前期未實現交易損益在購買日（合并日、處置日）及連續會計期間的抵銷

劉東利

（河北軌道運輸職業技術學院 河北石家莊050057）

未實現內部交易損益主要是由于企業集團中母公司與子公司之間、子公司與子公司之間商品購銷等活動引起的。2014年修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》第三十條規定，企業在編制合并財務報表時：“……（三）母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務，下同）或其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益應當抵銷。”實務中，在編制合并財務報表時，也只是將納入合并范圍的母公司與子公司、子公司與子公司在納入合并范圍后當期或連續期間發生的內部交易進行抵銷，較少考慮到子公司在進入（退出）合并范圍前的內部交易對購買日（合并日、處置日）及連續會計期間合并財務報表的影響，現行企業會計準則及相關規定也沒有對這一問題的處理方式進行明確，給企業實務操作人員和注冊會計師等中介機構人員帶來了一定困擾，也讓報表使用者對財務報表的真實性產生懷疑。

本文將分別內部交易順銷、逆銷兩種情況，從理論及實務角度對此問題進行探討，充分分析子公司前期未實現內部交易損益在進入、退出合并范圍情況下的經濟實質，在此基礎上提出處理建議，希望對合并財務報表業務有所參考。

一、子公司進入合并范圍情況下前期內部交易的抵銷

（一）非同一控制下企業合并增加子公司

1.順銷交易情況下的內部交易抵銷處理。順銷交易是指投資企業向被投資企業出售資產或提供勞務。這種情況下，被投資企業在購銷交易發生前與交易發生后資產總額并沒有發生變化，僅僅是資產形式由貨幣資金變成了存貨或是固定資產（假設交易結算方式為現銷，下同）。而投資企業則不同，購銷交易會增加投資企業利潤，企業的資產總額也會相應增加，增加的資產總額一般與購銷交易利潤相等，因此，無論是否發生順銷交易，都不會改變投資企業并購被投資企業支付的投資成本，但是，并購日的合并財務報表會由于有沒有并購前發生的未實現購銷交易損益而不同，因為順銷交易，投資企業會增加利潤和等額的資產，這樣，購買日合并財務報表中的資產總額比沒有順銷交易情況下合并財務報表中的資產總額大，差額就是未實現的銷售損益。

從投資企業整體層面看，企業并購并沒有因為購銷交易而使投資企業獲得更多的被并購資產，由于并購事項，投資企業在并購前出售給被投資企業的資產，投資企業通過并購以相同的價格買了回來，沒有實現對外銷售，并購前的交易利潤沒有實現，只是將在以后期間銷售時實現的利潤提前到了并購日之前實現，因此，未實現損益應通過“存貨”或“固定資產”等科目抵銷未實現交易損益對并購日合并財務報表的影響。如果未實現銷售損益的交易發生在合并當期，則借記“營業收入”，貸記“營業成本”和“存貨”（“固定資產”）；如果未實現銷售損益的交易發生在合并以前會計期間，則借記“未分配利潤——年初”，貸記“存貨”（“固定資產”）。

例1：A公司為上市公司，B公司為其客戶，A公司與B公司不存在關聯關系。2018年6月A公司銷售產品給B公司，實現銷售收入2 000萬元，結轉銷售成本1 800萬元，實現銷售毛利200萬元。2018年10月31日，A公司按B公司經評估后的公允價值收購了B公司100%股權，B公司經評估的公允價值與賬面價值相等，B公司成為A公司的全資子公司。截至2018年10月31日，B公司未對外銷售該批商品。假設本案例無需考慮所得稅的相關影響。

問題：（1）在編制購買日合并財務報表時，A公司對2018年未對外銷售的合并前銷售交易如何調整？（2）如果A公司在2019年1月完成對B公司的并購，且截至并購日，B公司未對外銷售該批商品，A公司在編制并購日的合并報表時，對2018年未對外銷售的合并前銷售交易如何調整？

