技術框架構建兩方面對實現風險導向經濟責任審計智能化的可行路徑進行探討。

四、風險導向經濟責任審計智能化的路徑選擇

（一）克服智能化過程中的阻力障礙

實現智能化的過程也是變革的過程，凡是改變都意味著有阻力障礙相伴。本文首先從克服變革過程障礙的角度出發，針對現狀，來探究實現風險導向經濟責任審計智能化的可行途徑。

1.應對傳統審計思維轉變障礙。基于風險導向經濟責任審計智能化的現實需求、制度優勢和技術支撐，經濟責任審計向風險導向審計智能化發展是時代必然。對變革成功起決定性作用的是對審計人員傳統審計思維的轉變。傳統經濟責任審計的審計組織形式、審計職能重點、審計技術方法、審計流程程序必須做出重大改變，審計人員首先要轉變傳統審計思維。將傳統經濟責任審計的局部思維轉變為總體思維、精準思維轉變為容錯思維、因果思維轉變為相關思維、機械思維轉變成智能思維。第一，經濟責任審計總體思維的形成基于數據科技的支撐并有助于風險導向審計，總體思維的應用從根本上解決了審計抽樣風險，而且使審計分析從宏觀視角分析，可以關注到更多隱性風險。第二，經濟責任審計容錯思維是針對以往抽樣審計對數據差錯的敏感性而提出的，由于數據時代數據錯綜復雜，過于關注數據差錯會使審計人員囿于細枝末節。因此容錯思維有助于保證審計證據的全面真實性以及提高審計效率。第三，相關思維是由于數據之間存在錯綜復雜的相互關聯。以往審計只關注審計證據間的因果關系，而忽視了審計證據間其他的、間接的關系，這也是把“在多個不確定事項單獨可取得充分審計證據但不確定彼此間的相互影響”作為出具無法表示意見審計報告的條件之一的原因，相關思維對預防審計風險具有重要意義。第四，智能思維要求審計人員要有解放雙手的思想準備，要勇于接受智能技術在審計過程中的應用，同時要適應智能審計模式下審計人員新的工作狀態和工作形式，提高審計人員的核心競爭力。

2.應對新型審計人才短缺障礙。新型經濟責任審計的人才要求會向“少而精”的方向演進，智能化意味著機器對人工的部分取代以及對審計人員IT素養要求的提高，風險導向意味著審計人員要有豐富的經濟責任審計經驗而能做到風險把控。智能化和風險導向對審計人員的要求具有一定的矛盾性，具有豐富審計經驗的人可能對新知識的學習缺乏動力，具有IT背景的審計人員在審計行業又可能資歷尚淺。以上矛盾可能導致新型經濟責任審計人才的短缺。該問題的現有解決途徑主要還是靠通過“術業有專攻”的人才合作來實現。由于經濟責任審計屬于政府審計形式，政府審計機關對人才任用具有更大的選擇性，所以該途徑具有現實可行性，但合作的方式存在弊端。溝通過程中往往會因為表達歧義、理解誤差、主觀偏見等問題使信息傳遞失真，從而增加智能審計平臺的建設成本。解決問題的根本途徑還是培養具備雙學術背景的綜合人才，為我國計算機審計領域以及審計軟件開發培育專業人才。

3.應對智能審計系統規劃障礙。風險導向經濟責任審計智能化是一項復雜的系統工程，是涉及審計業務與智能技術、制度規范與結果應用的綜合過程。要協調好多方關系，實現風險導向經濟責任審計的有序發展，必須要在實現過程中做好戰略層面的系統規劃。科學的規劃與決策是行動方向和行動效率的保障，經濟責任審計在系統規劃的指導下才能有計劃有步驟推進審計智能化的發展。風險導向經濟責任審計智能化的推進過程必然不是短期內能快速實現的過程，首先，需要經濟責任審計人員在現有審計平臺的基礎上提高審計風險把控能力。其次，審計平臺開發人員在結合5G技術、人工智能技術、云計算技術、區塊鏈技術等基礎上開發具有智能功能的審計平臺。再次，實現審計平臺與被審計單位的鏈接和數據共享，在實現不影響被審計單位正常業務活動的基礎上獲取數據。最后，審計人員應用新型審計平臺的同時根據審計實務應用和審計標準變化對其進行不斷優化。由于風險導向經濟責任審計智能化過程涉及多元主體，保障各方主體利益和責任劃分也應作為智能審計系統規劃的考慮因素。