編制企業合并財務報表時，之所以要抵銷內部交易，是由于在內部購銷交易中，銷售方將銷售確認收入實現并計算利潤，購買方將采購支付的購貨款作為成本計入存貨或固定資產。報告期內購買方如果沒有將從集團內部采購的產品對外銷售，就會形成期末存貨或作為固定資產自用，購買方的存貨或固定資產價值就會包含其作為銷售方產品的成本和銷售毛利。但是，站在企業集團的角度，購銷交易中的產品只是在集團中的不同企業之間的流動，并沒有脫離企業集團控制，期末存貨或固定資產價值中包含的毛利，在企業集團是沒有實現的利潤。因此，期末存貨或固定資產價值中包括的這部分毛利稱之為未實現內部交易損益，在編制合并財務報表時，應當將資產價值中包含的未實現內部交易損益予以抵銷。

本例中，在購買日，B公司沒有對外銷售從A公司采購的商品，其存貨中包含了自A公司采購的商品，賬面價值2 000萬元，這其中包含A公司銷售該商品的利潤200萬元（2 000-1 800）。同樣，在A公司的利潤表中包含了該筆銷售的利潤200萬元（2 000-1 800）。但是，如果我們把A、B兩個公司作為一個整體，把購銷交易這件事情連貫起來看，A公司銷售產品給B公司并沒有實現，其經濟實質是，通過企業合并這件特殊事項，A公司以原來的售價從B公司回購了銷售給B公司的商品，或者說B公司將之前購買的商品原價退給了A公司。同時，B公司資產總額也沒有因為該筆購銷事項而發生變動，A公司購買的B公司凈資產價值中沒有包含順銷交易利潤，即，順銷交易利潤沒有轉移至第三方，順銷交易利潤沒有實現，所以，在編制購買日合并財務報表時，應當調整該筆交易，抵銷存貨中包含的未實現交易利潤。合并調整分錄如下（單位：萬元，下同）：

借：營業收入 2 000

貸：營業成本 1 800

存貨 200

如果A公司在2019年1月完成對B公司的并購，且截至并購日，B公司未對外銷售該批商品，A公司在編制并購日的合并報表時，A公司應當通過“未分配利潤——年初”科目來調整存貨中包含的未實現交易損益。合并調整分錄如下：

借：未分配利潤——年初 200

貸：存貨 200

2.逆銷交易情況下的內部交易抵銷處理。逆銷交易是指被投資企業向投資企業出售資產或提供勞務。這種情況下，投資企業在購銷交易發生前與交易發生后資產總額并沒有發生變化，僅僅是資產形式由貨幣資金變成了存貨或是固定資產（假設交易結算方式為現銷，下同）。而被投資企業則不同，購銷交易會增加被投資企業的利潤，也會相應增加被投資企業的資產總額，增加的資產總額為購銷交易產生的毛利。《企業會計準則第20號——企業合并》第十五條規定：“企業合并形成母子公司關系的，母公司應當設置備查簿，記錄企業合并中取得的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編制合并財務報表時，應當以購買日確定的各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值為基礎對子公司的財務報表進行調整。”因此，非同一控制下的企業合并中，無論是否發生逆銷交易，被投資企業都是以公允價值納入購買日的合并財務報表的，對購買日合并財務報表不產生影響。

從投資企業整體層面看，企業并購并沒有因為逆銷交易而使投資企業獲得的被并購資產增加或減少，通過企業并購，被投資企業銷售給投資企業的資產或勞務實現了由被投資企業原股東所有到投資企業所有的轉變，完成了資產的對外銷售，實現了資產的價值，因此，在企業購買日，合并報表資產的價值中不包含未實現的交易損益，不存在對合并財務報表產生影響的未實現交易損益，不需要抵消逆銷交易。

例2：甲公司為上市公司，乙公司為其客戶，甲公司與乙公司不存在關聯關系。2018年6月乙公司銷售產品給甲公司，實現銷售收入2 000萬元，結轉銷售成本1 800萬元，實現銷售毛利200萬元。2018年10月31日，甲公司按乙公司經評估后的公允價值收購了乙公司100%股權，乙公司經評估的公允價值與賬面價值相等，乙公司成為甲公司的全資子公司。截至2018年10月31日，甲公司未對外銷售該批商品。假設本案例無需考慮所得稅的相關影響。

問題：在編制購買日合并財務報表時，甲公司對2018年未對外銷售的合并前銷售交易如何調整？

本例中，乙公司銷售商品給甲公司實現利潤200萬元（2 000-1 800），甲公司按照公允價值從乙公司原股東手中購買了乙公司的所有資產負債，從甲公司整體層面來看，其經濟實質相當于甲公司提前從乙公司股東手中購買了價值2 000萬元的商品，企業并購事項沒有改變購銷交易事項的本質，有沒有逆銷交易，納入購買日合并財務報表的乙公司的凈資產沒有改變。因此，甲公司在編制購買日合并財務報表時不需要對合并前的逆銷交易進行調整。

（二）同一控制下企業合并增加子公司

2014年修訂的《企業會計準則第30號——合并財務報表》第三十八條規定：“母公司在報告期內因同一控制下企業合并增加的子公司以及業務，應當將該子公司以及業務合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，同時應當對比較報表的相關項目進行調整，視同合并后的報告主體自最終控制方開始控制時點起一直存在。”也就是說，合并方自最終控制方開始控制被合并方時點起就開始控制被合并方，那么，相應的延續至合并日的合并方與被合并方在合并日之前的在最終控制方層面的合并抵銷事項，也就應當轉到合并方合并層面抵銷，因此，同一控制下企業合并增加子公司，合并方在編制合并日合并財務報表時，未實現損益應通過“存貨”或“固定資產”等科目抵銷未實現交易損益對并購日合并財務報表的影響。如果未實現銷售損益的交易發生在合并當期，則借記“營業收入”，貸記“營業成本”和“存貨”（“固定資產”）；如果未實現銷售損益的交易發生在合并以前會計期間，則借記“未分配利潤——年初”科目，貸記“存貨”（“固定資產”）。

1.順銷交易情況下的內部交易抵銷處理。

例3：A公司為上市公司，B公司為其客戶，A公司與B公司均是P公司的子公司。2018年6月A公司銷售產品給B公司，實現銷售收入2 000萬元，結轉銷售成本1 800萬元，實現銷售毛利200萬元。2018年10月31日，A公司按B公司經評估后的公允價值收購了B公司100%股權，B公司經評估的公允價值與賬面價值相等，B公司成為A公司的全資子公司。截至2018年10月31日，B公司未對外銷售該批商品。假設本案例無需考慮所得稅的相關影響。

問題：（1）在編制合并日合并財務報表時，A公司對2018年未對外銷售的合并前銷售交易如何調整？（2）如果A公司在2019年1月完成對B公司的合并，且截至合并日，B公司未對外銷售該批商品，A公司在編制合并日的合并報表時，對2018年未對外銷售的合并前銷售交易如何調整？

在例3中，B公司在2018年10月31日前由P公司納入合并范圍，在編制合并財務報表時抵銷A公司與B公司間的交易對合并財務報表的影響，經過抵銷處理后，存貨價值恢復至原來在A公司賬面的價值（1 800萬元）。在2018年10月31日，A公司從P公司收購了B公司，B公司不再直接納入P公司的合并范圍，而是通過A公司納入合并范圍，根據準則要求，A公司在編制合并財務報表時，應當將B公司2018年1月1日至2018年10月31日的收入、費用、利潤納入合并利潤表，因此，A公司在編制合并日合并財務報表時，應當抵銷A公司在2018年6月銷售產品給B公司而確認的收入（2 000萬元）、結轉的成本（1 800萬元）和確認的利潤（200萬元），相應的，抵銷存貨中包含的未實現的銷售利潤。

同一控制下企業合并增加子公司這一交易的經濟實質與非同一控制下企業合并增加子公司的經濟實質是相同的，即合并企業通過并購以相同的價格，將在合并前出售給被合并企業的資產買了回來，既沒有增加資產價值，也沒有增加利潤，只是將在以后期間銷售時實現的利潤提前到了并購日之前實現，因此，在編制合并日合并財務報表時，應當抵銷合并前購銷交易對合并財務報表的影響。合并調整分錄如下：