（二）智能化實現的技術框架

智能化的本質內涵是機器基于一定數據規則和科技手段模擬人類智能的行動，同時審計智能化的實現要借助多種技術手段的綜合運用，故本文將根據各技術手段的突出特征與人類器官職能的吻合程度，來構建實現審計智能化的技術框架。

1.審計智能化之“血液”——5G技術。5G技術的高速數據傳輸功能和血液作為人體營養物質等的運輸載體的功能相似，因此本文將5G技術比作審計智能化的血液。5G技術具有數據傳輸效率高、網絡延遲情況少、數據傳輸距離遠等優良特性，這對于經濟責任審計實現實時審計具有重要作用。5G技術同時可以在多設備類型之間實現數據快速傳播，同時可以確保數據在上下級機關之間以及不同行政機關之間進行縱向或橫向的傳播，這對聯網審計具有重要意義。5G技術還具有市場前景龐大、覆蓋區域廣闊等特點，這為審計全覆蓋提供了基礎技術支撐。

2.審計智能化之“感官”——數據結構轉換技術。數據結構轉換技術包括自然語言處理技術、圖像識別技術、視頻識別技術和語音識別技術等，是常見的人工智能技術類別。數據結構轉換是將文字、圖像、視頻、語音等非結構化數據轉化為結構數據的技術，就像人眼看見文字、圖像、視頻，人耳聽見聲音并將其轉化為大腦可以接受的信息的過程。自然語言處理技術可將其運用于對業務合同、規章制度文件等審計證據的數據采集處理；圖像識別技術可將真實簽章轉變為結構數據，作為數據資源，用于文件簽章真偽性的識別；視頻、語音識別技術可用于審計人員和被審計人員的交談資料備份和謊言鑒別。審計智能化的“感官”主要在數據采集階段起作用。

3.審計智能化之“大腦”——數據處理技術。現階段應用于審計智能化的數據處理技術主要包括ANN技術和云計算技術。ANN技術的學習能力可以從抽象數據中獲得專業審計人員所擁有的職業判斷。ANN技術的應用，可以代替傳統經濟責任審計流程中的審計風險判別、控制性測試和實質性測試等程序。云計算技術的應用可以使智能審計平臺應對大規模復雜數據，是實現經濟責任審計的全樣本審計的技術前提，云計算技術運用其強大的運算能力，能分析到各數據間的相關關系，能徹底解決審計抽樣風險，并預防多個不確定事件間相互影響而帶來的錯報風險。

4.審計智能化之“免疫系統”——區塊鏈技術。區塊鏈技術對審計數據質量的保障作用和人體免疫系統對人體內環境保持穩定的監視、防御、調控作用相似。在區塊鏈系統中的任何交易操作都會被加蓋時間戳且具有不可篡改特性，利用密碼學方法保障審計數據的真實、完整、可溯源。區塊鏈系統中各區塊采用分布式賬簿排列，各賬簿間操作并不相互影響卻可實現數據信息共享，同時交易必須合規，必須得到多方主體的確定才可被記錄，這可以將被審計單位的重大錯報風險降到最低。同時區塊鏈系統中，經濟責任審計的起點被提前至業務發生時，而不是事后的離任審計，與離任審計相關的審計風險均可被解決。區塊鏈技術對經濟責任審計的審計風險具有監控、防御的免疫功能，同時也對審計證據的真實、合規、可溯源具有保障作用。