借：營業收入 2 000

貸：營業成本 1 800

存貨 200

如果A公司在2019年1月完成對B公司的合并，且截至合并日，B公司未對外銷售該批商品，A公司在編制合并日的合并報表時，應通過“未分配利潤——年初”科目來調整存貨中包含的未實現交易損益。合并調整分錄如下：

借：未分配利潤——年初 200

貸：存貨 200

2.逆銷交易情況下的內部交易抵銷處理。

例4：甲公司為上市公司，乙公司為其客戶，甲公司和乙公司均是M公司的子公司。2018年6月乙公司銷售產品給甲公司，實現銷售收入2 000萬元，結轉銷售成本1 800萬元，實現銷售毛利200萬元。2018年10月31日，甲公司按乙公司經評估后的公允價值收購了乙公司100%股權，乙公司經評估的公允價值與賬面價值相等，乙公司成為甲公司的全資子公司。截至2018年10月31日，甲公司未對外銷售該批商品。假設本案例無需考慮所得稅的相關影響。

問題：（1）在編制合并日合并財務報表時，甲公司對2018年未對外銷售的合并前銷售交易如何調整？（2）如果甲公司在2019年1月完成對乙公司的合并，且截至合并日，甲公司未對外銷售該批商品，甲公司在編制合并日的合并報表時，對2018年未對外銷售的合并前銷售交易如何調整？

在本例中，乙公司在2018年10月31日前由M公司納入合并范圍，在編制合并財務報表時抵銷甲公司與乙公司間的交易對合并財務報表的影響，經過抵銷處理后，存貨價值恢復至原來在乙公司賬面的價值（1 800萬元）。在2018年10月31日，甲公司從M公司收購了乙公司，乙公司不再直接納入M公司的合并范圍，而是通過甲公司納入合并范圍，根據準則要求，甲公司在編制合并財務報表時，應當將乙公司2018年1月1日至2018年10月31日的收入、費用、利潤納入合并利潤表，因此，應當抵銷乙公司在2018年6月銷售產品給甲公司而確認的收入（2 000萬元）、結轉的成本（1 800萬元）和確認的利潤（200萬元），相應的，抵銷存貨中包含的未實現的銷售利潤。

同一控制下企業合并增加子公司這一交易，無論合并方與被合并方發生順銷交易還是逆銷交易，其經濟實質是相同的，僅僅是合并層面發生了變化，仍然被最終控制方控制的實質沒有改變，只不過是內部交易抵銷的處理換了個層面進行，因此，在編制合并日合并財務報表時，未實現損益應通過“存貨”或“固定資產”等科目抵銷未實現交易損益對并購日合并財務報表的影響。如果未實現銷售損益的交易發生在合并當期，則借記“營業收入”，貸記“營業成本”和“存貨”（“固定資產”）；如果未實現銷售損益的交易發生在合并以前會計期間，則借記“未分配利潤——年初”，貸記“存貨”（“固定資產”）。合并調整分錄如下：

借：營業收入 2 000

貸：營業成本 1 800

存貨 200

如果甲公司在2019年1月完成對乙公司的合并，且截至合并日，甲公司未對外銷售該批商品，甲公司在編制合并日的合并報表時，應通過“未分配利潤——年初”來調整存貨中包含的未實現交易損益。合并調整分錄如下：

借：未分配利潤——年初 200

貸：存貨 200

二、子公司退出合并范圍前期內部交易的抵銷

《企業會計準則第33號——合并財務報表（應用指南）》（2014年修訂）指出：“在報告期內，如果母公司處置子公司或業務，失去對子公司或業務的控制，被投資方從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續將其納入合并財務報表的合并范圍，在編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數；在編制合并利潤表時，應當將該子公司或業務自當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。”

（一）順銷交易情況下內部交易抵銷的處理

順銷交易情況下，母公司向子公司銷售存貨或提勞務，包含未實現內部銷售利潤的存貨包含在子公司的資產中，對于期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤，母公司在編制合并財務報表時予以抵銷。在處置日，由于母公司將該子公司出售給集團外第三方，在這種情況下，子公司不再納入合并范圍，子公司賬上的從母公司購買的包含未實現銷售利潤的存貨，作為子公司凈資產的一部分一并被出售給集團外第三方，原存貨中包含的未實現利潤在處置日轉成了已實現利潤。也就是說，存貨中包含的未實現銷售利潤作為子公司凈資產的一部分，一并轉入處置子公司的投資收益中，抵減了本期的投資收益。因此，未實現的利潤應通過“投資收益”項目進行抵銷，如果未實現內部損益的交易發生在處置子公司當期，則借記“營業收入”，貸記“營業成本”和“投資收益”；如果未實現內部損益的交易發生在處置子公司以前年度會計期間，則借記“年初未分配利潤”，貸記“投資收益”。

例5：A公司為上市公司，B公司為其全資子公司。2018年6月A公司銷售產品給B公司，實現銷售收入2 000萬元，結轉銷售成本1 800萬元，實現銷售毛利200萬元，A公司在編制半年報時已經將上述內部交易予以抵銷。2018年10月31日，A公司將持有的B公司100%股權全部轉讓給C公司，C公司與A公司、B公司不具有關聯關系。從2018年7月1日至A公司出售B公司股權時止，A公司與B公司之間未發生內部交易。假設本案例無需考慮所得稅的相關影響。

問題：（1）在編制2018年合并財務報表時，A公司對上述內部交易如何調整？（2）假如A公司在2019年1月份處置B公司，在編制2019年第一季度合并財務報表時，A公司對上述內部交易如何調整？

本例中，A公司在編制2018年半年報時，將B公司納入合并范圍，發生在A公司與B公司之間的內部購銷交易，通過“營業收入”“營業成本”和“存貨”科目予以抵銷。2018年10月31日，A公司把B公司股權全部轉讓給了非關聯方的C公司，B公司不再納入A公司的合并范圍。A公司在編制2018年度合并報表時，在合并利潤表中，A公司和B公司2018年6月購銷交易中未實現的銷售利潤200萬元（2 000-1 800），在A公司轉讓B公司股權并喪失控制權后，在經濟實質上可視作A公司將凈資產銷售給合并主體之外的其他主體，原集團內未實現的銷售利潤在當期轉成了已實現利潤。因此，A公司在編制2018年度合并報表時，將處置前因內部交易產生的未實現利潤確認為當期投資收益，同時調減營業收入和營業成本。合并抵銷分錄如下：

借：營業收入 2 000

貸：營業成本 1 800

投資收益 200

如果A公司在2019年1月處置持有的B公司的股權，則A公司在編制2019年一季度合并報表時，將處置前因內部交易產生的未實現利潤確認為當期投資收益，同時調減期初未分配利潤。合并抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤 200

貸：投資收益 200

（二）逆銷交易情況下內部交易抵銷的處理

逆銷交易情況下，子公司向母公司銷售存貨或提供勞務，包含未實現內部銷售利潤的存貨包含在母公司的資產中，對于期末存貨中包含的未實現內部銷售利潤，母公司在編制合并財務報表時予以抵銷。在處置日，由于子公司的賬面資產不包含內部交易形成的資產，所以，未實現內部銷售利潤的交易不影響處置子公司的投資收益，但因逆銷交易時母公司賬面資產中含有未實現內部銷售損益，這部分未實現內部利潤通過銷售將在后續期間減少母公司的損益，從股權處置的經濟實質來看，該部分未實現的內部利潤在處置子公司當期轉成了已實現利潤，因此，在逆銷交易情況下，處置日前發生的未實現內部損益也應通過“投資收益”科目進行抵銷，一次性計入股權處置當期的“投資收益”。如果未實現內部損益的交易發生在處置子公司當期，則借記“營業收入”，貸記“營業成本”和“投資收益”；如果未實現內部損益的交易發生在處置子公司以前年度會計期間，則借記“年初未分配利潤”，貸記“投資收益”。

例6：甲公司為上市公司，乙公司為其全資子公司。2018年6月乙公司銷售產品給甲公司，實現銷售收入2 000萬元，結轉銷售成本1 800萬元，實現銷售毛利200萬元，甲公司在編制半年報時已經將上述內部交易予以抵銷。2018年10月31日，甲公司將持有的乙公司100%股權全部轉讓給丙公司，丙公司與甲公司、乙公司不具有關聯關系。從2018年7月1日至甲公司出售乙公司股權時止，甲公司與乙公司之間未發生內部交易。假設本案例無需考慮所得稅的相關影響。

問題：（1）在編制2018年合并財務報表時，甲公司對上述內部交易如何調整？（2）假如甲公司在2019年1月份處置乙公司，在編制2019年第一季度合并財務報表時，甲公司對上述內部交易如何調整？

本例中，甲公司在編制2018年半年報時，將乙公司納入合并范圍，發生在甲公司與乙公司之間的內部購銷交易，通過“營業收入”“營業成本”和“存貨”科目予以抵銷。2018年10月31日，甲公司把乙公司股權全部轉讓給了非關聯方的丙公司，乙公司不再納入甲公司的合并范圍。甲公司在編制2018年度合并報表時，在合并利潤表中，甲公司和乙公司2018年6月購銷交易中未實現的銷售利潤200萬元（2 000-1 800），在甲公司轉讓乙公司股權并喪失控制權后，其經濟實質可視作甲公司通過處置乙公司，將包含未實現銷售利潤的乙公司凈資產銷售給合并主體之外的其他主體丙公司，原集團內未實現的銷售利潤在當期轉成了已實現利潤。因此，A公司在編制2018年度合并報表時，將處置前因內部交易產生的未實現利潤確認為當期投資收益，同時調減營業收入和營業成本。合并抵銷分錄如下：

借：營業收入 2 000

貸：營業成本 1 800

投資收益 200

如果甲公司在2019年1月處置持有的乙公司的股權，則甲公司在編制2019年一季度合并報表時，將處置前因內部交易產生的未實現利潤確認為當期投資收益，同時調減期初未分配利潤。合并抵銷分錄如下：

借：年初未分配利潤 200

貸：投資收益 200

三、結論

上述論述可知，非同一控制下企業合并增加子公司，在順銷交易情況下，編制購買日及連續期間合并財務報表時，對資產中包含的前期未實現內部交易損益應當抵銷。如果未實現損益的內部交易發生在企業并購當期，則借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”“存貨”（“固定資產”）項目；如果未實現損益的內部交易發生在企業并購年度前期，則借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“存貨”（“固定資產”）項目。在逆銷交易情況下，由于企業并購前發生的未實現內部交易損益已經通過企業并購實現，在編制購買日及連續期間合并財務報表時，不需要調整。

同一控制下企業合并增加子公司，無論是在順銷交易還是逆銷交易情況下，編制購買日及連續期間合并財務報表時，對資產中包含的前期未實現內部交易損益均應當抵銷。如果未實現損益的內部交易發生在企業并購當期，則借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”“存貨”（“固定資產”）項目；如果未實現損益的內部交易發生在企業并購年度前期，則借記“未分配利潤——年初”項目，貸記“存貨”（“固定資產”）項目。

在處置子公司情況下，不管是順銷交易還是逆銷交易，編制處置日及連續期間合并財務報表時，對資產中包含的前期未實現內部交易損益應當抵銷。如果未實現損益的內部交易發生在企業并購當期，則借記“營業收入”項目，貸記“營業成本”“投資收益”項目；如果未實現損益的內部交易發生在企業并購年度前期，則借記“年初未分配利潤”項目，貸記“投資收益”項目。

四、與《企業會計準則》的一點分歧

《企業會計準則第33號——合并財務報表》第三十二條規定：“……因非同一控制下企業合并或其他方式增加的子公司以及業務，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數。”

筆者認為，非同一控制下企業合并增加子公司，在順銷交易情況下，編制購買日及其連續會計期間合并財務報表時，抵銷的是母公司未實現的利潤和合并過來的包含未實現利潤的子公司的資產，在購買方合并層面，合并前未實現損益的內部交易既然通過企業合并已經“撤回”，因此，對比較報表的相關項目進行調整不僅應當，而且可行。如若不調整，則明顯虛增了購買日及其連續會計期間合并財務報表的資產及利潤，給企業提供了粉飾財務報表的可操作空間，這違背了會計信息真實性的原則。